个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭——以婚姻家庭的保障为

1、个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭以婚姻家庭的保障为核心 汤洁茵当代法学2012年第2期个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭以婚姻家庭的保障为核心汤洁茵内容提要：在个人所得税法改革中，引入家庭纳税申报制度是讨论的焦点之一。该制度在外国的实施已有100多年的历史，其制度价值、立法考量、制度架构、实施效果等对我国是否引入这一制度具有极为重要的借鉴意义。然而，该制度与我国现行的个人所得税制度是否能够兼容，其应有的制度价值能否实现，其固有的制度缺陷如何予以弥补等等，应当成为我国采行该项制度的重要考量。关键词：家庭课税；单位量能课税个人所得税以个人收入为征税对象，其课征直接决定个人的税后净收益，进

2、而影响个人的消费能力和生活质量，是对个人生活影响最为直接的税种。在当前因收入差异过度悬殊引发诸多社会问题的背景下，以家庭为课税单位实现收入相同而家庭状况不同的纳税人的税负公平，也因此备受关注。那么，以家庭为课税单位能否真正实现个人的课税公平、这一制度在当前税收征管水平下能否实现其固有的制度价值，便成为我国采纳这一制度不可回避的问题。一、家庭纳税申报的价值考察：制度移植的逻辑前提个人所得税纳税单位的选择，素来存在个人主义与家庭主义之争。就各国的规定而言，美、英、法、德等国家以及我国香港和台湾地区均以家庭作为个人所得税的课税单位，以此确定作为家庭成员的个人所应当负担的纳税义务。2各国采纳这一制度的

3、根本价值追求可以作为我国移植这一制度的借鉴。(一)家庭纳税申报与量能课税的实现在现代社会中，个人作为独立的社会与经济生活的主体早已深入人心，在法律上即体现为个人对权利与责任的独立承担。然而，个人作为社会的人，必须存在于家庭这一以婚姻和血缘关系为基础的社会生活组织形式之中，其收入水平、消费或投资决策往往受到其家庭因素的影响，如家庭其他成员的年龄与健康状况、收入水平、就业状况等。其消费支出往往以家庭为单位，而非个人。在家庭经济学看来，在整个社会的经济结构中，“家庭”才是与企业并列的经济部门，是同时具有生产与消费功能并且包含特定的内部关系的经济组织。它通过婚姻与血缘关系将若干中国青年政治学院讲师。1

4、2005年4月，广州政协委员提案中建议，个人所得税应以家庭申报为主，个人申报为辅，随后，2006年，全国政协委员陈开枝亦提出类似的提案。2就各国对家庭申报课税的规定，可参见夏琛舸：所得税的历史分析和比较研究，东北财经大学出版社2003年版，第188页。3石金黄、陈世保：家庭课税制与个人所得税综合改革，合肥工业大学学报(社会科学版)2006年第4期，第87页。112个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭一以婚姻家庭的保障为核心成员组合在一起，依靠彼此的忠诚与信赖，形成超稳定的单位。在家庭这个共同体之下，配偶双方必须根据家庭的总体成本收益的分析，决定包括市场工作、家务劳动、家庭闲暇、人力投资在内的

5、家庭活动的安排以及不同家庭成员之间在家庭中的劳动分工，并最终决定家庭的总收入和总支出。5因此，对个人支付能力的衡量，必须将其纳入到家庭的框架中予以综合评价，以家庭成员平均有效的可支配收入水平为基础，即家庭的总收入扣除最基本生活需求再发展所需支出的部分作为衡量税收负担能力的基础。6在家庭的框架下考量税收负担能力，是量能课税原则的必然要求。(二)家庭申报纳税与纳税人的基本生活保障基于生：存权实现的要求，征税权的行使不得触及人民维持基本生活所需的所得与财产。对取得所得的个人的生存权的保障，固然通过对具有生存性质的所得或财产不予以课税或轻课税即可实现，对于无所得或无劳动能力等生活贫困者或社会经济的弱者

6、作为人的尊严的维护，必须透过一定的经济扶持才能够得以实现。尽管宪法第45条规定，中华人民共和国公民在年老、疾病或者丧失劳动能力的情况下，有从国家和社会获得物质帮助的权利，但相较而言，“取诸税收而进行的国家救助，与私人自我救助能力相较，国家救助仅居于补充性地位”，为保证私人自我救助的实现，国家通过制度设计，要求个人对无收入、低收入或无劳动能力的家庭成员承担一定的物质给付义务，如夫妻之间应当在生活和物质上相互扶助，父母对未成年子女或者不能独立生活的成年子女的生活、学习提供一定的物质条件，子女则应在物质上为父母提供必要的生活条件。因此，个人基于其对家庭负担的责任，其所得应当成为其家庭成员，尤其是配偶

7、、父母、子女等有扶助必要的家庭成员的生存保障。正如有学者所强调，符合人性尊严的生存基础，今Et仍与往昔同样仰赖家庭，【8所得税法应当体认不同家庭状况特别是存在弱势家庭成员的事实，对家庭成员的扶养给付予以类型化，准许家庭全体成员维持最低生活所需的费用扣除，保证具有给付iIt的家庭成员足以履行其扶养义务，保证其无收入、低收入或无劳动能力者获得最低的生活保障。因此，以家庭为课税单位能够全面衡量和反映所得者所处的家庭结构、家庭成员的状况以及由此所决定的费用额度，才能在课以所得税时，避免侵及纳税人及其所扶养的家属的基本生活需要的经济生存权。(三)家庭申报制度的程序价值家庭申报制度除了能够在实体上实现纳税

8、人的量能课税和最低生活保障外，其程序价值同样值得关注。在以个人作为纳税主体的制度下，通过家庭组合公司的设立或夫妻间财产的相互转移，将资产分散给家庭成员，使所得在家庭成员间进行分摊，即可达到排除高累进税率的适用和避税的目的。在家庭申报制度下，由于将夫妻之间甚或家庭成员之间的财产或所得视为共同所有，即可以防止夫妻间因财产的移转安排而达成的避税效果。日本正是基于反避税目的而在夏普税制改革时引入合并申报制度。加此外，家庭申报制度以家庭代替个人为课税单位，就家庭4美加里-贝克尔：人类行为的经济分析，王业宇、陈琪译，三联书店1995年版，第157163页。5对于家庭生活安排的经济性分析，人力资本分析逐渐成

9、为一种新的研究方法，对制定调节居民家庭相关行为的法律，如婚姻法、收入再分配政策等产生了重要的影响。详细可参见代英姿：人力资本分析方法对家庭经济分析的变革，财经问题研究2007年第5期，第l417页。(6南俊：家庭课税制与我国个人所得税改革，河南商业高等专科学校学报2007年第5期，第2325页。7张桐锐：补充性原则与社会政策，公法学篇(一)黄宗乐教授六轶祝贺论文，学林文化事业有限公司2002年版，第221页。(8葛克昌：所得税与宪法(增订版)，翰蘑图书出版有限公司2008年版，第99100页。9日村井正：现代租税法之课题，陈清秀译，台湾地区“财政部”财税人员训练所1989年，第107108页。

10、(10由于资产合并申报制度的税额计算极其复杂，在日本昭和63年，该制度已被废除。详细可参见日金子宏：日本税法，战宪斌、郑林根等译，法律出版社2004年版，第145页。l13当代法学整体收入进行申报，就申报程序而言，可以有效减少家庭成员的重复申报，有利于减少纳税人的税法遵从成本；税务机关也将因个人所得申报件数的减少，使审核、检查相关的纳税申报资料的征收成本有所减少。在台湾地区，就纳税人应与有所得配偶及其他受扶养亲属合并申报课征综合所得税的规定，即认为“就申报程序而言，乃以减少申报及稽征件数，节省征纳双方的遵从成本为目的。”1。二、家庭纳税申报的固有缺陷：制度移植的审思家庭申报制度无疑有其独有的制

11、度价值，这是我国移植该制度的基本考量。然而，该制度在大多数国家的实施却暴露了其固有的缺陷，这不得不为我国在进行制度移植时予以关注。(一)家庭申报纳税与婚姻中性的违反家庭申报制度倍受诟病的原因，关键在于其对婚姻中性的违反，亦即由于家庭申报制度的存在使得个人的税负因婚姻的缔结而受影响，从而形成所谓的“婚姻惩罚”或“婚姻奖励”的后果。如结婚后双方的应纳税额大于结婚前分别申报的纳税额之和，即为“婚姻惩罚”，反之则为“婚姻奖励”。一般而言，夫妻双方的税前收入大致相当，遭受“婚姻惩罚”的可能性较大。相反，如果夫妻双方收入悬殊较大，合并纳税有利于平摊收入，从而降低适用的边际税率，可能享受结婚奖励。家庭申报制

12、度所产生的“婚姻惩罚”的效果，与夫妻二人共同生活具有规模经济效应，能够有效降低生活成本的基本观念有着直接的关联。基于这一观念，各国夫妻合并征税的税前扣除额往往低于“单身”税前扣除额的两倍，而已婚夫妻的个人所得税超额累进税率的累进标准却比单身个人的两倍要低。(133这就造成了许多夫妻合并申报缴纳的税款高于分别申报。从现实生活来看，夫妻共同生活尽管有助于降低生活费用，但相应的抚养子女等支出却随之增加，总支出水平与婚前相比不降反升，税收负担能力不会因结婚而有所提高。在此情况下，家庭纳税申报即可能造成对已婚家庭的歧视。家庭申报的“婚姻惩罚”，突出的表现在已婚夫妇与两个有独立收入却只同居而不结婚的男女之

13、间的税负差异。两个同居的单身既可以享受到家庭的规模经济效应，又可以享受较高的税前扣除额，一旦结婚却必须承受由此造成的税负增加的惩罚性后果。也正因为如此，在推行家庭申报的国家，未婚同居现象蔓延。德国联邦宪法法院因此认为所得税法规定夫妻须合并申报的规定不利于婚姻家庭，与德国基本法第6条对婚姻与家庭应受国家法律保护的规定不符，从而认定其违宪而无效。在现代社会中，家庭结构变迁，国家应确保家庭的保护、助长与发展，在婚姻维持保障、夫妻财产、子女权益、母性保护等家庭的生存与发展。因此，在税制设计上，家庭申报所造成婚姻惩罚的社会效果，同样值得关注与重视。(二)家庭申报纳税与职业自由权的干预职业自由是人身自由权

14、的重要组成部分。各国宪法均以不同的方式肯定了公民自由从事职业和选择职业的自由。就已婚者而言，职业自由意味着配偶双方均有权根据本人意愿自由选择职11参见前引8，葛克昌书，第99101页。12郑春荣：个人所得税纳税单位选择：基于婚姻中性的视角，社会科学家2008年第2期，第55页。13以美国为例，自1969年以来，美国将夫妻合并纳税的免征额设置为个人单独申报免征额的16倍左右，而在增加相同数额的收入时，夫妻合并申报所适用的税率则相对更高。14如2000年初，44的美国成年人未婚或未再婚，而在我国台湾地区，亦有学者提出，家庭申报的“婚姻惩罚”是造成当前台湾地区结婚率低、高离婚率(亚洲第一)、生育率低

15、(全球最低)的主要原因。15Spitaler，DerBesehissdesBundesverfassungsgerichteszurEhegattenbesteuerungDerBetfiebsBerater，1957，Heft8，S7784l14个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭以婚姻家庭的保障为核心业，不受他人约束和干涉。在家庭纳税申报制度下，如夫妻双方收入悬殊较大或其一方无收入，合并纳税有利于平摊收入。加上如夫妻一方放弃工作，可以承担更多的家务和照顾子女，但这些具有隐性经济价值的劳动付出由于不存在实质的现金流而无法纳入课税的范围，家庭纳税申报有利于降低其税收负担，享受“婚姻奖励”。相

16、反双方均参加工作但收入较低的一方，在结婚后其税收负担却将因合并申报而骤然增加。而夫妻双方均参加工作的家庭聘请佣人照顾家庭而负担费用却无法获得相应的税前扣除。这造成夫妻双方均参加工作的家庭的实际税收负担远远高于一方放弃工作的家庭，招致“婚姻惩罚”。在同等机会的劳动市场中，结婚夫妇中的第二位工作者面临较单身、夫妇中的第一位工作者或仅一人就业的夫妇中的工作者更高的边际税负，薪资净额对薪资总额的比率产生差异，这将扭曲家庭进人劳动市场、人力资本投资、职业选择等决定。在当前妇女仍具有弱势地位的情况下，妇女的职业自由所受干预更为明显，可能造成“将妻子带回家庭”的社会效果，大大降低妇女的就业率。正如德国联邦宪

17、法法院所强调的，在婚姻这一私人领域上，妻子究竟是专心于家事、或帮助丈夫的职业、或是自己取得市场经济的所得等决定，应当是属于私人所决定的问题。家庭申报纳税对夫妻双L职业自由的直接强制，并不适当。17我国婚姻法始终贯彻男女平等的原则，将选择职业自由权作为保障男女平等和夫妻人身自由的重要内容18。在当前就业市场上女性歧视已然严重的情况下，家庭纳税申报制度的引入是否将进一步恶化女性配偶职业自由权的实现，同样应成为立法所必须权衡的要素之一。三、采行家庭纳税申报的制度障碍家庭合并申报本身所存在的制度缺陷固然是我国采纳该制度的考量因素之一，该制度的采纳能否实现预期的制度价值，则取决于当前个人所得税制对该制度

18、的包容性。该制度的采行是否将引起个人所得税法内部体系的矛盾与冲突，现行个人所得税法能否促成该制度价值的实现，是我国确立以家庭为纳税单位所应关注的根本问题。(一)家庭申报制度与个人所得税分类课征模式的非契合性当前我国个人所得税制度采用了分类课征的模式。对不同来源的所得课以不同的税负。在当前的个人所得税制度下，对税收负担能力的考查，仅限于对不同来源的“所得”本身的负担能力，而不重视“所得取得者”的综合负担能力。在该模式下，各种不同来源的所得被认为具有不同的税收负担能力，为真正实现量能课税，“全部净所得都要以各自独立的方式纳税”I9，纳税人的整体负担能力并不足以影响各种不同类别的所得的课税。相反，家

19、庭申报制度是以纳税人所处家庭的总体税收负担能力作为衡量税负公平的基础的，即家庭申报制度强调的是以主体的总体经济收益作为判定其负担也不会产生实质性的影响，家庭合并申报的采行无任何实质的意义。(三)有限的纳税申报对家庭纳税申报的不包容性适应现行的分类所得税制，个人所得税的征管采取了以源泉扣缴为主、纳税申报为辅的制度模式。2006年12月国家税务总局颁布的个人所得税自行申报办法构建了我国个人所得税“分类扣缴加综合申报”的双轨制征管模式。但受限于我国的税收征管能力和水平，我国现有的自行申报的范围主要限于“年收入12万元以上”的高收入纳税人。从该制度实施的效果来看，2006年度全国各地税务机关共受理自行

20、纳税申报人数1628706人，人均申报年所得额316227元。22尽管该年度已自行申报纳税人数所占的比重并无实际的确切数据，但从人均申报年所得额远远高于最低标准的l2万元来看，不难得出申报率偏低的结论。可以说，这一实施效果与我国纳税人的纳税意识和税源监管水平有着直接的关联，而这种状况在近期内无法得以有效的改善。一旦引入家庭申报制度，同样无法回避以个人为主体的申报制度所固有的弊端。更重要的是，由于现行个人自行申报制度仅针对高收入的纳税人适用，如在此基础上推进家庭申报制度，则意味着只有高收入纳税人才能够享受家庭整体课税、以家庭总收入作为课基的税收待遇。在现有的征管制度的基础上引入家庭合并申报，反而

21、可能由于征管方式差异产生歧视性税收待遇，违背了个人所得税课税公平的制度初衷。四、以家庭为课税单位的税制基础家庭申报制度的引入并非单纯的征管方式上的改革，而是关涉个人所得税制度的整体价值取舍和道德观念的转型。如果仅仅在现行制度的基础上引人家庭申报制度，其结果也不过是两套并201杨斌：论个人所得税工薪所得综合费用扣除的国际实践，涉外税务2005年第12期，第8页。21张娴安：所得税法上营业支出与私人费用的界定以德国法为中心，辅仁法学1998年第6期，第5789页。22资料来源：http：wwwchinataxgovcnn480462n480483n4805495582279html，2011年12

22、月25日访问。116个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭以婚姻家庭的保障为核心行制度的简单拼装或嫁接，对纳税人的实体权利或义务并不产生实质的影响。因此，要引入家庭申报制度，真正实现其固有的制度价值，首先有必要考察该制度的宏观税制环境。(一)各国和地区推行家庭合并申报的制度基础考察就家庭合并申报的税制基础而言，当前允许家庭合并申报的27个国家和地区【中，仅有中国香港采用分类所得税制，其他26个国家均采用综合所得税制。如法国将家庭成员的不同来源和类别的所得均应计人应纳税所得额中，在考虑家庭成员的情况后，适用统一的累进税率。在美国，无论夫妻单独申报还是个人申报，都应当汇总所有导致个人财富累积增加的

23、不同形式收入，再做统一费用扣除后，作为应纳税所得额。在当前采用家庭合并申报的国家和地区中，大多数国家考虑了家庭因素并规定相应的家庭生计费用的扣除。如美国规定，纳税人扣除其子女或抚养人的相关费用。巴西则规定，符合规定的被抚养人可每月扣除90雷亚尔，纳税人承担的赡养费用、纳税人及其抚养人员的医疗费用及教育支出等可以在税前扣除。新加坡个人所得税的扣除项目包含抚育和教育未婚子女的费用扣除，为鼓励抚养多个子女的纳税人，给以其勤劳所得5一15的特别扣除。卢森堡则规定，疾病、意外事故和照料亲属的支出，如超出纳税人所得的一定比例，可以在应税所得中扣除，而一些额外的家庭费用如残疾、看护亲戚或儿童支出，可以按附加

24、比例扣除。在少数未规定家庭生计扣除的国家中，希腊和挪威均规定了子女的专门宽免额，在科特迪瓦家庭状况也能够影响纳税人所适用的税率。只有塞内加尔、牙买加、波兰完全未考虑抚养、赡养等家庭因素。在个人所得税的征管方式上，允许家庭合并申报的大多数国家，如法国、德国、美国、瑞士、卢森堡、菲律宾、泰国、巴西、中国香港等国家和地区均以纳税申报为主、源泉扣缴为辅的征管方式，仅西班牙和挪威采用源泉扣缴为主、纳税申报为辅的征管方式。(二)家庭申报制度与综合所得税制的天然契合性由上述推行家庭申报制度国家的个人所得税制度的整体考察结果来看，以家庭为课税单位基本以综合所得税模式为基础，家庭是确定应纳税所得额的重要影响因素

25、，家庭合并申报也建立在较为完善的纳税申报制度的基础之上。如果说各国立法家庭申报制度与综合所得税模式关系密切的话，那么，两者之间的关联性即有必要在理论予以进一步的确认。与分类所得税制所不同的是，综合所得税制评价的是作为“各种消费权力的市场价值与拥有产权的财产价值”的增值额的所得取得对纳税人整体消费力和财产价值的改变。由于评价的是特定主体的总体支付能力，应税所得并非单纯汇总之后的各类所得，更关注所得取得所支出的合理费用和该主体在社会生活中的必要支出，包括家庭生计支出。以个人为课税单位无法将家庭发生的费用和支出明确而具体地归属于特定的家庭成员。正如德国联邦宪法法院所强调，“由于家庭本身高度的紧密性，

26、只有分离桌子与床之后，才能达到夫妻分离课税的目的”I243。因此，在以支付能力作为课税基础的综合所得税制，以家庭作为课税单位便成为符合逻辑的选择。以家庭作为课税单位，能够基于个人所处的最基本的消费单位家庭，对其支付能力进行评价，强调：庄不同的家庭结构下，相同所得的纳税人，支付能力有所不同。这一制度设计的基础，与综合所得税制强调以“纳税人”为核心考察支付能力不谋而合。家庭申报制度不仅强调纳税人所取得的各种来源的收入应归于个人，更强调应归属于作为家庭成员的个人，要求以家庭为基础综合评价其税收负担能力。由此必然进一步确立以“处于家庭关系的纳税人”为基础的233这27个国家包括葡萄牙、希腊、西班牙、爱

27、尔兰、比利时、法国、德国、能力的衡量机制，针对不同的家庭给予不同的支付能力的评价，综合所得税制的“属人税”的特质也得以进一步的加强。家庭合并申报与综合所得税制有着天然的契合性。以家庭为课税单位更符合综合所得税制综合评价个人税收负担能力的初衷，也只有在汇总各项收入的前提下，家庭合并申报制度的价值才能得以全面实现。因此，引人家庭申报制度并非单纯的征管制度的创新或改变，而是隐喻所得税制必须由关注“所得”这一征税客体的税收负担能力到“纳税人”这一征税主体的支付能力的转变，意味着个人所得税制必须由分类课税模式转向综合课税模式。五、个人所得税法采纳家庭纳税申报的制度构想以家庭为课税单位有其独特的价值取向，

28、是否引入该制度及如何在当前的税制下构建该制度，是体现社会价值和道德观念的政策选择。我国有必要借鉴各国实施家庭合并申报制度的经验，并参照现有制度，具体构建符合个人所得税征管现实的家庭申报制度。(一)家庭申报模式的选择：强制合并申报VS选择合并申报从各国的立法实践来看，家庭申报主要有强制和选择合并申报两种模式。所谓强制合并申报，即只要作为家庭成员，其收入必须统一汇总进行申报，个人应纳税所得额必须以全部家庭成员的所得为基础计算，如法国。选择合并申报则规定个人和家庭两种纳税单位，针对个人和家庭规定不同的税前扣除项目和税率结构，由纳税人自行决定是否以家庭为单位进行纳税申报。美国和德国均采用了选择合并申报

29、。由于家庭规模经济的存在，如果完全强制家庭进行合并申报，对于夫妻双方均参加工作的家庭，其税负不仅仅高于仅有夫妻一方参加工作的家庭，更远远高于个人分别独立申报的税收负担，造成对双方均参加工作的夫妻的婚姻和工作的双重惩罚效果。在当前大部分家庭以丈夫作为主要收入者的背景下，妻子一方的劳动供给将因此变得非常敏感。因此，应当有必要赋予家庭成员一定的选择权，依其家庭结构和收入模式，选择能够税收负担最轻的申报模式，由此才能在保证家庭纳税申报的制度价值实现的同时，减少制度本身无法克服的婚姻惩罚和对妇女职业自由的干预的弊端。(二)夫妻VS家庭：合并课税的主体范围选择从各国家庭合并课税的主体范围来看，存在着夫妻或

30、全体家庭成员合并申报两种模式。夫妻合并申报即是指仅以作为家庭核心的夫妻双方的收入为基础进行纳税申报，由其抚养的家庭成员仅作为扣除特殊费用的条件。美国和德国均采用夫妻合并申报制度。家庭全体成员合并申报制度强调必须以全体家庭成员的全部收入作为课税的基础，所有家庭成员的收入和支出均必须在同一纳税申报表中予以体现。法国采用此方式。从家庭的具体结构来看，可以分为单代家庭、两代家庭和三代以上家庭等。由于我国的社会文化传统，我国大多数家庭包括了三代以上成员的结构。如全体家庭成员统一进行纳税申报，即必须具体考量合并申报的家庭成员是否实际一起生活，以确定相应的家计费用是否能够由此家庭成员共同承担，反而增加税收征

31、管的困难。对此，在选择纳人申报的主体范围时，可以选择以夫妻作为申报主体，即纳税单位的选择并不以实际生活在一起的家庭成员为主体，而是以法律形式上的夫妻作为纳税单位。三代同堂的家庭即包括两对夫妻的家庭，可以按照核心家庭的标准予以拆分。子女等无收人或其他丧失获取收入能力的家庭成员则根据该对夫妻的实际抚养或赡养支出，作为该对夫妻可扣除费用。一旦子女达到法定成年的年龄，则作为独立的主体进行申报。(三)适用于家庭的累进税率和起征点由于我国采用分类所得税制，各类不同的所得所适用的税率也各有差异。一旦家庭合并申报纳税，即意味着很难区分各种收入并适用不同的税率。在税率形式的选择上，德国在最初引入家118个人所得税课税单位的选择：个人还是家庭一以婚姻家庭的保障为核心庭纳税申报时，采用的是比例税率的形式。但在这一税率形式下，夫妻收入是否合并申报对其纳税义务不会造成太大的影响。因此，我国在确定适用于家庭的税率时，仍应以累进税率为基础。由于夫妻合并申报后，其