会计政策会计估计变更和差错更正完整版

1、第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正本章考情分析本章阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。2011年和2010年分数很高，属于重要章节。 本章应关注的主要内容有：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。近3年题型题量分析表 年 度题 型2011年2010年2009年（新制度）2009年（原制度）题量分值题量分值题量分值题量分值综合题120110合计120110主要内容第一节 会计政策及其变更第二节 会计估计及其变更第三节 前期差错及其更正第一节 会计政策及其变更一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础

2、和会计处理方法。 会计政策的特点：第一，会计政策的选择性。第二，会计政策的强制性。第三，会计政策的层次性。二、会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更；第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下两种情况不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。如：经营租赁设备租赁期届满又采用融资租赁方式签订续签合同，由经营租赁会计处理方法变更为融资租赁会计处理方法。（2）对初次发生的或不重要的交易或者

3、事项采用新的会计政策。如：低值易耗品由一次摊销法变更为五五摊销法。三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应

4、的变更是会计估计变更。 【例题1单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（ ）。A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【答案】D【解释】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相

5、关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。即变更年度所有者权益变动表中“上年金额”栏目“盈余公积”和“未分配利润”项目的调整，如下表所示：所有者权益变

6、动表(简表)2007年度项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润一、上年年末余额加：会计政策变更 前期差错更正二、本年年初余额累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，

7、对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【教材例22-1】甲公司205年、206年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从207年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两

8、种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示。 表22-1 两种方法计量的交易性金融资产账面价值 单位：元会计政策股票成本与市价孰低205年年末公允价值206年年末公允价值A股票4 500 0005 100 0005 100 000B股票1 100 0001 300 000根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数（表22-2）表22-2 改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数 单位：元时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异205年年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 000206年年末1 3

9、00 0001 100 000200 00050 000150 000合计6 400 0005 600 000800 000200 000600 000甲公司207年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为206年1月1日。甲公司在205年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司追溯至206年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在206年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5

10、 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整206年累积影响数，150 000元是调整206年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量206年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。2.编制有关项目的调整分录：（1）对205年有关事项的调整分录：调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产公允价值变动 600 000 贷：利润分配未分配利润 450 000 递延所得税负债 150 000调整利润分配：按照净利润的10%提取

11、法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 00015%=67 500(元)。借：利润分配未分配利润 67 500 贷：盈余公积 67 500（2）对206年有关事项的调整分录：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000 贷：利润分配未分配利润 150 000 递延所得税负债 50 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 00015%=22 500(元)。借：利润分配未分配利润 22 500 贷：盈余公积 22 5003.财务报表调整和重述（财务报表略）甲公司在列报20

12、7年财务报表时，应调整207年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90 000元；调增未分配利润年初余额510 000元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。注：调增基本每股收益上年金额=调增净利润/公司流通在外普通股股数=（150 00010 000）/4 5

13、00=0.0033（元/股）所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元。【例题2计算题】大海公司系上市公司，从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该公司于2006年12月31日购买了一项能源设备投入生产车间使用，原价为3000万元，无残值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计提折旧。在首次执行日，企业估计在未来27年年末该设备的废弃处置费用为400

14、万元，假定该负债调整风险后的折现率为5%，且自2007年1月1日起没有发生变化。大海公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的调整。假定至2009年12月31日，用上述设备生产的产品已全部对外出售。已知：（P/F，5%，30）=0.2314,（P/F，5%，27）=0.2678。要求：（1）编制大海公司2010年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。（2）将2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）固定资产预计负债盈余公积未分配利润（3）编制2010年度固定资产计提折旧和确认财务费用的会

15、计分录。【答案】（1）2010年1月1日追溯调整固定资产的入账价值2006年12月31日应确认的预计负债=4000.2314=92.56（万元）借：固定资产 92.56 贷：预计负债 92.56追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应补提的累计折旧应补提的累计折旧=92.56303=9.26（万元）借：利润分配未分配利润 9.26 贷：累计折旧 9.26追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应确认的财务费用应确认的财务费用=4000.2678-92.56=14.56（万元）借：利润分配未分配利润 14.56 贷：预计负债 14.56调整利润分配和盈余公积借：盈余公积 2

16、.38（9.26+14.56）10% 贷：利润分配未分配利润 2.38（2）2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）固定资产92.56-9.26=83.3预计负债92.56+14.56=107.12盈余公积-2.38未分配利润-9.26-14.56+2.38=-21.44（3）2010年固定资产计提折旧=（3000+92.56）30 =103.09（万元）借：制造费用 103.09 贷：累计折旧 103.09 2010年应确认的财务费用=107.125%=5.36（万元）借：财务费用 5.36 贷：预计负债 5.36（二）未来适用法未来适用法，是指将变更

17、后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无需重新编制以前年度的财务报表。【教材例22-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从207年1月1日起改用先进先出法。207年1月1日存货的价值为2 500 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，207年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。207

18、年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。 乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从207年及以后才适用，不需要计算207年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。 计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如表22-3所示：表22-3 当期净利润的影响数计算表 单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入 25 000 000 25 000 000减：营业成本 16 000 000 18 300 000减：其他费用1 200 0001 200 000利润总额7 800 0005 500 000减

19、：所得税1 950 0001 375 000净利润5 850 0004 125 000差额1 725 000公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。【例题3单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2010年1月1日将发出存货

20、由先进先出法改为加权平均法。2010年年初A材料账面余额等于账面价值40 000元，数量为50千克。2010年1月、2月分别购入A材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用A材料400千克。甲公司用未来适用法对该项会计政策变更进行会计处理，则2010年第一季度末A材料的账面余额为（ ）元。A.540 000 B.467 500 C.510 000 D.519 000 【答案】D【解析】单位成本=（40 000+600850+350900）（50+600+350）=865（元/千克）；2010年第一季度末A材料的账面余额=（50+600+350-400）865=519

21、 000（元）。（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期期初）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因；（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点 、具体应用情况。第二节 会计估计及其变更一、会计估计概述会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。二、会计估计变更 会

22、计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。（一）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。（二）会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计

23、估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。【例题4计算题】甲公司2008年12月20日购入一台管理用设备，初始入账价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2011年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求：（1）计算上述设备2009年和2010年计提的折旧额。（2）计算上述设备2011年计提的折旧额。（3）

24、计算上述会计估计变更对2011年净利润的影响。【答案】（1）设备2009年计提的折旧额=1002/10=20(万元)设备2010年计提的折旧额=（100-20）2/10=16（万元）（2）2011年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备2011年计提的折旧额=（64-4）（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2011年计提的折旧额=（100-20-16）2/10=12.8（万元）上述会计估计变更使2011年净利润增加=（12.8-10）（1-25%）=2.1（万元）。四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容

25、和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题5多选题】下列情形中，应采用未来适用法处理的有（ ）。A.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B.固定资产折旧方法发生变更C.固定资产预计使用年限发生变更D.难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E.当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定 【答案】ABCD【解析】固定资产折旧方法、预计使用年限和净残值的变更都属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用

26、法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。【例题6多选题】企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（ ）。A.会计估计变更的内容 B.会计估计变更的原因C.会计估计变更对当期和未来期间的影响数D.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E.会计估计变更累积影响数【答案】ABCD【解析】会计估计变更在财务报表附注中应披露：（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。因会计估计变更采用未来适用法处理，所以不存在会计估计累计影响数。第三节 前

27、期差错及其更正一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。二、前期差错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而

28、对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照企业会计准则第29号资产负债日后事项的规定进行处理。【教材例22-3】B公司在206年发现，205年公司漏记

29、一项生产用固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设205年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。假定205年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。1.分析前期差错的影响数205年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 00025%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 00025%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 50010%）元和5 625（112

30、5005%）元。2.编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整 150 000 贷：累计折旧 150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费应交所得税 37 500 贷：以前年度损益调整 37 500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润 112 500 贷：以前年度损益调整 112 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积 16 875 贷：利润分配未分配利润 16 8753.财务报表调整和重述（财务报表略）B公司在列报206年财务报表时，应调整206年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调

31、整。（1）资产负债表项目的调整：调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。（2）利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。（3）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财

32、务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。四、前期差错更正中所得税的会计处理（一）应交所得税的调整按税法规定执行。 具体来说，当会计准则和税法对涉的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。应注意的是，在应试时，

33、若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。【例题7综合题】甲公司203年度实现账面净利润15000万元，其203年度财务报表于204年2月28日对外报出。该公司204年度发生的有关交易或事项以及相关的会计处理如下：要求：（1）根据资料（1）至（4），逐项说明甲公司的会计处理是否正确，并说明理由。对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录。（2）根据资料（5），判断所涉及的事项哪些不应计入甲公司204年度合并利润表中的其他综合收益项目，并说明理由。（3）计算确定甲公司204年度合并利

34、润表中其他综合收益项目的金额。(2011年考题)（1）甲公司于204年3月26日依据法院判决向银行支付连带保证责任赔款7 200万元，并将该事项作为会计差错追溯调整了203年度财务报表。甲公司上述连带保证责任产生于201年。根据甲公司、乙公司及银行三方签订的合同，乙公司向银行借款7 000万元，除以乙公司拥有的一栋房产向银行提供抵押外，甲公司作为连带责任保证人，在乙公司无力偿付借款时承担连带保证责任。203年10月，乙公司无法偿还到期借款。203年12月26日，甲公司、乙公司及银行三方经协商，一致同意以乙公司用于抵押的房产先行拍卖抵偿借款本息。按当时乙公司抵押房产的市场价格估计，甲公司认为拍卖

35、价款足以支付乙公司所欠银行借款本息7 200万元。为此，甲公司在其203年度财务报表附注中对上述连带保证责任进行了说明，但未确认与该事项相关的负债。204年3月1日，由于抵押的房产存在产权纠纷，乙公司无法拍卖。为此，银行向法院提起诉讼，要求甲公司承担连带保证责任。204年3月20日，法院判决甲公司承担连带保证责任。假定税法规定，企业因债务担保产生的损失不允许税前扣除。【答案】 资料（1），甲公司的会计处理不正确。理由：204年3月20日法院判决甲公司承担连带保证责任时，甲公司203年度的财务报表已经对外报出，就支付的赔偿款7 200万元不能再追溯调整203年度的财务报表，应计入发生当期损益。更

36、正分录如下：借：营业外支出 7 200 贷：盈余公积 720 利润分配未分配利润 6 480（2）甲公司于204年3月28日与丙公司签订协议，将其生产的一台大型设备出售给丙公司。合同约定价款总额为14 000万元，签约当日支付价款总额的30%，之后30日内支付30%，另外40%于签约后180日内支付。甲公司于签约当日收到丙公司支付的4 200万元款项。根据丙公司提供的银行账户余额情况，甲公司估计丙公司能够按期付款。为此，甲公司在204年第1季度财务报表中确认了该笔销售收入14 000万元，并结转相关成本10 000万元。204年9月，因自然灾害造成生产设施重大毁损，丙公司遂通知甲公司，其无法按

37、期支付所购设备其余40%款项。甲公司在编制204年度财务报表时，经向丙公司核实，预计丙公司所欠剩余款项在207年才可能收回，204年12月31日按未来现金流量折算的现值金额为4 800万元。甲公司对上述事项调整了第1季度财务报表中确认的收入，但未确认与该事项相关的所得税影响。借：主营业务收入 5 600万元 贷：应收账款 5 600万元【答案】 资料（2），甲公司的会计处理不正确。理由：204年第一季度末，根据合同约定及丙公司的财务情况，销售价款14 000万元符合收入的确认条件。9月份丙公司发生财务困难，应收剩余款项预计未来现金流量现值减少，说明应收款项发生了减值，应对应收账款计提坏账准备，

38、不能冲减第一季度确认的收入。更正分录如下：借：应收账款 5 600 贷：主营业务收入 5 600借：资产减值损失 800 贷：坏账准备 800借：递延所得税资产 200 贷：所得税费用 200（3）204年4月20日，甲公司收到当地税务部门返还其203年度已交所得税款的通知，4月30日收到税务部门返还的所得税款项720万元。甲公司在对外提供203年度财务报表时，因无法预计是否符合有关的税收优惠政策，故全额计算交纳了所得税并确认了相关的所得税费用。税务部门提供的税收返还款凭证中注明上述返还款项为203年的所得税款项，为此，甲公司追溯调整了已对外报出的203年度财务报表相关项目的金额。【答案】 资

39、料（3），甲公司的会计处理不正确。理由：企业收到的所得税返还属于政府补助，应按政府补助准则的规定处理。在实际收到所得税返还时，直接计入当期营业外收入，不应追溯调整已对外报出的203年度财务报表相关项目。更正分录如下：借：盈余公积 72 利润分配未分配利润 648 贷：所得税费用（或营业外收入） 720（4）204年10月1日，甲公司董事会决定将某管理用固定资产的折旧年限由10年调整为20年，该项变更自204年1月1日起执行。董事会会议纪要中对该事项的说明为：考虑到公司对某管理用固定资产的实际使用情况发生变化，将该固定资产的折旧年限调整为20年，这更符合其为企业带来经济利益流入的情况。上述管理用

40、固定资产系甲公司于201年12月购入，原值为3 600万元，甲公司采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。税法规定该固定资产的计税年限最低为15年，甲公司在计税时按照15年计算确定的折旧在所得税前扣除。在204年度财务报表中，甲公司对该固定资产按照调整后的折旧年限计算的年折旧额为160万元，与该固定资产相关的递延所得税资产余额为40万元。【答案】 资料（4），甲公司的会计处理不正确。理由：固定资产折旧年限的改变，属于会计估计变更，应自变更日开始在未来期间适用，甲公司不能根据董事会决议的规定将该项变更应用于批准变更日之前的期间。204年应计折旧额：204年19月折旧额=3600/10/129=2

41、70（万元）204年1012月折旧额=（3600-3600/102-270）/（2012-212-9）3=2610/2073=37.83（万元）204年112月应计折旧额=270+37.83=307.83（万元）204年应补提折旧额=307.83-160=147.83（万元）204年12月31日固定资产账面价值=3 600-3 600/102-307.83=2 572.17（万元）204年12月31日固定资产计税基础=3 600-3 600/153=2 880（万元）可抵扣暂时性差异=2 880-2 572.17=307.83（万元）应确认的递延所得税资产余额=307.8325%=76.96（

42、万元）更正分录如下：借：管理费用 147.83 贷：累计折旧 147.83借：递延所得税资产 36.96（76.96-40） 贷：所得税费用 36.96借：盈余公积 159.09 贷：利润分配未分配利润 159.09注：因上述更正分录对204年净利润的影响额=-7200+5 600-800+200+720-147.83+36.96=1 590.87（万元），则对204年盈余公积的影响额=1 590.8710%=159.09（万元）。（5）甲公司204年度合并利润表中包括的其他综合收益涉及事项如下：因增持对子公司的股权增加资本公积3 200万元；当年取得的可供出售金融资产公允价值相对成本上升60

43、0万元，该资产的计税基础为取得时的成本；因以权益结算的股份支付确认资本公积360万元；因同一控制下企业合并冲减资本公积2 400万元。甲公司适用的所得税税率为25%，在本题涉及的相关年度甲公司预计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用来抵减可抵扣暂时性差异的所得税影响。甲公司204年度实现盈利，按照净利润的10% 提取法定盈余公积。【答案】（2）不应计入甲公司204年度合并利润表中的其他综合收益项目。理由：因增持对子公司股权产生的权益变动、因以权益结算的股份支付确认的资本公积、因同一控制下企业合并调整权益的金额均属于权益性交易的结果，不应计入其他综合收益。（3）甲公司204年度合并利润表中的其他

44、综合收益项目金额600（1-25%）450（万元）。【例题8综合题】甲公司的财务经理在复核209年度财务报表时，对以下交易或事项会计处理的正确性难以作出判断：本题不考虑所得税及其他因素。要求：（1）根据资料（1），判断甲公司209年1月1日将持有乙公司股票重分类并进行追溯调整的会计处理是否正确，同时说明判断依据；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录。（2）根据资料（2），判断甲公司209年1月1日起变更投资性房地产的后续计量模式并进行追溯调整的会计处理是否正确，同时说明判断依据；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录。（3）根据资料（3），判断甲公司209年12月31日将剩余

45、的丙公司债券重分类为可供出售金融资产的会计处理是否正确，并说明判断依据；如果甲公司的会计处理不正确，编制更正的会计分录；如果甲公司的会计处理正确，编制重分类日的会计分录。（2010年考题）（1）为减少交易性金融资产市场价格波动对公司利润的影响，209年1月1日，甲公司将所持有乙公司股票从交易性金融资产重分类为可供出售金融资产，并将其作为会计政策变更采用追溯调整法进行会计处理。209年1月1日，甲公司所持有乙公司股票共计300万股，其中200万股系208年1月5日以每股12元的价格购入，支付价款2 400万元，另支付相关交易费用8万元；100万股系208年10月18日以每股11元的价格购入，支付价款1 100万元，另支付相关交易费用4万元。208年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股10.5元。甲公司估计该股票价格为暂时性下跌。209年12月31日，甲公司对持有的乙公司股票按照年末公允价值进行了后续计量，并将其公允价值变动计入了所