资产减值会计若干问题评析

1、资产减值会计若干问题评析作者：李郁明      年实施的企业会计制度（简称制度）将资产减值准备由原来的四项扩大到八项（坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备）。资产减值会计的运用，对抵御风险起到了预防作用，有利于企业保全资产，有利于保护投资者和债权人的利益，有利于提高企业在市场上的竞争能力。但在具体运用中仍暴露出一些问题，本文试作简要分析。一、资产减值准备的计提时间制度规定，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理预计各项资产可能

2、发生的损失。然而对于“定期”的具体含义，制度没有具体说明，致使一部分企业在操作时有一定的随意性，不同企业之间也缺少了可比性。国际会计准则公告第号资产减值准则（简称公告第号）将计提时间统一规定在每一个资产负债表日，避免了企业具体操作时的随意性，也使不同企业有了可比性。我国可借鉴这种做法，将“定期”具体界定为每一个资产负债表日，从而形成统一规定，规范资产减值准备的计提时间。二、资产减值的计量标准制度对八项资产的期末计价总体上均采用了孰低法，只不过对不同资产计价所采取的计量标准有所不同，具体参见下表：      表中“可收回金额”是指资产的销售净价与

3、预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者，其中销售净价是指资产的销售价格减去处置所发生的相关税费后的余额。“市价”是指在证券市场上挂牌的交易价格，一般按期末证券市场上的收盘价作为市价。可变现净值是指在正常的生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。从以上规定可以看出，制度对八项资产减值的计量标准没有统一的规定，不同的资产采用了不同的计量标准，具体有：可收回金额、市价、可变现净值等，其中又有销售净价、未来现金流量的现值、成本、费用等多个概念，在不同的准则中又各有表述，对会计人员而言也很难掌握

4、和操作。公告第号规定：当一项资产的可收回价值低于其账面价值时，要将损失加以确认，并计入当期损益。可见国际会计准则将资产减值的计量标准统一为账面价值与可收回价值孰低，其中可收回价值的含义与我国的可收回金额的含义基本相同。笔者认为，我国在未来的资产减值准则中，可借鉴国际会计准则的做法，将资产减值的计量标准统一为账面价值与可收回金额孰低，以解决标准不统一、难以掌握的问题。三、资产减值准备计提后的会计处理制度规定：“处置已经计提减值准备的各项资产，以及债务重组、非货币性交易、以应收款项进行交换等，应当同时结转已计提的减值准备。”但是对计提减值准备后的有关会计处理却没有明确规定，具体分析如下：生产领用存

5、货时，存货跌价准备的处理。制度规定：企业生产领用已计提跌价准备的存货，不同时调整已计提的跌价准备，待期末时再予以调整。虽然账务处理简单了，却无法反映生产的实际成本，也无法正确考核生产部门的业绩。为此可参考短期投资处置时对于跌价准备的账务处理方法：如果存货跌价准备按单项计提，由于跌价准备与单项存货有着对应关系，因此生产领用存货结转成本时，应同时结转相应的存货跌价准备，以反映生产产品的实际成本，具体账务处理为：借：生产成本，存货跌价准备；贷：原材料。如果存货跌价准备按类别或总额计提，由于跌价准备是按各单项存货价格涨跌相抵后的净额计提的，无法将其分摊至各单项存货，因此生产领用存货时，不同时结转已计提

6、的存货跌价准备，待到期末时一并进行调整，计入制造费用，具体账务处理为：借：存货跌价准备；贷：制造费用。然后按照有关制造费用分配方法的规定，分配计入有关的成本核算对象。在建工程完工时，在建工程减值准备的处理。制度规定，在建工程完工达到预定可使用状态时，应结转在建工程成本，账务处理为：借：固定资产；贷：在建工程。对于减值准备的处理，制度没有明确规定，造成了实务处理上的困难。综合看有两种方法：一是冲减固定资产的入账价值，账务处理为：借：在建工程减值准备；贷：固定资产。二是将其直接转入固定资产减值准备，账务处理为：借：在建工程减值准备；贷：固定资产减值准备。前一种方法比较简单，也容易理解，在以后固定资

7、产处置、折旧等核算时，可以不再考虑资产的减值状况。但这种方法存在明显的缺陷，主要是造成了固定资产的原始投资价值偏低，有失真实性，违反了会计核算的历史成本原则。而后一种方法则弥补了前者的不足，它使得固定资产账户反映了原始投资的真实价值，是一种较为合理的会计处理方法，应当采纳。计提减值准备后的无形资产摊销处理。制度对无形资产的摊销处理没有明确规定。从配比原则看，无形资产能够给企业带来的效益与无形资产的价值密切相关，无形资产的减值势必会降低其创造经济效益的能力，所以无形资产的摊销也应当按照其账面价值即扣除减值准备后的余额摊销，才能真实反映企业的财务状况和经营成果。有人认为，若每期计提减值准备后都调整

8、摊销的基数，实务中无形资产的摊销将会非常复杂，但笔者认为减值准备的计提是定期进行的，对无形资产摊销而言，其调整的工作量并不是很大，实际工作中有其可行性。无形资产减值与转销的会计处理差异。制度规定，如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，已无使用价值和转让价值，从而不再符合无形资产的定义，应将其全部转销，账务处理为：借：管理费用；贷：无形资产。而无形资产发生减值时，则将减值计入营业外支出。笔者认为，这样处理有些欠妥。从实质上看，无形资产转销的前提是无形资产的全额减值，可见，制度对无形资产的全额减值和部分减值规定了两种不同的处理方法，这在理论和实务上都是说不通的。笔者认为，比较合适的方法是将全额减

9、值和部分减值均计入营业外支出。而无形资产摊销属于均衡减值，才应列为管理费用。四、资产减值会计的应用范围制度规定，八项资产减值准备的计提主要限于股份有限公司，也鼓励其他企业先行实施。笔者认为，资产减值会计的应用主要应考虑以下三个因素：职业判断。资产减值的计量模式是孰低法，会计职业判断贯穿其中，要让资产减值会计发挥作用，要求会计人员具有较高的职业判断能力。例如分析判断固定资产是否减值，不仅需要会计人员具有丰富的会计经验，还需要会计人员了解掌握工程技术方面的知识，只有具备会计、工程、评估等复合知识结构的会计人员，才能作出正确的判断。否则，其判断结果就可能与客观事实发生较大的差异，从而影响会计信息的质

10、量。我国现有会计人员整体职业判断能力不高，这将直接影响资产减值会计的使用效果。公司治理结构。合理的职业判断，很大程度上还取决于公司管理层的价值取向。因为会计人员只是在管理层的授权下处理经济业务，所以公司管理层的决策水平、决策导向，将直接影响会计人员的职业判断。资产减值会计对公司、投资者带来的保护效应也只有在治理结构完善的公司中才能体现。目前，我国公司治理结构大多不完善，内部人控制严重，据有关部门抽查，上市公司法人治理结构存在问题的比例高达。若不加限制地允许公司采用资产减值会计，那些治理结构不健全的企业就可能将其演变成合理合法操纵利润、计提秘密准备的工具，从而导致会计信息失真。资本市场。资产减值会计的目标是实现现代会计的目标决策有用，而决策有用是以成熟的资本市场为基础的。从我国资本市场的现状来看，虚假会计信息比比皆是：红光实业、东方锅炉、银广夏等会计造假事件，曾经使不少投资者损失惨重；还有中天勤等会计师事务所的失信等，从反面使政府管理层认识到规范资本市场行为的重要性。我国的资本市场还是一个不成熟的新兴市场，投资者也没有有效的途