2016注册会计师会计讲义

1、第三章存货1.本章简介 2.考情分析3.知识点讲解考情分析2016年本章教材内容未发生实质性变化。本章近几年考试以客观题为主，考核内容是存货的初始计量、发出存货的计量和期末计量，存货也是考核综合题的基本内容。本章为非重点章节。知识点一：存货的初始计量（） 【历年考题涉及本知识点情况】本知识点基本只涉及客观题目，主要是外购存货的初始计量，委托加工材料成本的确定。2014年考题涉及本知识点的内容。（一）外购存货的成本存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。1.相关税费：包括计入存货的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税进项税额等。2.

2、运输费：对于增值税一般纳税人购进存货支付的运输费，按取得的运输增值税专用发票上注明的运输费金额计入存货成本，按其运输费与增值税税率11%计算的进项税额，也可以抵扣。3.其他可归属于存货采购成本的费用：包括入库前的仓储费用、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。4.商品流通企业，在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等，应当计入存货采购成本。【例单选题】A公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。本月购进甲原材料100吨，货款为130万元，增值税进项税额为22.1万元；同时取得运输增值税专用发票，注明的运输费用10万元，按其运输费与增

3、值税税率11%计算的进项税额1.1万元，发生的保险费为5万元，入库前的挑选整理费用为3.5万元；验收入库时发现数量短缺1%，经查属于运输途中的合理损耗。该批甲原材料实际单位成本为每吨（）。A.1.3万元 B.1.51万元C.1.22万元D.1.5万元正确答案D答案解析购入原材料的实际总成本1301053.5148.5（万元），实际入库数量100（11%）99（吨），该批原材料实际单位成本148.5/991.5（万元/吨）。（二）加工取得的存货成本1.自行生产的存货自行生产的存货涉及相关会计科目勾稽关系如下：2.委托外单位加工的存货委托外单位加工完成的存货,计入存货成本的内容包含：（1）“三项”

4、一定计入收回委托加工物资的成本：实际耗用的原材料或者半成品成本；加工费；运杂费。（2）“两项”不一定计入收回存货的成本：消费税：支付的用于连续生产应税消费品的消费税应记入“应交税费应交消费税”科目的借方；支付的收回后直接用于销售委托加工应税消费品的消费税，应计入委托加工物资成本。增值税进项税额。【例单选题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。甲公司委托乙公司加工一批材料，材料收回后用于连续生产应税消费品。发出材料的实际成本为60万元，应支付的加工费为20万元、增值税进项税额3.4万元（已取得增值税专用发票），由受托方代收代缴的消费税2万元。假定不考虑其他相关税费，加

5、工完毕后甲公司收回该批材料的实际成本为（）。A.60万元 B.80万元C.83.4万元D.85.4万元正确答案B答案解析实际成本602080（万元）【拓展】会计分录：（1）发出委托加工材料：借：委托加工物资 60 贷：原材料 60（2）支付加工费用等：借：委托加工物资 20 应交税费应交增值税（进项税额）3.4应交消费税2 贷：银行存款 25.4（3）加工完毕后甲公司收回该批材料借：原材料 80 贷：委托加工物资80 【拓展】假定加工完毕后甲公司收回该批材料，直接对外销售：加工完毕后甲公司收回该批材料的实际成本600 000200 000由受托方代收代缴的消费税20 000820 000（元）

6、 提示：受托方 接受材料物资：无会计分录，在备查簿登记 发生加工成本： 借：生产成本 贷：原材料、应付职工薪酬、制造费用 完工 借：库存商品 贷：生产成本 （三）其他方式取得的存货成本企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。1.投资者投入存货的成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。【思考问题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，采用实际成本法核算存货。甲公司接受A公司以其生产的产品作为投资，该产品的公允价值为100万元，取得增值税专用发票上注明的不含增值税价款为100万元，增值税额为17万元。假

7、定甲公司注册资本总额为1 000万元，A公司在甲公司享有份额为11%。甲公司的会计处理为？借：原材料 100应交税费应交增值税（进项税额）17贷：实收资本 （1 00011%）110资本公积资本溢价 72.通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式取得存货的成本见其他相关章节。（四）不计入存货成本的相关费用下列费用不应当计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益：1.非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。【思考问题】应计入当期损益，计入科目？管理费用、营业外支出。2.仓储费用指企业在采购入库后发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个

8、生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准所必须发生的仓储费用，应计入酒的成本而不是计入当期损益。3.企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告营销性质的服务比照该原则进行处理。【思考问题】2016年购买200万元的用于广告营销活动的特定商品，2016年实际领用100万元，其余2017年耗用，计入2016年销售费用？200万元。【总结】下列项目，是否应计入企业存货成本？进口原材料支付的关税 ；计入原材料材料采购过程中：途中合理损耗、

9、发生的保险费、装卸费用、运输费用、材料入库前发生的挑选整理费；计入原材料材料入库后发生的储存费用；计入管理费用生产用固定资产的折旧费、租赁费等；计入制造费用季节性和修理期间的停工损失；计入制造费用为生产产品发生的符合资本化条件的借款费用；计入制造费用产品生产用的自行开发或外购的无形资产摊销 ；计入制造费用超定额的废品损失；计入管理费用、营业外支出定额内的废品损失自然灾害而发生的停工损失；计入营业外支出自然灾害造成的存货净损失 ；计入营业外支出管理不善造成的净损失 ；计入管理费用【需进项税额转出】为特定客户设计产品发生的可直接确定的设计费用 ；【注：一般产品设计费用计入损益】企业采购用于广告营销

10、活动的特定商品；计入销售费用【例单选题】（2014年考题）甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（）。A.仓库保管人员的工资B.季节性停工期间发生的制造费用C.未使用管理用固定资产计提的折旧D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失正确答案B答案解析选项A、C、D均应当计入当期损益，选项B为产品生产过程中的必要费用，应当计入存货成本。知识点二：发出存货的计量（） 存货取得时均采用实际成本计价。发出时，从事餐饮业各分公司除库存商品外均采用先进先出法计价，库存商品发出采用售价法计价，低值易耗品采用五五摊销法核算。【历年考题涉及本知识点情况】经常在历年考题中出现计

11、算发出存货的成本，最常采用的是先进先出法、月末一次加权平均法。2011年、2013年考题均出现本知识点内容。（一）确定发出存货成本的方法企业在确定发出存货的成本时，可以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的成本。1.先进先出法先进先出法是指以先购入的存货先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。先进先出法的具体做法见下表：在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值，物价持续下降时则会低估企业存货价值和当期利润。【思考问题】在物价持续上升时：购入商品

12、的成本分别为：1万元、2万元、3万元、4万元、5万元：【例单选题】（2013年）甲公司为增值税一般纳税人，采用先进先出法计量A原材料的成本。201年年初，甲公司库存200件A原材料的账面余额为2 000万元，未计提跌价准备。6月1日购入A原材料250件，成本2 375万元（不含增值税），运输费用74.4万元（不含增值税，增值税税率11%），保险费用0.23万元。1月31日、6月6日、11月12日分别发出A原材料150件、200件和30件。甲公司201年12月31日库存A原材料成本是（）。A.665.00万元B.686.00万元C.687.40万元D.700.00万元正确答案B答案解析本期购入A

13、原材料的单位成本（2 37574.40.23）/2509.80（万元），按照先进先出法计算期末库存A原材料数量2002501502003070（件），甲公司201年12月31日库存A原材料成本9.8070686.00（万元）。具体分析过程：1月1日，结存200件 每件成本=2000/200=10万元1月31日，150件 发出材料成本150101500万元；余50件，每件成本10万元6月1日，250件每件成本（2 37574.40.23）/2509.80万元6月6日，200件 发出材料成本50101509.81970万元 ；余100件，每件成本9.8万元11月12日，30件发出材料成本309.8

14、294万元；余70件，每件成本9.8万元12月31日，库存70件库存材料成本709.8686万元【求1】本年发出材料的成本1 5001 9702943 764（万元）【求2】年末库存材料的成本709.8686（万元）；或期初2 000本年购入2 450本年发出3 764686（万元）2.月末一次加权平均法月末一次加权平均法，是指以本月各批进货数量和月初数量为权数，去除本月进货成本和月初成本总和，计算出存货的加权平均单位成本，从而计算出本月发出存货及月末存货的成本。计算公式是：本月发出存货的成本本月发出存货的数量存货单位成本本月月末库存存货的成本月末库存存货的数量存货单位成本 月末一次加权平均法

15、只有在月末一次计算加权平均单价，核算工作比较简单，且在物价波动时，对存货成本的分摊较为折中。但这种方法由于计算加权平均单价并确定存货的发出成本和结存成本的工作集中在期末，所以平时无法从有关存货账簿中提供发出和结存存货的单价和金额，不利于对存货的日常管理。【例单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2016年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。3月份发出甲材料的成本为（）。A.18 500元B.18 600元C.19 000元D.20 000元正确答案B答案

16、解析材料单价（200404003540038）/（200400400）37.2（元/件），3月份发出甲材料成本50037.218 600（元）。【拓展】结存材料的成本为（200400400500）37.218 600（元）（二）已售存货成本的结转1.已售存货的成本结转借：主营业务成本贷：库存商品2.对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备借：存货跌价准备贷：主营业务成本企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。3.企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用。【例单选题】（2011年考

17、题节选）甲公司库存A产成品的月初数量为1 000台，月初账面余额为8 000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15 400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。当月，甲公司完成生产并入库A产成品2 000台，销售A产成品2 400台。当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。甲公司A产成品当月末的账面余额为（）。A.4 710万元B.4 740万元C.4 800万元D.5 040万元正确答案B答案解析A产成品当月末的账面余额库存商品期初8

18、000完工成本（期初在产品600本月生产费用15 400非正常损失300）2 400（8 00060015400300）/（1 0002 000）库存商品期初8 000完工成本15 7002 4007.94 740（万元）知识点三：存货的期末计量（） 【历年考题涉及本知识点情况】本知识点在历年考题中，经常出现考题，包括客观题和综合题。资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。【思考问题】存货期末计量的表述中，正确？存货期末按照账面价值与可变现净值孰低计量。不正确。（

19、一）不同情况下可变现净值的确定1.产成品、商品等直接用于出售的商品存货，其可变现净值为：可变现净值估计售价估计销售费用和相关税费2.需要经过加工的材料存货，需要判断：（1）用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本（材料的成本）计量；（2）材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照成本与可变现净值孰低（材料的成本与材料的可变现净值孰低）计量。其可变现净值为：可变现净值该材料所生产的产成品的估计售价至完工估计将要发生的成本估计销售费用和相关税费【提示】对于可变现净值企业应当遵循企业会计准则第1号存货会计准则进行计量和披露，而不是遵循企业会计准则第39号公允

20、价值计量。（二）可变现净值中估计售价的确定方法1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算；2.企业持有的同一项存货的数量多于销售合同或劳务合同订购数量的，应分别确定其可变现净值并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回金额。超出合同部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。【归纳】签订合同的用合同价格，没有签订合同的用市场价格。（三）计提存货跌价准备的方法1.通常应当按照单个存货项目计提企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备。需要注意的是，资产负债

21、表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。2.可以按照存货类别计提如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货期末价值。3.可以合并计提存货跌价准备与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。4.全额计提存货跌价准备存货存在下列情形之一的，通常表明存

22、货的可变现净值为零。（1）已霉烂变质的存货。（2）已过期且无转让价值的存货。（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。【思考问题1】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存也为10公斤。现已过期且无转让价值。如何处理？借：资产减值损失1贷：存货跌价准备1【思考问题2】库存商品10公斤、账面价值为每公斤0.1万元，实存为8公斤。现已盘亏2公斤，原因为定额内损耗。如何处理？借：待处理财产损溢0.2贷：库存商品0.2（四）存货跌价准备的核算1.存货计提减值借：资产减值损失贷：存货跌价准备2.存货跌价准备转回在对该项存货、该类存货或该合并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。

23、但转回的金额以将存货跌价准备的余额冲减至零为限。借：存货跌价准备贷：资产减值损失3.存货跌价准备的结转企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本时，应同时结转已对其计提的存货跌价准备。借：存货跌价准备贷：主营业务成本其他业务成本【例综合题】甲公司按单项存货、按年计提跌价准备。2015年12月31日，甲公司期末存货有关资料如下：（1）A产品年末库存100台，单位成本为15万元，A产品市场销售价格为每台18万元，预计平均运杂费等销售税费为每台1万元，未签订不可撤销的销售合同。2015年1月1日A产品“存货跌价准备”余额为0。可变现净值100（181）1 700（万元）

24、成本100151 500（万元）则A产品不需要计提存货跌价准备。【思考问题】A产品期末资产负债表“存货”项目列示金额？1500万元。（2）B产品年末库存300台，单位成本为9万元，B产品市场销售价格为每台8.8万元。甲公司已经与长期客户某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2016年2月10日向该企业销售B产品200台，合同价格为每台10万元。向长期客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.6万元；向其他客户销售的B产品平均运杂费等销售税费为每台0.8万元。2015年1月1日B产品“存货跌价准备”余额为20万元。 签订合同部分200台可变现净值200（100.6）1880（万元）成本20

25、091800（万元）则签订合同部分不需要计提存货跌价准备。未签订合同部分100台可变现净值100（8.80.8）800（万元）成本1009900（万元）应计提存货跌价准备（900800）2080（万元）借：资产减值损失 80贷：存货跌价准备B产品80【思考问题】B产品期末资产负债表“存货”项目列示金额万元）（3）2015年1月1日C产品“存货跌价准备”余额为200万元。2015年5月销售上年结存的C产品的70%，并结转存货跌价准备140万元。C产品年末库存600台，单位成本为5万元，C产品市场销售价格为每台6万元，预计平均运杂费等销售税费为每台0.6万元。未签订不可撤

26、销的销售合同。 可变现净值600（60.6）3 240（万元）产品成本60053 000（万元）C产品“存货跌价准备”科目余额为0借：存货跌价准备C产品 140贷：主营业务成本 140借：存货跌价准备C产品60贷：资产减值损失60【思考问题】C产品期末资产负债表“存货”项目列报金额？3 000万元（4）年末库存D原材料400公斤，单位成本为4.5万元，D原材料的市场销售价格为每公斤1.2万元。现有D原材料可用于生产400台C产品，预计加工成C产品还需每台投入成本0.8万元。未签订不可撤销的销售合同。判断：C产品可变现净值400（60.6）2160（万元）C产品的成本4004.54000.821

27、20（万元）由于C产品未发生减值，则D原材料不需要计提存货跌价准备。【思考问题】D原材料期末资产负债表“存货”项目列报金额？4004.51800（万元）。（5）年末库存E配件1 000公斤，每公斤配件的账面成本为1万元，市场价格为1.1万元。该批配件可用于加工800件E产品，估计每件加工成本尚需投入1.7万元。E产品2015年12月31日的市场价格为每件2.87万元，估计销售过程中每件将发生销售费用及相关税费0.12万元。E配件是用于生产E产品的，所以应先计算E产品是否减值。E产品可变现净值800（2.870.12）2 200（万元）E产品成本1 00018001.72 360（万元）E产品的

28、成本大于可变现净值，E产品发生减值。判断，E配件应按成本与可变现净值孰低计量。E配件可变现净值 800（2.871.70.12）840（万元）E配件成本1 00011 000（万元）E配件应计提的存货跌价准备1 000840160（万元）借：资产减值损失160贷：存货跌价准备E配件 160【思考问题】E配件期末资产负债表“存货”项目列示金额？840万元（6）甲公司与乙公司签订一份F产品销售合同，该合同为不可撤销合同，约定在2016年2月底以每件0.45万元的价格向乙公司销售300件F产品，如果违约应支付违约金60万元。2015年12月31日，甲公司已经生产出F产品300件，每件成本0.6万元，

29、总额为180万元。每件F产品的市场价格为0.55万元。假定甲公司销售F产品不发生销售费用。待执行合同变为亏损合同，如果合同存在标的资产，应计提存货跌价准备。执行合同损失1800.4530045（万元）；不执行合同违约金损失为60万元，按照市场价格销售商品的损失（0.60.55）30015（万元）；退出合同最低净成本为45万元。由于存货发生减值，应计提存货跌价准备45万元。借：资产减值损失 45贷：存货跌价准备F产品45（7）年末库存G原材料余额为1 000万元，G原材料将全部用于生产G产品共计100件。80件G产品已经签订销售合同，合同价格为每件11.25万元，其余20件G产品未签订销售合同，

30、预计G产品的市场价格为每件11万元；预计生产G产品还需发生除原材料以外的成本为每件3万元，预计为销售G产品发生的相关税费每件为0.55万元。 有合同部分G产品可变现净值8011.25800.55856（万元）G产品成本801 000/1008031 040（万元）G产品的成本大于可变现净值，发生减值。判断，G原材料应按成本与可变现净值孰低计量。G原材料可变现净值8011.25803800.55616（万元）G原材料应计提的存货跌价准备801 000/100616184（万元）无合同部分G产品成本201 000/100203260（万元）G产品可变现净值2011200.55209（万元）G产品的

31、成本大于可变现净值，发生减值。判断，G原材料应按成本与可变现净值孰低计量。G原材料可变现净值2011203200.55149（万元）G原材料应计提的存货跌价准备201 000/10014951（万元）G原材料应计提的存货跌价准备合计18451235（万元）借：资产减值损失 235贷：存货跌价准备G原材料235 【例综合题】（2012年考题节选）（1）206年12月31日，甲公司库存A产品2 000件，其中，500件已与丁公司签订了不可撤销的销售合同，如果甲公司单方面撤销合同，将赔偿丁公司2 000万元。销售合同约定A产品的销售价格（不含增值税额，下同）为每件5万元。206年12月31日，A产品的市场价格为每件4.5万元，销售过程中估计将发生的相关税费为每件0.8万元。A产品的单位成本为4.6万元，此前每件A产品已计提存货跌价准备0.2万元。【要求及答案】根据资料（1），计算甲公司206年A产品应确认的存货跌价损失金额，并说明计算可变现净值时确定销售价格的依据。【分析：签订合同成本5004.6可变现净值（500 55000.8）200（万元）；未签订合同成本1 5004.6可变现净值（1 5004.51 5000.8）1 350（万元）】206年A产品应确认的存货跌价损失金额2001 3502 000 0.2 1 150（万元）计算可变