跨国电子商务的国际税收协调(一)

1、跨国电子商务的国际税收协调一 内容摘要：国际税收协定中的常设机构原那么标志非居民纳税人的跨国经济活动与来源国存在 着持续的而非偶然的， 实质性的而非辅助性的经济联系。 在现今电子商务逐渐成为一种跨国 经济交易的重要方式的时代， 由于现有的常设机构原那么中要求的固定的、 有形的物理存在标 志，已失去标识上述这样实质性的经济联系的价值作用， 这个国际税法根本原那么的内涵和外 延，也应该与时俱进，根据网络商务的特点和交易模式的变化而相应地丰富和开展。 关键词：电子商务跨国经营所得常设机构对策 国际税收协定中的常设机构原那么是目前各国在防止国际双重征税协定 以下简称双重征税协 定中， 被普遍采用的协调

2、缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的根本原那么。根据此项原那么，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在Physicalpresence 常设机构的存在为前提的。 这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业代理人的活动而构成。 经合组织范本和联合国范本共同建议的常 设机构原那么说明， 常设机构这种特定的物理存在， 是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从 事实质性经营活动的客观标志， 构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。 然而，跨国电子商务是处在不同

3、国家境内的当事人之间通过电子数据交换EDI 或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特点， 尤其是在线交易 On-linetransactions 情形下， 位于不同国家境内的交易双方直接在计算机 上通过互联网进行询价谈判、 订货、付款和交货等交易行为， 数据化商品的存在和便捷低廉 的通讯本钱， 使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、 场所或委托营业代理人来开展经 营活动的营业方式， 已失去了存在的意义和价值。 缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约 国另一方境内开展营业销售活动， 按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断， 很难认定在缔约国

4、另一方境内设有常设机构。 使常设机构原那么在电子商务环境中遇到了前所 未有的挑战。世界各国在这方面作了大量的努力，我国也不例外。 国际税收协定中的常设机构原那么的内容 作为常设机构原那么的最初形式， “固定场所 交易 atradewithafixedplaceofbusiness 概念最 早出现于 19 世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝 国引入了在收入来源国存在固定有形场所 afixedphysicallocation 和可见交易活动 avisiblebusinessactivity 这两项要求在 1899 年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义 的国际税

5、收协定中成为常设机构概念的核心因素。 使常设机构原那么在全球范围真正获得普遍 意义的是 1963 年的?经济合作与开展组织关于防止双重征税的协定范本? 1977 年重新修 订以下简称OECT范本和1979年的?联合国关于兴旺国家与开展中国家间防止双重征 税的协定范本? 以下简称联合国范本 。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条 详细规定了常设机构的概念、 范围例外及应用规那么， 虽然在具体规定上二者有所不同， 但在 根本问题上二者是一致的， 均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。 目前各国间 的双边税收协定也大多以这两个范本为根底谈判制订。 常设机构原那么对非居民跨国营业所得税

6、收管辖权是这样划分的： 作为居住国的缔约国一方对 其居民所取得来自全球范围的收入、 所得拥有居民税收管辖权， 但对于其居民在缔约国另一 方设有常设机构并进行营业活动而取得的那局部营业所得， 作为收入来源国的缔约国另一方 享有优先征税权利， 即在这里收入来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。 当然， 这种优 先权应被限于该局部营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。 常设机构的存在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。 首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构“是指一个企业进行全部或局部营业的固定营业场所。 这样，一个营业场所要构成常设机构至 少要具备

7、3 个要件，其一，有一个受企业支配的营业场所或设施的存在。其二，这种营业场 所或设施应具有固定的性质。 其三， 企业通过这种固定性场所从事的是营业性质的活动， 而 不能是非营业性质的活动。 两个范本还对构成常设机构的固定营业场所作了一些非排他性的 例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间作业场所以及广场、油井和气井、 采石场或者任何其他开采自然资源的场所。 同时，两个范本还规定专为从事辅助性 auxiliary 和准备性 preparatory 经营活动的固定场所不构成常设机构。其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立代理人的规 定。同营业场所一样， 代理人

8、的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求： 其一， 此代理人必须是非独立代理人， 即对委托企业具有依附性。 这就排除了大量独立代理人、 经 纪人构成常设机构存在的可能性。 其二， 此代理人被委托企业授权从事的是特定性质的营业 活动，如经常代理委托企业签订合同。当然，其营业活动不能是辅助性和准备性的。 如果非居民企业在收入来源地的营业活动已构成常设机构的存在， 下一步要解决问题就是确 定哪些收入、 所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。 从两范本和国际双边税收协定对 此问题的规定来看， 国际上的通行做法是采用 “实际联系原那么 即但凡非居民企业通过其设在 收入来源区常设机构取得以及与该

9、常设机构的活动有关的收入、所得， 均归属于该常设机构作为其营业所得由收入来源国源泉征税。这是常设机构原那么的根本内容。 电子商务环境中国际税收原那么面临的挑战 近年来，随着电子商务的蓬勃开展， 人类文明正步入一个全新的开展时代。但是， 电子商务的虚拟性、 无纸性、 瞬时国际性等特征彻底改变了传统的贸易观念， 通过固定场所进行营业 和销售的常规经营形式被打破， 经营者可以不设立常设而通过网络从事经营。 在网络交易中， 由于可以任意的在任何一个国家设立或租用一个效劳器， 成立一个商业网站 或准商业网站， 半商业网站而且互联网上的网址、E-MAIL地址、身份ID等，与产品或劳务的提供者无必然的联系，

10、仅从这些信息无法判断其机构所在地，使得这一原那么正在经历前所未有的挑战。 假设一美国企业在中国设立一个网站， 提供商品目录， 直接接收全世界顾客的订货而完成交 易行为，这类网站是否具有常设机构的性质？这个网站是否是一个企业从事全部或局部营业 的固定营业场所，或者仅是储存、展示或运送该企业货物、商品的设施，从而不属于常设机 构，不能对其征税？如果网站出售的是数字化商品， 可以通过互联网下载到顾客处， 使交易 完成， 网站得到了收益， 这应该是常设机构； 如果网站的商品是非数字化有形的商品， 顾客 可以在网站订购货物， 网站通过设在异地的设施将商品陪送或邮寄给顾客， 收益由其他设施 获得而不由网站

11、获得， 这类网站似乎可以不算常设机构。 但是， 这类网站是否是一个代理机 构？这样的代理机构是否可以归为常设机构？这里的几个界限在现有的法律中是非常模糊 的，甚至没有得到起码的界定。 这些问题是国际上许多国家和国际组织讨论的热点问题，目前还没有取得共识或者达成协议。然而，以经济合作与开展组织 OECD为代表的一些国家在以下三个问题上意见比拟一致： 只作为广告或者提供信息的效劳器不构成常设机构。 既提供信息， 又接受订货的效劳器可以 视为常设机构。完全独立自主的效劳器应视为设立在该效劳器所在国的常设机构。 但是这样的界定会引起负面后果。 有一个根本领实必须引起重视， 即效劳器的跨国移动很容 易在

12、网上进行。 经营者如果感到其所在国在税收上控制过严， 因而不愿意接受， 完全可以转 移到其它国家， 比方转移到一个避税港国家。 这样的转移对该效劳器的经营业务一般不会有 多大影响， 而对效劳器所在国来说， 对视为常设机构的效劳器征收所得税， 很可能的后果是 将其驱赶到境外， 这样就难以实现对其征税的初衷， 因而失去了征税对象。 这类后果最终会 改变对效劳器征税的政策考虑。解决电子商务环境下常设机构原那么适用的对策 我国的信息产业起步时间较晚， 国内企业界对互联网的商业应用， 现阶段主要还处在发布商情信息和进行广告宣传阶段， 真正通过网络实现交易洽谈、 订货、 交货和支付整个商业交易 流程的数量规模还较小。 但是， 电子商务在我国目前的开展现状并不意味着跨国电子商务引 起的国际税收法律问题对我们来说还很遥远。 随着信息技术的不断开展， 尤其是网络通讯安 全技术和网上支付技术的完善成熟， 互联网电子商务在我国今后几年内， 必然会获得飞速的 增长，跨国电子商业交易额在我国的进出口贸易额中所占的比例将会迅速提高。 如果不尽早 地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的对策措施， 政府将面临贸