商业银行会计改革若干问题研究

1、商业银行会计改革假设干问题研究内容提要: 本文就商业改革中的假设干问题进展讨论。重点分析了存贷款、利息收入、准备、衍生工具等商业银行主要业务的会计处理问题，并就商业银行会计信息披露制度提出了相关建议。【关键词】商业银行；存贷款；利息收入；准备金；衍生金融工具；会计信息披露；中国商业银行现行的会计标准体系形成于20世纪90年代初期，其后，虽历经屡次修改和补充，但总体框架并无改变。十年来，中国的金融与商业银行的经营机制都发生了宏大的变化，金融企业会计改革已成当务之急。本文将在借鉴国际经历的根底上，就商业银行会计改革中的假设干详细问题进展讨论。一、关于商业银行会计标准体系的框架据我们理解，改革后的金

2、融企业会计标准体系将有以下特点：一是以新的?会计法?和?企业会计报告条例?为根底，借鉴国际惯例，结合我国各类金融企业的特点，制定新的金融企业会计制度；二是在新的金融企业会计制度的根底上，制定统一的金融企业会计科目和会计报表；三是根据现阶段我国商业银行的业务开展情况，完成包括表外业务在内的有利于防范商业银行经营风险、适应现代企业制度要求的银行根本业务会计准那么，作为中国企业会计准那么体系的组成部分。我们认为上述安排可以满足商业银行现阶段会计改革的需要，并提出如下建议：1 金融企业会计制度与根本业务准那么并存的场面是中国现阶段的国情所决定的。前者存在的根底是其更易操作，更易为实务人员所承受。后者存

3、在的根底是其更易为国外人与金融界人士所理解和承受，更有利于中国的商业银行融入国际金融。从这个意义上讲，两者在本质上应当是一致的，但又应各有所长，以分别适用于不同的场合。2 在形式上，制度与准那么应当有所不同。首先，从标准业务的范围上看，金融企业会计制度应类似于企业会计制度，涵盖被标准企业的所有业务，既包括商业银行特有的存贷款等业务，同时也包括固定资产、所得税等各类企业共有业务。而商业银行会计准那么标准的范围那么应以商业银行特有的存贷款等业务为主，至于各类企业共有的业务，那么可在其他相关准那么中加以标准。其次，从标准经济业务的方法上看，制度规定应当较准那么更为详细、明确。以应收利息为例，在制度中

4、，应明确规定应收利息符合哪些条件就应当记入当期损益，符合哪些条件那么可以不计入当期损益。而在准那么中，那么只规定商业银行确认利息收入的根本会计政策即可。3 针对商业银行、公司、公司等不同类别的金融企业制定统一的会计科目和会计报表是必要的。统一的会计科目和会计报表的主要目的是落实金融企业会计制度的各项要求，在满足部对商业银行财务状况、经营成果的信息需要的前提下，建议统一会计科目的设置不宜过细。各商业银行在日常核算中，可以根据自身经营的特点与要求制定日常使用的会计科目体系，这种会计科目应与统一会计科目建立明确的对照归属关系，其施行应报经财政部批准。二、贷款与存款业务的会计处理一贷款业务的会计处理贷

5、款是商业银行最重要的业务，因此，有关贷款的详细信息对于会计信息使用者的决策至为重要。贷款的信息是多层次与多维的，从流动性的角度出发，可以将贷款划分为短期一年内贷款与中长期一年以上贷款；从贷款的发放方式出发，可以将其划分为信誉贷款、担保贷款、抵押质押贷款等；从贷款的质量角度出发，可以将其划分为正常贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款或者按五级分类划分为正常贷款、关注贷款、次级贷款、可疑贷款和损失贷款。对于贷款的这些分类信息的反映，可以有不同的思路。国外商业银行对贷款一般是充分利用现代大型与数据库，从不同角度以不同分类标准进展详细，从而更好地满足银行自身管理的需求。在信息披露时，在资产负债表内按一种

6、分类标准披露贷款信息，贷款的其他分类信息那么在报表附注中进展披露。而中国的商业银行那么力图在表内披露尽可能多的贷款信息。从资产负债表上看，中国的商业银行对贷款的分类往往是“多维立体的，既有从流动性出发的短期贷款与中长期贷款的分类，又有从贷款发放对象出发的对公贷款与个人贷款的分类，还有从贷款质量出发的逾期贷款数据。这样的会计信息看似丰富，实际上由于各种分类标准的穿插与混用，反而降低了贷款信息的决策参考价值。造成上述状况的原因在于中国的商业银行在自己的化核算系统中，未能充分地应用现代数据库技术。在考虑如何满足不断膨胀的会计信息需求时，我们可以想到的唯一方法就是增设会计科目。但会计科目的增加是有限的

7、，更重要的是，会计科目对会计信息的分类是唯一的，取此那么舍彼。对贷款的核算，应该尽可能应用现代数据管理技术，对其相关的信息要素，可以选取一种最重要的分类标准，按此设置会计科目参与复式记账并在表内加以披露应该讲，贷款的各种信息都具备决策有用性，但资产负债表最主要的职能是反映商业银行的财务状况，从这一点看，贷款的流动性信息最重要，因此，对贷款的核算，首要的分类标准应当是按流动性将其划分为短期贷款和中长期贷款。至于其他方面的信息，那么利用现代信息库技术，通过设置信息代码进展反映，这些信息代码要素在计算机内进展不同的组合，即可得出不同的分类统计结果。这些结果可在表外披露，以更好地满足银行内部及外部不同

8、信息使用者的不同需求。二贷款利息的会计处理在2000年以前，按照有关规定，商业银行应根据借款按季或按月结息。对于逾期含展期后贷款逾期未满半年的，银行应计算应收利息，并纳入当期损益。逾期满半年及超过半年仍未归还的贷款，其应收利息不再计入当期损益，而是在表外进展核算。实际收到的利息计入当期损益。关于贷款的应收利息是否计入当期损益，可以有不同的处理方法。在大多数国家例如英国的商业银行，假设应收利息自结息日起逾期一定期限仍未收回，那么可将其红字冲回。在此期限内，假设银行认为该笔应收利息已无收回希望，也可将其在表内红字冲回。而在另一些国家例如德国的商业银行，通常将贷款应收利息与贷款本金一并核算。由于贷款

9、应收利息与贷款本金一并核算，因此，对应收利息逾期的处理方式与上述英国等国的商业银行有所不同。其要点是：1在贷款本金到期前，假设银行认为逾期的应收利息仍可以收回，那么将其确认为当期损益，并计入损益表。反之，假设银行认为逾期的应收利息很可能收不回，那么不再将其确认为当期损益，而是作为待转利息收入工程并在资产负债表上加以列示。2在贷款本金到期后，无论银行认为逾期的应收利息是否有可能收回，均不再将其确认为当期损益，并作为待转利息收入工程在资产负债表上加以列示。3当确定逾期的应收利息无法收回时，同时冲减贷款工程中的应收利息部分和待转利息收入工程。各国商业银行关于贷款利息核算的主要区别在于以什么标准作为应

10、收利息停顿计入表内利息收入的标准。在某些国家如英国，这一标准是贷款的结算日，即只要应收利息在一定期限内未能收回，那么应停顿将其记入当期损益。而在另一些将应收利息与贷款本金放在一起核算的国家如德国，这一标准是贷款本金的到期时刻，即只要应收利息在贷款本金逾期或逾期满一定期限后仍未收回，那么不再计入当期损益。在贷款发放期限较短如三个月的情况下，上述两种标准的后果相差不大。但在贷款期限较长的情况下，在贷款本金到期前，应收利息可能已经长期未能收回，此时，其成为坏账的可能性相当大。假设以贷款本金是否逾期做为应收利息是否应确认为当期损益的标准，那么有可能使商业银行虚夸利润，垫付相应的营业税和所得税。从这个意

11、义上讲，我们认为，当应收利息自结算日起到达一定期限仍未收回时，即不再将其确认为当期损益更符合的稳健原那么。三商业银行被动垫款的会计处理狭义的贷款业务主要是指按照的需求，通过贷款协议由银行提供的各类贷款；广义的贷款业务通常还包括商业汇票的贴现以及信誉证业务、对外担保、承兑业务过程中由于客户未能按期付款而使银行发生的被动垫款。近年来，银行利用自身信誉开展担保、承兑等业务日益增多，相应也承担了一定的风险，这种风险一旦化为现实，那么集中表达在银行承兑汇票垫款、信誉证垫款及担保业务垫款中，为了充分提醒这种风险，应当要求商业银行将这类贷款性垫款与正常贷款分别核算，同时， 对这类垫款应当计提一定比例的准备金

12、。四存款业务的会计处理类似于贷款，在会计报表中，对存款信息进展多维披露，实际是降低的会计信息的质量。在资产负债表中，应重点披露存款的流动性信息，至于存款其他方面的分类信息，那么应在会计报表附注中进展披露。不过值得注意的是，在会计报表中，中国的商业银行往往将活期存款归为流动负债、定期存款归为长期负债。但由于大量的定期存款期限在一年以内，将其归并为长期负债其实并不合理。有必要规定，定期存款应按存期分别归入流动负债与长期负债中。三、商业银行准备金的提取问题一专项准备与普通准备商业银行是一种特殊的企业，其业务对象具有广泛的社会性。对商业银行来说，稳健经营至为重要，而提取准备金那么是商业银行稳健经营的最

13、重要手段之一。商业银行提取准备金应着眼于其总体资产的质量，而不应仅仅针对贷款的质量只不过贷款在商业银行的总资产中占据重要份额，贷款的呆账准备也相应成为准备金的主要部分。从这一点出发，我们可以将各国商业银行提取的准备金分为两类：一类是针对特定类别的资产主要是按照五级分类形成的贷款类别的可能损失所提取的专项准备金，另一类那么是针对总体资产可能发生的不确定损失所提取的普通准备金。以英国的商业银行为例，其所提取的准备金主要有四种：2或有负债与承诺准备金。英国商业银行针对其所承担的或有负债与承诺提取一定的或有负债与承诺准备金，该工程在资产负债表上单独列示。3一般呆账准备金。英国银行的总行每年年底针对一般

14、的信贷风险由总行提取一定金额的一般呆账准备金。4国家风险准备金。是针对某分行的资产不仅仅局限于贷款所提取的一种一般准备，视各分行所处国家经济确定提取金额与比例。由总行财会部门负责提取。在上述四种准备金中，前两种属专项准备，第四种属普通准备，第三种的性质界于专项准备与普通准备之间，姑且将其归于普通准备。专项准备金与普通准备金的划分对商业银行而言有着重要意义。任何一家商业银行，其资产主要是贷款的损失有些已经显现，但尚未最后实现，对这类资产损失有必要提取一定的专项准备。同时，银行的那些如今看起来没有问题的资产同样存在着发生潜在损失的危险，这种潜在损失具有较高的不确定性，难以确定应提多少专项准备，而提

15、取普通准备那么是一种较好的方法。普通准备与专项准备相结合的体系既考虑了特定资产所存在的实际风险，又考虑了总体资产所存在的潜在风险，充分表达了稳健经营的要求。这种准备金制度体系已成为国际界的主流，也应当成为我国商业银行准备金制度改革的将来方向。从计算资本充足率的角度看，按照巴塞尔协议的规定，普通准备由于与特定资产的损失无关，因此具有资本的性质，可以作为附属资本参加资本充足率的计算，但专项准备那么由于与已根本形成的特定资产的损失相关，不应参加资本充足率的计算。另外，从税务的角度看，专项准备一般可以免征所得税，而普通准备那么不免税。例如在英国，商业银行提取的专项贷款准备与或有负债与承诺准备可计入以抵

16、减纳税所得，但一般呆账准备与国家风险准备除特殊情况外，均应进展纳税调整，不得抵减纳税所得。二关于中国商业银行准备金制度的讨论中国商业银行的准备金制度经历了两个阶段。在2000年以前，这一制度的要点可概括如下：1准备金主要分为三种，贷款的呆账准备金、应收利息的坏账准备金与风险准备金。2贷款的呆帐准备金按年末贷款余额的1%与上年末呆帐准备金余额之间的差额提取，坏账准备按年末应收利息余额的一定比例提取，投资风险准备那么按年末投资余额的一定比例提取。从2001年起，中国商业银行的准备金制度发生了较大变革，其要点如下：1商业银行建立统一的呆账准备制度，提取呆账准备的资产包括贷款、贴现、垫款、同业拆借等工

17、程。商业银行不再提取坏账准备和投资风险准备，不再单独申报核销坏账损失和投资损失。2商业银行可以根据提取呆账准备的资产的风险大小确定呆账准备的计提比例。呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%.上述两套准备金制度体系的共同特点是对普通准备与专项准备不作严格区分。在2000年以前所执行的准备金制度中，坏账准备与投资风险准备可以视作针对应收利息和投资工程的专项准备。而贷款呆账准备金的性质那么较难界定。从提取方法上看，它与贷款的总量相关而与详细贷款的损失无关，应属普通准备。但从其核销的规定上看，其作用实际主要是弥补特定贷款的损失，应属专项准备。这种

18、制度的最主要的后果是，由于目前大部分企业经营状况不佳，中国的商业实际承担着很高的风险，不良贷款占贷款余额的比例远高于1%，因此，商业银行按1%的比例提取准备金，其准备金充足性受到很大影响，不利于商业银行的稳健经营。2001年以后的准备金制度从总体上讲较以前大大前进了一步，起码从制度安排的角度看，允许商业银行根据资产的实际质量自主决定准备金的提取数量。在新的制度安排下，呆账准备期末余额最高为提取呆账准备资产期末余额的100%，最低为提取呆账准备资产期末余额的1%，而提取准备的对象又包括了商业银行的各项主要资产而不是仅局限于贷款，所以，此时的准备金实际包含了普通准备与专项准备。既然所有的债权性资产

19、都应至少提取1%的准备，这部分准备的实际性质与普通准备非常类似。而各项债权性资产在此根底上，应视其风险程度增加计提最高至100%的准备，这种在1%的根底上另行提取的准备的性质可以算作专项准备。有一种观点认为，不对普通准备与专项准备进展严格划分，可以使商业银行将所有的准备都算作普通准备纳入资本充足率的计算，从而有利于进步中国商业银行的信誉等级。但事实上，这样做可能并不适宜。假设将所有的准备都作为附属资本，资本充足率固然进步了，但另一方面，这是不是意味着中国的商业银行不提专项准备了呢？假设让人产生这样的误解的话，实际是得不偿失。既然参加WTO后，中国的商业银行准备更积极地融入国际界，那么尊重国际惯

20、例，遵守国际通行的游戏规那么，可能对我们更为有利。假设想进步资本充足率，采取一些其他方法，例如允许商业银行发行一些长期债券或增加利润的自留部分比例等可能效果更好。与国际惯例相背，将专项准备与普通准备混在一起计入附属资本并非最优选择。综上所述，我们建议，对2001年新发布的准备金制度进展适当的修改。修改要点如下：1 规定商业银行应提取普通准备，其数额为商业银行主要资产包括贷款、同业拆借和的1%.2 规定商业银行应提取专项准备，包括按贷款的一定分类标准提取的呆账准备，针对固定资产提取一定的固定资产减值准备，针对投资提取一定的投资风险准备等。三商业银行准备金制度改革应注意的几个问题1 准备金制度可以

21、一步到位与国际惯例接轨，但准备金的实际提取要真正做到与国际惯例接轨那么需要一个过程。中国的商业银行资产质量不高，但冰冻三尺非一日之寒，问题不可能在一天内解决。按照目前商业银行的不良贷款程度，假设完全按贷款的内在损失计提呆账准备，估计应提取的呆账准备将是现有呆账准备余额的假设干倍。在现阶段，这将大大超出商业银行的实际承受才能，使其经营难以为继。同时，也会造成商业银行的巨额亏损，损害我国商业银行的对外形象，进而有可能影响正常的金融秩序。因此，改革后的贷款准备金制度的施行不宜一步到位，而应确定一个过渡期，通过渐进的方式逐步实现。2 在过渡期内，应当允许商业银行在兼顾质量与效益、短期利益与长期利益的前

22、提下，按照先优质贷款后劣质贷款、先增量贷款后存量贷款的原那么，先在部分资产质量较好的贷款品种如个人消费贷款以及新发放的贷款中推行新的准备金计提制度即提取专项准备，待时机成熟时，再对全部风险性资产计提专项准备。3 关于贷款专项准备的提取方式，可以有两种选择。一种是以贷款的五级分类为根底计提专项呆账准备，另一种那么是以“一逾两呆为根底计提专项呆账准备，两种选择各有千秋。“一逾两呆是按银行账面反映的贷款资产的实际状态进展的资产分类，直观性强，易于操作，主观成分低。五级分类那么是从企业经营、资产负债、现金流量、抵押保证等多方面对贷款风险程度做出的综合分析判断，是较为科学的定性分析方法，也是国际通用的方

23、法。但这种分类方法对分类人员的业务素质要求较高，容易出现较大的人为误差。因此，如以五级分类作为呆账准备金的计提根底，商业银行必须建立一套相应的内部管理制度，要按照岗位职责别离、权限分级控制的原那么，通过初分、复审、终审等环节合理确定贷款分类结果。同时，为确保分类结果的客观性，可以考虑引进外部制度。四、衍生金融工具的处理我国一些主要的商业银行出于资产负债管理的需要或客户的委托，已经开始在国际上从事衍生金融产品交易。到目前为止，关于衍生金融产品的会计处理与信息披露国内尚无统一的规定，各商业银行对其的会计处理各不一样。衍生金融产品的会计问题是一个国际难题。其焦点主要有二：衍生金融产品是在表外披露还是

24、在表外披露，是否可以与公允价值进展计量。另外，是否应用套期会计即基于套期目的的衍消费品的损益是否以及如何与被套期工程的损益相配比，也争议颇多。下面依次对这些问题进展分析。1 1998年底，国际会计准那么委员会通过了?国际会计准那么第39号-金融工具：确认和计量?，该准那么要求在资产负债表上确认包括衍生工具在内的金产和金融负债。目前中国尚无关于衍生金融工具处理的统一要求，有些银行将所有的衍生金融产品交易都放在表外核算，另一些银行将部分衍生金融产品如远期外集合约放在表内核算，将另一些衍生金融产品如期权放在表外核算。从长远看，比照国际会计准那么的要求，将衍生金融产品在表内确认并在当期损益中确认公允价

25、值的变化是该领域会计的开展方向。但是，从总体来看，我国衍生金融工具市场的开展尚处于起步阶段，衍生金融工具交易根本上都是以套期保值为目的，且委托商业银行在国际市场进展，在表内确认衍生金融产品的要求尚不非常迫切。另一方面，对于衍生工具会计处理的标准要求，我国目前根本是一片空白，在缺乏这方面经历的条件下，一步到位地要求在表内确认衍生金融产品，可能会存在一定的风险。据理解，目前大多数的国家对衍生金融产品在会计上仍是以披露为主。因此，先要求商业银行在表外披露衍生金融工具，并对其披露方式进展标准，待积累一定经历后，再借鉴国际会计界在该领域的最新成果，在表内确认衍生金融产品，可能是一个更稳妥的选择。2 就商

26、业银行范围，从技术的角度看，采用公允价值对衍生金融工具进展计量是可行的。国内从事衍生金融产品交易的主要商业银行都有自已的针对衍消费品的实时信息管理系统，可以做到按市价或者一定的计算公式对衍生金融产品进展估值。假设在表内确认衍生金融产品，那么这种估值的变化应立即计入当期损益。假设在表外披露衍生金融产品信息，那么公允价值的变化可以不计入当期损益，但有必要进展披露。3 从进步会计信息的相关性的角度看，应用套期会计是必要的，这样可以更好地将商业银行降低金融风险的努力表达出来。但从实务的角度看，套期会计的应用相当复杂。首先，商业银行在风险管理过程中，对套期的应用较为灵敏，在很多情况下，套期工具与被套期工

27、程之间难以找到明确的对应关系。其次，各种被套期工程的损益确认时间各不一样。比方说，在商业银行普遍应用的外币分账制下，假设被套期工程价值的变动产生于汇率的波动，那么这种价值的变动是包含在当期损益中的。假设被套期工程价值的变动与汇率无关，那么这种变动要到被套期工程交易实现时才能计入当期损益。综合上述情况，建议在应用套期会计时，一方面应原那么上规定套期工程的损益应与被套期工程的相关损益同时确认，另一方面在表外附注中，要求商业银行对衍生金融工具公允价值的变动不仅应进展披露，还应进一步披露其中属于套期工程的有多少，套期工程的公允价值变化中，已在表内确认为当期损益的有多少，递延确认为损益的有多少。五、商业

28、信息披露制度商业银行会计信息的披露包括会计报表信息披露和会计报表附注信息披露。就目前而言，前者较为标准而后者相对薄弱。因此，本文将重点讨论后者。一现阶段商业银行会计信息披露的原那么按照我国?商业银行法?的有关规定，商业银行应当于每一会计年度终了三个月内，按照人民银行的有关规定，公布其上一年度的经营业绩和报告。至于上市银行，那么应执行证监会“公开发行公司信息披露编报原那么第2号商业银行报表附注特别规定。从总体上看，迄今为止，除上市银行外，中国的商业银行并没有进展全面的信息披露的义务。但是，从另一个角度看，商业银行的信息披露制度又受到商业银行自身的治理构造、经营程度等的制约，同时，商业银行信息披露

29、的内容与程度还要与一国的市场化程度相适应。目前，我国正处于向市场转轨的阶段，而由于原因，中国的商业银行间隔 真正意义上的商业银行仍有差距，因此，在标准商业银行信息披露的同时，必须考虑这种信息披露对其国际金融活动才能的影响。综上所述，在现阶段，应逐步的、分阶段的推进商业银行会计信息披露，并注意把握以下原那么：2 应先制定有关资产质量、或有事项与衍生金融产品等方面信息披露的标准，后制定有关风险控制方面信息披露的标准。在现阶段，会计信息的表外披露应更多着眼于以下两方面的情况：一方面，商业银行会计信息的使用者需要的是可以从多个角度反映商业银行财务状况或经营成果的信息，而表内的信息只能从一个角度满足这种

30、需要。例如，对贷款信息，表内如选择从期限构造的角度对其进展披露，那么贷款质量、行业分布等信息将不宜再在表内披露，否那么将引起分类上的混乱。另一方面，较之一般的企业，商业银行存在着大量的中间业务、或有事项和衍生金融产品，这些信息的披露对于外界更好地对银行的状况进展评估是非常重要的，但限于关于资产、负债确认的现行根底，这些工程难以在表内进展确认，因此只能选择在表外进展披露。至于新巴塞尔协议要求的对资本的内部评价机制以及风险管理战略的信息披露，对现阶段的中国的商业银行来说难度太大。当前，我国商业银行对信誉风险的管理才刚刚步入正轨贷款的五级分类自2000年开始才纳入商业银行信贷监测和考核范围，利率风险与操作风险的控制根本上没有考虑，只有当中国的商业银行完成从信誉风险管理向全面风险管理的转化后，才有可能制定一个适宜的相关信息的披露标准。3 区别银行信息对内对外披露的频率。商业银行会计信息对外披露的频率每年至多两次，即半年和一年。而对部、人民银行等信息使用者的披露频率那么可以视实际需要更为频繁一些。二商业银行会计信息披露的主要内容在现阶段，对于商业银行来说，其在会计报表附注中，主要应当披露如下信息：1 会计政策。主要包括以下方面：1说明计提准备金的范围和方法。应分别指出根据余额一定比率计提的一般准备和根据