商业银行作业成本管理

1、摘 要我国商业银行作业成本管理中的全面应用以中国银行为例摘 要成本管理是企业管理的重要组成部分，随着世界经济一体化，全球化，成本管理的角色越发重要。现如今企业间竞争及其激烈，商业银行也不例外，为适应时代变化，商业银行也在转变其经营模式，进行成本管理与控制，但因成本控制观念,方法落后，成本控制效果不太明显。因此，加强商业银行成本管理，降低成本对商业银行起着重要意义。本文对如今商业银行成本管理与控制方面的存在的问题进行了简单分析，首先概述了作业成本管理背景、优缺点及与传统成本管理的不同点，第二部分论述了作业中心、作业成本控制标准及算法，第三部分列举了中国银行，分析银行成本管理现状及存在的问题，在本

2、文的最后介绍了根据商业银行运用作业成本管理的情况，分析可能存在的难点及对策。关键词：商业银行；作业成本管理；作业成本法；成本费用 1主要参考文献Research on the Application of Activity-Based Costing Management in Chinas Commercial Bank-A Case Study of Bank of ChinaABSTRACT With the deep development of world economys globalization and integration, costing management plays

3、 an important role and becomes an essential part of business administration. Nowadays, the competitions among all walks of life are fierce including commercial bank. In order to adapt to the change of the times, commercial bank also tries to transform the business model. They proceeded with cost man

4、agement and cost control, but effect is not obvious. The reasons are that the perspective and the method of the cost control are outdated. So its important to the commercial bank to strengthen the management and cut the costs. This paper analyzes the long standing issues of cost management and cost

5、control. This article, to begin with, summarizes the background, pros and cons and the differences between traditional cost management and activity-based costing management. And then it discusses the activity center, activity based cost control standard and the arithmetic of activity-based costing m

6、anagement. The third cites Bank of China and analyzes the current situation of banks cost management and the existing problems. At the end of the paper, it introduces the proceeding activity-based costing management situation based on commercial bank and analyzes the potential problems and the count

7、ermeasures. Key words: commercial bank；activity-based costing management;activity-based costing; costs2我国商业银行作业成本管理中的全面应用以中国银行为例引言近年来，商业银行在成本管理等方面面临着严峻挑战，因此减少成本，加强成本管理变得极其重要。目前，国内对成本管理方面的研究不全面，起步也较晚。相比之下，国外对这方面的研究比较完善，二十世纪八十年代，罗伯特·卡普兰与罗宾·库珀合作，提出了作业成本制度1。九十年代，全面成本管理理论出现，是由恩斯特和杨提出。这个理论结合了两种方

8、法，即提高收入与适当控制成本，以责任成本管理为主的成本控制的管理模式2。 一、作业成本管理概述作业成本管理是一种利用作业成本计算提供的信息，改善企业的战略决策及经营成果的管理方法。尤其是竞争极其激烈的商业银行，做好成本管理是银行价值最大化的关键。本文将简单介绍以作业成本法为基础的作业成本管理。（一）研究背景及发展作业成本管理的概念最早可以追溯到西方的制造业，自二十世纪七十年代，西方面临着巨大变化，制造企业成本结构也有所转变，从单一的纯手工劳动转变成依靠全自动设备，从大量生产单一的几种产品转变成少量生产多个产品。为提高顾客的满意度和考虑到企业的长远利益，企业不得不放弃传统成本管理，即以单位水平分

9、配成本，改用成本动因分配成本。“作业”这一概念是由埃里克·科勒提出。在1941年，埃里克·科勒针对作业成本计算发表了论文。 参见刘志华作业成本管理理论与应用研究湖南大学硕士硕士论文2005：第二页随后在1971年，乔治·斯托布斯研究作业成本管理并发表了著作作业成本计算和投入产出会计，他是历史上第一为诠释“作业”，“作业成本计算”等相关概念的人，此后他陆陆续续发表了其他著作使作业成本法提升到管理方面 参见刘志华作业成本管理理论与应用研究湖南大学硕士硕士论文2005：第二页。1988年，罗伯特·卡普兰与罗宾·库珀合作，他们进行了更深层次的分析与探究

10、，使这个理论步入应用阶段3。目前，作业成本管理由美国、英国等少部分国家迅速扩展到全球，涵盖领域也从制造业扩展到各行各业，例如银行、医疗、物流、工程项目等等。而国内的作业成本管理是从上世纪八十年代年开始，1995年7月，余绪缨教授在会计研究发表了文章4，详细介绍了作业成本法，说明了作业成本法产生原因及优点。这引起了一股对作业成本法的热潮，相关领域学者也开始研究学习作业成本法。2000年，王平心等人从制造业开始着手，探索作业成本法；2005年，练慧敏提出了作业成本法的应用；2007年，张凤霞与郑晓春发明了作业成本法的八个步骤，并且通过实施八步骤，把作业成本法提升到作业成本管理 参见屈航浅谈作业成本

11、法的发展历程及国内外应用研究与探索2010年20期。 （二）比较传统成本管理与作业成本管理对于传统成本管理方法，我们不能一口否决它的作用，在计划经济体制下，产品种类单一，间接成本少等种种原因使传统成本管理备受欢迎，但随着全球经济一体化，我国经济飞快的发展，传统成本管理方法逐渐显现出不足之处。传统成本管理使用传统成本计算方法，根据不同的成本计算对象归集生产过程中所发生的费用。再按照费用计入原则，直接计入直接费用，分配计入间接费用，制造费用按标准分配计入对应的成本对象当中；而作业成本管理中最常见的是作业成本计算法，根据消耗资源的因果关系进行成本分配：基于作业活动消耗资源的情况，将资源消耗分派给作业

12、；再按照成本对象消耗作业的情况，把作业成本分派到成本对象18。本文将对传统成本管理与作业成本管理的几个方面进行对比。1.成本管理目标传统成本管理的目标是降低成本，而且主要针对直接人工、直接材料、制造费用。作业成本管理的目标也是提高效率、降低成本，但区别在于作业成本管理不仅关注直接成本，同时还关注间接成本，通过对作业成本的确认、计量核算，将成本管理与企业战略结合起来5。2.成本管理方法传统成本管理方法主要是依靠减少支出、降低成本，方法包括成本预测、计划、控制成本、核算、分析。传统成本管理重视直接成本，因此盲目降低成本会对产品产生很大影响。相比之下，作业成本管理统筹直接与间接成本，不仅仅以节省为目

13、的，而是减少每个环节里多余的支出，以达到公司利益最大化的目的。成本管理从产品中心转移到作业中心，跟踪和动态反应作业活动，最终达到低成本，利益最大化的目标6。3.成本管理范围传统成本管理范围一般控制在生产阶段，但作业成本管理没有范围之说。作业成本管理的范围贯通道整个环节，从生产到销售，设计环节，可以说是真正意义上的管理。正因为如此，在高品质、高产量、个性化的需求下，传统成本管理渐渐衰退，作业成本管理才开始发挥它的作用7。4.成本核算传统成本核算是因为要计算存货成本，才去分配已经发生了的费用。而作业成本核算讲究的是成本发生的来龙去脉，作业引起成本，作业的产生可从产品制作追溯到产品设计6。通过跟踪和

14、动态反应作业活动，及时反馈信息，减少浪费，提高效率。（三）作业成本管理优点与不足1.作业成本管理优点 （1）间接成本的分配变得更合理。在分配标准上，传统成本管理比较单一，而作业成本管理使用多样化分配标准，较正确的反映了实际消耗作业量9。 （2）关注重点为作业。作业成本管理使关注重点从成本转移到作业上，把成本管理提升到管理层，做到了真正意义上的管理，以作业为中心进行优化和改进，实现利益最大化。 （3）合理的职责划分。以作业及相关作业形成的价值链划分职责，以价值链为责任控制单元，价值链是超越部门界限的9。 （4）控制标准选择更加合理。传统成本管理是以可以达到的水准为标准（相对稳定），并非是最高水准

15、。而作业成本管理是以做理想的成本作为控制标准8。 （5）管理更加人性化。作业成本管理从作业及员工作为管理基点，尊重员工们言论自由的权利，关心员工，有问题及时解决，使员工工作满意，从而提高顾客对产品的满意度，最终达到企业利益最大化的目的。2. 作业成本管理不足点 （1）内向型管理。尽管作业成本管理深入到企业的作业层次，而且提出了作业链和价值链，但仍然没有摆脱内向型管理，没有把成本控制扩大到企业外部，也没有从产品的生命周期层面控制成本。 （2）工作量大，实施成本高。企业作业过程复杂，作业中心多导致成本动因基础数据收集的工作量大，因此它的计量成本也高。 （3）各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。

16、部分企业过于重视成本因素的月变化情况，而忽略每个成本库和作业中心间怎样协调、在成本控制过程、削减成本费用等。 二、作业成本管理基本内容 （一）建立作业中心 作业中心是确认了解企业作业的基础上，更深入分析成本动因后产生的。因此，首先简单介绍企业的作业。对于作业的概念，虽有很多界定，但都大同小异，是一个组织为了达到某个目标或某项任务进行消耗资源的工作。对于商业银行而言，贷款产生包括了很多项作业，贷款申请、审查批准等等。作业相当于一座桥梁，起到了连接银行内部与外部的的作用，并且贯穿了经营全部过程。 作业中心又称成本库，指组成一个任务过程中有关联、涉及到、有联系的作业的集合。 参见苏卿云基于作业成本法

17、的商业银行成本管理厦门大学硕士论文2007：第16页在初步作业界定中会产生很多作业，大部分都是低层次作业，因此为了建立简便，可行与合理的系统，需要建立作业中心。每级作业中心可以有一个或多个一级中心。作业成本中心就是由归集上面所说的作业中心所耗费的成本产生，之后在把作业中心与作业成本中心对应起来，他们之间的对应比例可以是一对一或多对一。但须注意的是作业中心和作业成本中心的数量要在合理范围内，不宜过多。以商业银行贷款业务为例子，一级作业可以是客户咨询、填写信息等等，再由这些以及作业组成贷款申请的作业中心。之后归集以上作业中心所耗费的成本形成作业成本中心，下一步就可以作业中心与有关联的作业成本中心以

18、一定的比例对应起来10。（二）建立作业成本控制标准1.产品目标成本的确认 目标成本是在一段时间内企业自身给自己设的预计成本，目的是在这时期内保证实现目标利润。目标成本的确认要遵守5个原则： （1）科学性原则。目标成本须收集大量资料，以整理出来的数据为根据，再以科学的方法进行计算。 （2）可行性原则。充分考虑自身的资源，技术等水平，保证能实现到目标成本。 （3）群众性原则。目标成本需要反映出员工的追求，要引起激励员工的作用。 （4）先进性原则。需要反映企业通过管理，能够达到的成本水平。 （5）适时性原则。具备随着客观条件的变化而实时调整的能力11。 产品的目标成本可以理解成为市场价减掉目标利润。

19、但是在市场经济的下，企业不能决定市场价与目标利润，因此企业需要预计产品目标成本，确定步骤： （1）确定现有的和潜在的竞争对手，分析研究竞争对手的生产技术、成本结构和流程。 （2）收集与财务相关的信息，可以从资金、生产和管理等部门公开的年度报表，成本数据表采取信息，还可以在发行的刊物或研讨会采取信息。 （3）正确处理信息，而且要充分考虑到现在与将来的成本趋势。 （4）利用公式计算产品目标成本：目标成本=市场价格-目标利润，竞争性目标成本=目标成本-竞争对手成本改善值+企业价值优势2.分解目标成本 确认产品的目标成本和竞争性目标成本以后，进行目标成本分解。分解对象是直接材料、直接人工与制造费用的目

20、标成本。制造费用目标成本可以进一步分解为作业中心成本库目标成本。3.制定标准成本 标准成本是在企业经营环境，产品相对稳定的前提下，分析市场和对手的情况后指定的成本，可以用于控制成本、决策与评价衡量工作效率的标准。计算标准成本可以利用以下公式：成本标准=单位产品标准成本=单位产品标准消耗量*标准单价；标准成本=实际产量*单位产品标准成本 （三）运用作业成本法计算作业成本 1.传统成本核算 传统成本核算指支持产品或服务完成的除直接材料、直接人工之外的成本费用。 计算方法大致为:依据不同的成本计算对象，归集生产过程中所发生的费用，一般指直接材料、直接人工和制造费用;下一步依据分配计入原则进行分配，即

21、直接费用直接计入,间接费用分配原则,而制造费用则运用一定比例的分配标准计到对应的成本对象中去。主要局限性在于成本动因，运用了以数量为基础的成本动因,但这已经不能满足多样化、高质量、个性化的产品需求。 2.作业成本核算 与传统成本核算法不同的是作业成本核算指在计算产品成本时，以作业为核算对象，依据作业对资源耗费情况，将资源的成本分配到作业，再从作业依靠成本动因追溯到产品成本的形成和积累过程，具体过程为： （1）归集直接成本费用。直接成本包括直接材料、直接人工及其它直接费用，直接材料在生产成本中占比较大，因此正确计算直接材料对产品成本造成很大影响。直接材料计算可以追溯到成本对象上，但核算需要严格按

22、照核算原则与要求，以保证直接成本归集的重要性。 （2）鉴定作业。作业的鉴定是为了保证作业成本信息系统可以成功地运行，因此企业在使用作业成本核算系统之前，应该通过分析确认企业作业链的作业，并且保证作业不受产出量的影响。鉴定与划分作业也恰恰是作业成本核算系统的重点。 （3）归集成本库费用。在完成上一步步骤之后，再以作业为对象，根据作业耗费资源的情况，归集每个作业发生的费用，最后归集各个作业发生的费用集合即成本库。与传统成本法比较，作业成本法可以提高制造费用的准确性，但不能百分之百地分配。 （4）确定成本动因。成本动因是引起成本发生的因素。给每个成本库确定恰当的成本动因也是分配成本库费用的关键。一般

23、成本库与成本动因对应比例是一对多，他们之间有的是弱线性相关，有的是强线性相关。 （5）计算成本动因费率。成本动因费率是单位成本动因所引起的制造费用的数量。成本动因费率的计算公式为： 成本动因费率=成本库费用/成本库成本动因总量，即R=C/D其中：R表示成本库的成本动因费率；C表示成本库的费用；D表示成本库的成本动因总量。 （6）分配成本库费用。通过计算得出成本动因率之后，依据每个产品消耗各成本库的成本动因数量来分配成本库费用，每一个产品费用的分配额就是加总每一个产品从各成本库中分配所得的费用得出来的。 （7）计算产品成本。计算生产产品的总成本的公式： 总成本 = 直接材料 +直接人工 +制造费

24、用 三、中国银行成本管理现状及问题 随着我国加入WTO，各种金融机构的兴盛发展，资金实力强大的外资银行的进入等因素，我国商业银行面临着强大的竞争压力13。因此，我国商业银行开始正视现状，从自身寻找成本管理层面的问题。 （一）中国银行成本管理现状 首先，中国银行不良债权占比高。其原因主要是信贷结构不合理引起的。其次人力资本结构臃肿落后，管理人员数量庞大，而基层人员短缺，直接导致银行业务低效率。此外，中国银行的盈利水平呈现下降趋势，盈利能力较低。还有中国银行经营管理制度上仍有计划经济时期的残余，到现在为止在某些方面仍需要政府的帮助。此外还存在经营质量低下，人力资源缺乏、资产质量不高、收入结构不合理

25、等问题。虽然中国银行对此类问题进行探讨与研究，并且进行了改革，但改革效果并不理想。特别是在成本核算方面，中国银行仍采用传统成本核算方法，再加上银行的成本结构的特殊性，成本扭曲程度要比其他行业、企业严重的多，进而引发银行亏损、成本过高等深层次的问题。近年来，实力雄厚的外资银行大量来到中国发展业务，这使包括中国银行在内的我国商业银行面临着巨大压力，提倡银行业务创新与高服务质量，把重心放到产品与服务的成本上12。中国银行发现传统成本法很难为银行产品、顾客的盈利能力分析提供正确的信息与依据。表3-1 中国银行某支行人员数概况 参见李锐颖商业银行全面成本管理应用研究.专业硕士学业论文2010：第20页

26、(二) 存在的问题 1.中国银行产品创新方面没有新突破，筹集资金费用高。 近些年，中国银行迅速发展，成为我国发展必不可很少的支柱。但中国银行在产品创新方面没有新的突破，存款业务主要“人海战术”，多设点、广撒网、“拉人”。因此中国银行在营业过程中，出现了成本过高的问题。 2.管理责任不明确，成本管理没有落实到位。 中国银行成本管理责任不明确，导致有些职责交叉重复管理，使成本费用增加。外加成本管理落实不到位，成本费用的分类、记账、核算等工作都由一个部门来完成，不能有效考证成本费用增加情况14。 3.中国银行产品损失率高，面临着巨大的资本压力。 包括中国银行在内的商业银行来说，贷款是主要的赢利产品。

27、然而实际上中国银行等商业银行的贷款损失率极其高。目前，我国商业银行普遍都有坏账，而且坏账比率是发达国家的两倍。 4.成本意识薄弱。 中国银行采用传统成本法，间接费用大部分分配在产品和服务上，而基层员工由于素质低、缺乏相关会计知识意识，对自己所在的部门的费用成本及利益的了解少之甚少。相比之下，作业成本管理相对成熟的美国等国家，成本核算都是由专门技术人员来完成，因此在各个方面我国商业银行都没法达到欧美国家的水平。要想做好成本管理，需要在用人方面多下功夫，挑选有责任心、成本意识高的人才。这样不仅会提高信息的准确性，而且在一定程度上给银行省下了成本12。 指标银行 一级资本（m$）资产规模（m$）税前

28、利润（m$）资产收益率（%）资本收益率（%）成本收入比（%）坏账率（%）花旗银行744151484101241821.6332.566.382.06JP摩根68621115724862230.549.0779.680.78美洲银行642811110457212211.9133.0155.070.47中国银行3485151597241780.8111.9940.025.12表3-2 2004年国中国银行与国外商业银行的经营效率比较 参见苏卿云基于作业成本法的商业银行成本管理厦门大学硕士论文2007：第30页 5.技术基础不过关。 我国实施作业成本管理的时间并不长，而商业银行还停留在初步阶段，成本

29、管理信息系统还没有成熟完善，硬件设施欠缺15。 6.传统观念根深蒂固，不能适应作业成本管理。 在我国传统成本管理非常成熟，并且在成本核算业务上霸占了很多年，再加上作业成本法还停留在初步阶段，很多商业银行并不想放弃传统成本法16。 7.存在制度制约问题。 从财务报告与会计准则方面分析，发现我国商业银行的经营管理费没有分配给产品，部门等成本对象，而是直接当作期间费用，这样使商业银行在核算方面得不到财会人员与管理人员的支持，也缺少制度上的支持17。 8.很难选择作业的定义和成本动因。 商业银行的作业数量与种类繁多，因此合理划分作业定义，正确选择成本动因显得尤为重要。然而我国存在“代理人”问题，在划分

30、作业和选择成本动因方面留有主观因素。 9.实施成本高。 因为本质上传统成本法与作业成本法还是有很大区别，这两种方法的切换涉及到设计成本、咨询成本、购买设备费用、维护费用、人力费等等，需要巨额的成本来支撑，对商业银行来说是笔大费用17。四、根据商业银行运用作业成本管理的情况，分析相应对策（一）相应对策 1.在员工选聘上多费心思。 在对于我国商业银行存在人员素质低，缺乏相关会计知识与意识的问题。在职员选聘上严格把关，再详细制定培训、考核制度，例如新员工需要进行专门的培训（作业成本核算方面）、考核、奖罚、技术能力达标后再上岗工作。培训内容为会计相关和计算机相关方面的知识。对于已经上岗的职员也要实行定

31、期考核。 2.建立完善责任管理，确定成本控制责任。 结合银行自身特点，建立实际可行的责任会计管理体系，开发适合自己的成本管理信息系统，弥补完善之前银行内部信息系统，尽量提供详细的作业信息，做好数据收集统计工作19。 3.把作业成本法当做管理思想。 一直以来总是把作业成本法当做成本核算方法，但其实作业成本法不应局限于成本核算，更多的是应当做管理思想，以科学的方法收集统计数据。 4.国家的支持。 商业银行推行作业成本法还停留在初步阶段，因此有没有国家的政策支持对银行来说是至关重要的。如果国家有关部门专对作业成本法推出一个新政策，这会极大程度上推动作业成本法在商业银行的发展。商业银行可以在政府的支持

32、下有条不紊地实施作业成本法，从局部开始再扩展到全行与各分支行。 5.结合商业银行具体情况，应用作业成本管理。 作业成本管理体系下，商业银行是通过“成本-效益”来判断银行是否盈利，但一定要具体情况，具体分析，不能照抄作业成本管理。作业成本管理适用于业务范围广、种类多、多样化、个性化的产品上，如果商业银行自身的业务种类少，比较单一、范围窄时并不推荐采用作业成本管理。结语作业成本管理在我国商业银行的研究还停留在初步阶段，因此真正运用作业成本法来核算成本的商业银行还是占小部分。本篇文章在浅析商业银行运用作业成本管理时，因为可供分析的案例较少，选用中国银行为例进行分析时并不全面，例如案例介绍分析不够详细、业务选取不够全面、对作业中心的确认与划分较简单、可能与商业银行