第十一章作业管理会计

1、2/18/202212/18/20222第十一章 作业管理会计u 主要内容： 作业成本法作业成本法 作业成本管理作业成本管理2/18/20223第一节 作业成本法u作业成本法的产生和发展 u传统产品成本计算法的不足 u作业成本法的基本原理 u作业成本法的程序及应用举例 u作业成本法评价 2/18/20224一、作业成本法的产生和发展u作业(Activity)一个组织内部工作的基本单元或组织内部行一个组织内部工作的基本单元或组织内部行动的集合。动的集合。u作业成本法（Activity-Based Costing，ABC）一种以作业为基础，对各种主要间接费用采一种以作业为基础，对各种主要间接费用采

2、用不同的间接费用分配率进行成本分配的成用不同的间接费用分配率进行成本分配的成本计算方法。本计算方法。 2/18/20225p20世纪30年代末，美国会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）提出作业成本思想 。p1952年，科勒在其编著的会计师词典中，首次提出作业、作业账户、作业会计等。p1971年，乔治斯托布斯（George I Staubus）教授在作业成本计算和投入产出会计一书中，对“作业”、“成本”、“作业成本计算”等概念做了全面的阐述。p20世纪80年代中期，美国哈佛大学罗宾库伯（Robin Cooper）和罗伯特卡普兰（Robert Kaplan）两位教授撰写的一系列相关案例、论

3、文和著作，对作业成本计算进行了系统深入的理论和应用研究，奠定了ABC研究的基石。 2/18/20226二、传统产品成本计算法的不足 某机械厂制造车间201年9月加工M、N两种产品，M是大批量生产的标准产品，产量为1000件；N是小批量生产的高精度产品，要经过专用检测设备进行严格的质量检验，产量为100件。当月有关生产资料如表11-1所示。 表11-12/18/20227表表11-1 M、N产品的基本资料产品的基本资料项 目M产品（1 000件）N产品（100件）原材料成本（元）30 0004 000直接人工成本（元） 3 000 300直接机器工时（小时） 2 500 250设备调整工时（小时

4、） 10 40质量检验次数与数量（件次） 25 1002/18/20228p该车间本月生产M、N两种产品的制造费用共3 6 000元，制造费用采用标准制造费用分配率，按直接机器工时分配。该月直接机器工时预算为3 000小时。 M、N产品的产品的单位成本？单位成本？2/18/20229注：标准制造费用分配率为：36 000/3 000 = 12（元/机器小时）表表11-2 M、N产品的单位制造成本计算表产品的单位制造成本计算表 （传统成本方法） 单位：元/个 项项 目目MM产品产品N N产品产品直接材料直接材料 30 000/1 000 = 30 30 000/1 000 = 30 4 000/

5、100 = 40 4 000/100 = 40直接人工直接人工 3 000/1 000 = 3 3 000/1 000 = 3 300/100 = 3 300/100 = 3制造费用制造费用2 5002 50012/1 000 = 3012/1 000 = 30 250 25012/100 = 3012/100 = 30合合 计计 63 6373732/18/202210？N N产品单位成产品单位成本比本比MM产品的单产品的单位成本高位成本高 p M产品和N产品分配的制造费用一致。p 成本结果扭曲，可能导致错误决策。作业成本法原理2/18/202211三、作业成本法的基本原理u企业的全部经营活

6、动由一系列相互关联企业的全部经营活动由一系列相互关联的作业（的作业（ActivityActivity）组成）组成 。u产品消耗作业，作业消耗资源产品消耗作业，作业消耗资源 。直直接接成成本本间间接接成成本本作业动因作业动因资源动因资源动因资源成本资源成本作业作业产品（服务）产品（服务） 作业成本法的基本模型作业成本法的基本模型例解例解一般程序一般程序2/18/202212Key terms成本动因（成本动因（Cost Driver）即引起成本发生的因素，）即引起成本发生的因素，动因是可观察的，并且能够计量出成本对象的资源动因是可观察的，并且能够计量出成本对象的资源消耗情况。消耗情况。资源动因（

7、资源动因（Resource Driver）指决定一项作业）指决定一项作业所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费的因所耗费资源的因素，反映作业量与资源耗费的因果关系，用以计量各作业对资源的需求。果关系，用以计量各作业对资源的需求。 作业动因（作业动因（Activity Driver）是将作业中心的成）是将作业中心的成本分配到产品或劳务、顾客等成本对象的标准，本分配到产品或劳务、顾客等成本对象的标准，主要通过计量作业耗用量或产出的变动来解释作主要通过计量作业耗用量或产出的变动来解释作业成本的变动。业成本的变动。基本模型2/18/202213例11-2 u沿用例11-1的资料，采用作业成本法计算产品

8、成本。为简便起见，假设该车间制造费用作业仅包括设备折旧、设备修理、设备调整、质量检验四项作业，有关资料如表11-3所示。 表表11-3 M、N产品各成本动因的制造费用分配率计算表产品各成本动因的制造费用分配率计算表作作 业业制造费用制造费用（元）（元）成本动因成本动因成本动因数成本动因数单位成本动因单位成本动因分配率分配率设备折旧设备折旧13 750机器工时机器工时2750 5元元/小时小时设备修理设备修理 8 250机器工时机器工时2750 3元元/小时小时设备调整设备调整12 000调整工时调整工时 50240元元/小时小时质量检验质量检验 2 000检验件次检验件次 12516元元/件次

9、件次2/18/202214各种制造费用该如各种制造费用该如何分配至何分配至M、N产产品？品？answer2/18/202215表表11-4 M、N产品单位制造费用计算表产品单位制造费用计算表作 业单位成本动因分配率产品M产品N成本动因数成本额成本动因数成本额设备折旧 5元/小时2 50012 5002501 250设备修理 3元/小时2 5007 500250 750设备调整240元/小时 102 400 409 600质量检验16元/件次 25 4001001 600合 计22 80013 200件数 1 000 100单位制造费用（元/件） 22.8 1322/18/202216表表11-

10、5 按作业成本法计算的按作业成本法计算的M、N产品的单位制造成本产品的单位制造成本单位：元单位：元/个个项项 目目MM产品产品N N产品产品直接材料直接材料3030 40 40直接人工直接人工 3 3 3 3制造费用制造费用 22.8 22.8132132合合 计计 55.8 55.8 175175结论结论2/18/202217u采用作业成本计算法计算产品成本，由于改进了制造费用的分配方法，能够体现出不同产品在产品规模、工艺复杂性、生产准备时间和批量的规模等方面的差异性，目录2/18/202218四、作业成本法的程序及u作业成本计算一般分为两个阶段： 第一阶段将资源成本分配至作业，该步骤包括确

11、认作业，将成本分配至各作业，相关作业形成同质组，同质组内作业成本加总而形成同质成本库，计算（制造费用）成本库分配率等内容；第二阶段将作业成本分配至产品，具体指运用第一阶段的成本分配率和各产品所耗用的资源量指标，将各制造费用成本库的成本追溯至产品等成本对象。 2/18/202219u根据作业的消耗对象不同，组织内的作业可分为：多阶段模型多阶段模型2/18/202220间间接接成成本本直直接接成成本本作业动因作业动因作业动因作业动因资源动因资源动因资源成本资源成本作业作业1 1产品（服务）产品（服务）作业作业2 2作业作业3 3作业成本法多阶段模型作业成本法多阶段模型 2/18/202221作业成

12、本法步骤p确认作业，将资源成本分配至各作业；p作业分类，相关作业形成同质组；p形成同质成本库，计算成本库分配率；p将各成本库的成本追溯至各产品，计算产品成本 。2/18/202222p作业指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费作业指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。资源的工作。p确认作业可以采用如下确认作业可以采用如下: :u 一是绘制企业的生产流程图，将企业的各种经营过程以网络的形式表现出来，每一个流程都分解出几项作业，最后将相关或同类作业归并起来；u二是从企业现有的职能部门出发，通过调查分析，确定各个部门的作业，再加以汇总；u三是召集全体员工开会，由员工或工作组描述其所完成的

13、工作，再进行汇总。p前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会前两种办法可以较快取得资料，准确性高，不会对员工造成干扰，第三种办法有助于提高全体员对员工造成干扰，第三种办法有助于提高全体员工的参与意识，加速作业成本管理的实施。工的参与意识，加速作业成本管理的实施。 1、确认作业，将资源成本分配至各作业2/18/202223贝尔电话公司生产常规电话和无绳电话两种产品，由元件生产部门生产元件，转移至组装部门组装成成品。p四种类型的制造费用作业，由四个不同的辅助部门提供：u由于与每种电话相对应的电子元件需要进行不同的组装，因而在每批生产前要调整好设备，为此全年须耗费人工、润滑油等资源成本120 00

14、0元；u在每批产品生产完工后，要将产品转移至仓库，为此全年使用叉车、运输用纸箱等资源成本60 000元；u电力部门提供电力，全年燃料等资源成本100 000元；u每一部门加工完成后均应进行检测：制造工序结束后，每一电子元件均应进行检测，以保证其有效性；组装工序结束后，应对整个产品进行检测，以保证其为合格产品，该项作业全年耗费人工、检测仪器等资源成本80 000元。 应用举例continuous2/18/202224表表11-6 作业成本数据（制造费用作业）作业成本数据（制造费用作业）作业作业作业成本作业成本生产准备生产准备120 000120 000材料搬运材料搬运 60 000 60 000

15、动力动力100 000100 000检测检测 80 000 80 000合计合计360 000360 000单位：元单位：元2/18/2022252、作业分类，相关作业形成同质组 p为了减少所需制造费用分配率的数量，简化作业成本计算，可以将一系列作业组成同质组(Homogeneous Sets)，将同组的各作业成本相加，形成同质成本库(Homogeneous Cost Pool)，对每一个同质成本库计算一个分配率即可进行成本的分配。p这些作业必须：（1）（即各作业必须在同一作业水准上执行），且（2）对所有产品都有相同的，才能划分为同质作业组。2/18/202226u根据作业服务的层次和范围，可

16、以将作业划分为：作业分类2/18/202227作业分类是指每生产单位产品便相应执行一次、使单位产品受益的作业。如：直接材料、直接人工等。是指每生产一批产品时便相应执行一次的作业，其成本随批数的变化而变化，但对每批产品的产量而言，又是固定的。如：设备调整作业，在每批产品生产前对机器设备进行调整，其成本随生产批次的增加而增加，而与各批次生产的产量无关。2/18/202228：指公司内借以维持多种产品的生产而需执行的作业，这些作业消耗着那些用来开发产品或生产和销售产品的各类投入，能够使某类产品受益，其作业量与相应的成本均随不同产品数目的增加而增加。如：产品工艺设计作业。：指借以维持企业的一般制造过程

17、的作业。该类作业在某种水平上有益于整个企业，但并不针对任何具体产品。如：厂部管理作业，该作业成本的发生与工厂的所有产品有关，一般只在工厂规模发生变化时才有可能变化，所以在短期决策中通常被当作非相关成本。作业分类逻辑相关性2/18/202229消耗比率u消耗比率（Consumption Ratio）：指某产品所消耗的各类作业的分配率。指某产品所消耗的各类作业的分配率。 表表11-7 产品成本计算数据（作业耗用量指标）产品成本计算数据（作业耗用量指标）无绳电话常规电话合 计年产量（台）10 000100 000主要成本（元）78 000738 000816 000直接人工小时（小时）10 0009

18、0 000100 000机器小时（小时）5 00045 00050 000生产循环（批次）201030转移次数（次）6030902/18/202230消耗比率各产品消耗各产品消耗各作业的比率？各作业的比率？2/18/202231消耗比率表表11-8 11-8 产品差异：消耗比率产品差异：消耗比率制造费用作业无绳电话常规电话作业动因生产准备20/30=0.6710/30=0.33生产循环次数材料搬运60/90=0.6730/90=0.33移动次数动力5000/50000=0.1045000/50000=0.90机器小时检测10000/100000=0.1090000/100000=0.90直接人

19、工小时2/18/202232同质成本库Unit LevelBatch LevelProduct LevelFacility LevelActivity Level FilterIndividual Activities同质作业组2/18/2022333、形成同质成本库，计算成本库分配率u成本库分配率成本库分配率 = = 成本库成本总额成本库成本总额/ /成本库成本动因总量成本库成本动因总量 2/18/202234批量水准成本库：生产准备成本120 000材料搬运成本 60 000总成本180 000生产循环次数 30成本库分配率（每次循环成本） 6 000单位水准成本库：电力成本100 000

20、检测成本 80 000总成本180 000机器小时 50 000成本库分配率（每机器小时成本） 3.60表表11-8 同质成本库分配率计算表同质成本库分配率计算表 单位：元计算产品成本2/18/2022354、将各成本库的成本追溯至各产品，计算产品成本 p某产品制造费用成本 = 成本库分配率该产品实际耗用作业量p产品制造成本总额即生产产品所发生的直接成本与制造费用之和： 总成本 = 直接材料 +直接人工 +制造费用2/18/202236表表11-9 单位成本：作业成本计算单位成本：作业成本计算 单位：元无绳电话常规电话主要成本78000738000制造费用：批量水准成本库600020=1200

21、00600010=60000单位水准成本库3.65 000=180003.6045000=162 000制造总成本216 000960 000产品产量10 000100 000单位成本21.609.602/18/202237五、作业成本法评价u优越性：u局限性： 2/18/202238? 思考思考p假设某企业生产甲、乙两种产品，X期两种产品产量均为10000件，制造费用作业包括机器作业和生产准备作业。在以下各种不同情况下，分别采用传统成本计算法和作业成本计算法计算甲、乙产品单位制造费用，并根据计算结果分析采用传统成本计算法在什么情况下将产生产品成本扭曲。2/18/202239? 思考思考 项目

22、项目 作业名称作业名称 作业成本作业成本 各产品成本动因量各产品成本动因量 甲产品甲产品 乙产品乙产品情况情况1 1机器作业机器作业200000200000元元200200机器小时机器小时800800机器小时机器小时生产准备作业生产准备作业20002000元元5 5批批5 5批批情况情况2 2机器作业机器作业101000101000元元200200机器小时机器小时800800机器小时机器小时生产准备作业生产准备作业101000101000元元5 5批批5 5批批情况情况3 3机器作业机器作业101000101000元元200200机器小时机器小时800800机器小时机器小时生产准备作业生产准备

23、作业101000101000元元2 2批批8 8批批2/18/202240！题解 项目 成本计算方法单位制造费用成本 甲产品（元/件） 乙产品（元/件）情况1传统成本计算法4.0416.16作业成本计算法4.1016.10情况2传统成本计算法4.0416.16作业成本计算法7.0713.13情况3传统成本计算法4.0416.16作业成本计算法4.0416.162/18/202241第二节 作业成本管理一、现代企业观与作业成本管理二、作业成本管理的过程价值分析2/18/202242一、现代企业观与作业成本管理p现代企业观认为企业是一个为最终满足顾客现代企业观认为企业是一个为最终满足顾客需要而设计

24、的一系列作业的集合体。需要而设计的一系列作业的集合体。 企业可以看作是作业链、价值链、顾客链、责任链的有机统一体。 p在新的企业观下，企业成本管理不再停留在在新的企业观下，企业成本管理不再停留在“产品产品”这一层次上，而要深入到每一个这一层次上，而要深入到每一个“作业作业”层次，形成作业成本管理。层次，形成作业成本管理。 2/18/202243传统管理模式传统管理模式效率分析效率分析业绩评价业绩评价业务观业务观资源资源功能功能产品产品成本观成本观2/18/202244动因分析动因分析业绩评价业绩评价过程观过程观为什么?什么?怎样?作业管理模式资源资源作业作业产品和顾客产品和顾客成本观成本观2/

25、18/202245功能管理系统与作业管理系统的比较功能管理作业管理1、单位基准动因1、单位基准和非单位基准动因2、分摊密集型2、追溯密集型3、窄的、刚性的产品成本计算 3、宽的、灵活的产品成本计算4、关注成本管理4、关注作业管理5、零量的作业信息5、详细的作业信息6、个别部门业绩最大化6、整个系统范围业绩最大化7、采用财务性能指标计量业绩 7、同时采用财务性指标和非财务性指标计量业绩2/18/202246二、作业成本管理的过程价值分析二、作业成本管理的过程价值分析u动因分析：寻找根本原因；u作业分析：确认和评估价值内容；u作业业绩考核。2/18/202247动因分析 （Cost Driver）

26、，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所耗用的成本或其他作业所耗用的作业量。它是计算作业成本的依据，可以揭示执行作业的原因和作业消耗资源的大小。 三类三类2/18/202248计量作业发生的频率，如设备调计量作业发生的频率，如设备调整次数、订单数。当所有产出物对作业的要求基本整次数、订单数。当所有产出物对作业的要求基本一致时，可以选择交易性成本动因。一致时，可以选择交易性成本动因。反映完成某一作业所需的时间，反映完成某一作业所需的时间，如设备调整小时数。如果不同数量的产品所需作业如设备调整小时数。如果不同数量的产品所需作业消耗的资源存在显著不同，则应采用延续性成本动消耗的资源存在

27、显著不同，则应采用延续性成本动因。因。即直接计算每次执行每项作业所即直接计算每次执行每项作业所消耗的资源的成本。如果单位时间里某项作业所消消耗的资源的成本。如果单位时间里某项作业所消耗的人力、技术、物料等资源存在显著差异，应采耗的人力、技术、物料等资源存在显著差异，应采用精确性成本动因。用精确性成本动因。动因分析 2/18/202249u增值作业和增值成本。增值作业和增值成本。 所谓增值作业，就是顾客认为可以增加其所购买的产品或服务的有用性的作业。这是经营中必须保留的作业。应当同时满足以下条件：1）作业能带来某种变化；2）这种变化是该作业之前发生的其他作业所无法实现的；3）该作业使其他作业的发

28、生成为可能。为高效完成增值作业而发生的成本为增值成本。u不增值作业和非增值成本。不增值作业和非增值成本。 不增值作业，是指即便削除也不会影响产品对顾客服务潜能的作业，因此属于一种不必要的作业。如果某作业不能同时满足增值作业的上述三个条件，则可以视为不增值作业。不增值作业主要有五大类：制订生产计划、搬运、存储、等待、检验。作业分析 2/18/202250u作业分析是取得成本节约目标的关键。作业分析是取得成本节约目标的关键。有四种成本节约方式：有四种成本节约方式：针对非增值作业而言； ：在由相互竞争的策略决定的不同作业组之间做出选择； ：指降低作业所需的时间和资源； ：通过达到经济规模来提高必要作业的效率 。返作业分析 2/18/202251作业业绩考核 u作业业绩指标集中于效率、质量、时间三个主要方面。效率效率集中体现作业投入与作业产出的关系集中体现作业投入与作业产出的关系 财务性指标主要集中在增值成本和非增值财务性指标主要集中在增值成本和非增值成本上成本上 ；非财务指标主要是关于作业业绩的实物性非财务指标主要是关于作业业绩的实物性指标，包括产出