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1、第第 二二 章借款费用章借款费用主要内容主要内容 (1)掌握借款费用的概念及其范围;)掌握借款费用的概念及其范围; (2)掌握借款费用开始资本化、暂停资本)掌握借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件;化和停止资本化的条件; (3)掌握借款费用资本化金额的计算。)掌握借款费用资本化金额的计算。第一节借款费用概述第一节借款费用概述 一、借款费用的范围一、借款费用的范围 借款费用是企业因借入资金所付出的代价,借款费用是企业因借入资金所付出的代价,它包括:它包括: 1、借款利息、借款利息 2、折价或者溢价的摊销、折价或者溢价的摊销 3、辅助费用、辅助费用 4、因外币借款而发生的汇兑差额、因外
2、币借款而发生的汇兑差额注意注意:对于企业发生的:对于企业发生的权益性融资费用,不权益性融资费用,不应包括在借款费用中。应包括在借款费用中。 【例【例17-1】 【例题【例题1】下列项目中,属于借款费用的有】下列项目中,属于借款费用的有( )。 A借款手续费用借款手续费用 B发行公司债券发生的利息发行公司债券发生的利息 C发行公司债券发生的溢价发行公司债券发生的溢价 D发行公司债券折价的摊销发行公司债券折价的摊销 E. 发生的权益性融资费用发生的权益性融资费用 【答案】【答案】ABD 二、借款的范围二、借款的范围 1、专门借款:专门借款:为了购建或生产符合资本化为了购建或生产符合资本化条件的资产
3、而专门借入的款项。条件的资产而专门借入的款项。 通常应当有标明专门用途的借款合同。通常应当有标明专门用途的借款合同。 2、一般借款一般借款:是指除专门借款之外的借款。:是指除专门借款之外的借款。 对于一般借款,只有在购建或者生产符合对于一般借款,只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时,才资本化条件的资产占用了一般借款时,才应将与一般借款相关的借款费用资本化;应将与一般借款相关的借款费用资本化;否则,所发生的借款费用应当计入当期损否则,所发生的借款费用应当计入当期损益。益。 三、符合资本化条件的资产三、符合资本化条件的资产 符合资本化条件的资产,是指需要经过相符合资本化条件的资产
4、,是指需要经过相当长时间(当长时间(通常为通常为1 年及年及1年以上)年以上)的购建的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的销售状态的固定资产、投资性房地产和存固定资产、投资性房地产和存货货等资产。等资产。 【例【例17-2】 【例17-3】 【例题【例题2】下列项目中,属于借款费用应予】下列项目中,属于借款费用应予资本化的资产范围的有()。资本化的资产范围的有()。A.经过相当长时间的购建达到预定可经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产使用状态的投资性房地产B.需要经过相当长时间的生产活动才需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售
5、状态的存货能达到销售状态的存货C.经营性租赁租入的生产设备经营性租赁租入的生产设备D.经过相当长时间自行制造的生产设经过相当长时间自行制造的生产设备备E.经过经过1个月即可达到预定可使用状态个月即可达到预定可使用状态的的生产设备的的生产设备 【答案】ABD 第二节借款费用的确认第二节借款费用的确认 企业只有发生在企业只有发生在资本化期间资本化期间内的有关借内的有关借款费用,才允许资本化,资本化期间的确款费用,才允许资本化,资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。定是借款费用确认和计量的重要前提。 一、借款费用开始资本化时点的确定一、借款费用开始资本化时点的确定借款费用借款费用同时满足同
6、时满足下列条件的,才能下列条件的,才能开始资本化:开始资本化:(一)资产支出已经发生(一)资产支出已经发生 包括支付现金、转移非现金资产或者承担包括支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务带息债务 (二)借款费用已经发生(二)借款费用已经发生 (三)为使资产达到预定可使用或者可销(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。始。 不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上建造或者生产活资产形态而进行的实质上建造或者生产活动动。 二、借款费用暂停资本化的时间二、借款费用暂停资本化
7、的时间 符合资本化条件的资产在购建或者生符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生产过程中发生非正常中断、且中断时间连非正常中断、且中断时间连续超过续超过3个月的个月的,应当暂停借款费用的资本,应当暂停借款费用的资本化。化。 【例题【例题3】甲上市公司股东大会于】甲上市公司股东大会于2007年年1月月4日日作出决议,决定建造厂房。为此,甲公司于作出决议,决定建造厂房。为此,甲公司于3月月5日向银行专门借款日向银行专门借款5000万元,年利率为万元,年利率为6,款,款项于当日划入甲公司银行存款账户。项于当日划入甲公司银行存款账户。3月月15日,日,厂房正式动工兴建。厂房正式动工兴建。3月月16
8、日,甲公司购入建造日,甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批,价款厂房用水泥和钢材一批,价款500万元,当日用万元,当日用银行存款支付。银行存款支付。3月月31日,计提当月专门借款利日,计提当月专门借款利息。甲公司在息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有月份没有发生其他与厂房购建有关的支出,则甲公司专门借款利息应开始资本化关的支出,则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为的时间为( )。 A3月月5日日 B3月月15日日 C3月月16日日 D3月月31日日 【答案】【答案】C 三、借款费用停止资本化的时点三、借款费用停止资本化的时点 购建或者生产符合资本化条件的资产达到购建或者生产符合资本化条
9、件的资产达到预预定可使用或者可销售状态定可使用或者可销售状态时,借款费用应当时,借款费用应当停止资本化。停止资本化。 在符合资本化条件的资产实际购建或者生产在符合资本化条件的资产实际购建或者生产过程中,如果所购建或者生产的资产分别建过程中,如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的,企业也应当遵循造、分别完工的,企业也应当遵循实质重于实质重于形式形式的原则,区别下列情况,界定借款费用的原则,区别下列情况,界定借款费用停止资本化的时点:停止资本化的时点: 【例题【例题4】下列关于借款费用资本化的暂停】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表述中,正确的有()或停止的表述中,正确的有()A.购建固
10、定资产过程中发生非正常中购建固定资产过程中发生非正常中断,并且非连续中断时间累计达断,并且非连续中断时间累计达3个月,应个月,应当暂停借款费用资本化当暂停借款费用资本化B.购建固定资产过程中发生正常中断,购建固定资产过程中发生正常中断,并且中断时间连续超过并且中断时间连续超过3个月,应当停止借个月,应当停止借款费用资本化款费用资本化 C.在所购建固定资产过程中,某部分固在所购建固定资产过程中,某部分固定资产已达到预定可使用状态,且该部分定资产已达到预定可使用状态,且该部分固定资产可供独立使用,则应停止该部分固定资产可供独立使用,则应停止该部分固定资产的借款费用资本化固定资产的借款费用资本化 D
11、.在所购建固定资产过程中,某部分在所购建固定资产过程中,某部分固定资产已达到预定可使用状态,虽该部固定资产已达到预定可使用状态,虽该部分固定资产可供独立使用,但仍需待整体分固定资产可供独立使用,但仍需待整体完工后停止借款费用资本化完工后停止借款费用资本化E.在所购建固定资产过程中,某部分在所购建固定资产过程中,某部分固定资产虽已达到预定可使用状态,但必固定资产虽已达到预定可使用状态,但必须待整体完工后方可使用,则需待整体完须待整体完工后方可使用,则需待整体完工后停止借款资用资本化工后停止借款资用资本化 【答案】【答案】CE 【例题【例题5】所购建固定资产达到预定可使用状态】所购建固定资产达到预
12、定可使用状态是指,资产已经达到购买方或建造方预定的可使是指,资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态。其判断标准包括(用状态。其判断标准包括( )。)。 A固定资产的实体建造(包括安装)工作已固定资产的实体建造(包括安装)工作已经全部完成或者实质上已经完成经全部完成或者实质上已经完成 B所购建的固定资产与设计要求或合同要求所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要相符或基本相符,即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方,也不影响其正常使用求不相符的地方,也不影响其正常使用 C继续发生在所购建固定资产上的支出金额继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎
13、不再发生很少或几乎不再发生 D资产已交付使用并办理竣工决算手续资产已交付使用并办理竣工决算手续 E如果所购建固定资产需要试生产或试运行,如果所购建固定资产需要试生产或试运行,则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时,或试运行结果表明能够正常运转或营业时,品时,或试运行结果表明能够正常运转或营业时,就应当认为资产已经达到预定可使用状态就应当认为资产已经达到预定可使用状态 【答案】【答案】ABCE第三节借款费用的计量第三节借款费用的计量 一、借款利息资本化金额的确定一、借款利息资本化金额的确定 1、专门借款:、专门借款: 应当以专门借款应当以专门借款
14、当期实际发生的利息费当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入取得的利息收入或进行暂时性投资取得的或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定投资收益后的金额确定. 注意:注意:专门借款与资产支出不挂钩专门借款与资产支出不挂钩。 例:企业例:企业2007年年1月月1日,向银行借入一笔专日,向银行借入一笔专门借款门借款100万元万元.期限期限2年,贷款利率年,贷款利率12%,银,银行存款利率行存款利率6%。同日购买工程物资。同日购买工程物资20万元并万元并动工。动工。1月月15日又发生支出日又发生支出30万元万元.计算计算1月份月份应
15、当资本化的借款利息。应当资本化的借款利息。 1月份专门借款全部应付利息月份专门借款全部应付利息=100*1%=1 1月份专门借款存款利息月份专门借款存款利息=8015/300.5%+5015/300.5% =0.325 1月份资本化的利息金额月份资本化的利息金额=1-0.325=0.675 【例题【例题6】A公司为建造厂房于公司为建造厂房于2007年年4月月1日从日从银行借入银行借入2000万元专门借款,借款期限为万元专门借款,借款期限为2年,年,年利率为年利率为6%,不考虑借款手续费。该项专门借款,不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率在银行的存款利率为年利率3%,2007年
16、年7月月1日,日,A公司采取出包方式委托公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房,公司为其建造该厂房,并预付了并预付了1000万元工程款,厂房实体建造工作于万元工程款,厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年年8月月1日至日至11月月30日中断施工,日中断施工,12月月1日恢复正常日恢复正常施工,至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程施工,至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在在2007年度应予资本化的利息金额为()万元。年度应予资本化的利息金额为()万元。A.20B.45C.60D.15 【答案】【答案】D【解析】由于工程于【解析】由
17、于工程于2007年年8月月1日至日至11月月30日发生停工,这样能够资本化期间时间为日发生停工,这样能够资本化期间时间为2个月。个月。2007年度应予资本化的利息金额年度应予资本化的利息金额=20006%2/12-10003%2/12=15万元。万元。 【例题【例题7】甲公司】甲公司207年年1月月1日发行面值总额为日发行面值总额为10 000万元的债券,取得的款项专门用于建造厂房。该万元的债券,取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券,期限为债券系分期付息、到期还本债券,期限为4年,票面年,票面年利率为年利率为10,每年,每年12月月31日支付当年利息。该债日支付当年利息。
18、该债券年实际利率为券年实际利率为8。债券发行价格总额为。债券发行价格总额为10 662.10万元,款项已存入银行。厂房于万元,款项已存入银行。厂房于207年年1月月1日开工建造,日开工建造,207年度累计发生建造工程支出年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准,当年甲公司将尚未使用的债券资万元。经批准,当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债,取得投资收益金投资于国债,取得投资收益760万元。万元。207年年12月月31日工程尚未完工,该在建工程的账面余额为日工程尚未完工,该在建工程的账面余额为( )。(。(2007年考题)年考题) A4 69297万元万元 B4 90621万元万元 C
19、5 45297万元万元 D5 600万元万元 【答案】【答案】A 4600+(10662.108%-760)=4692.97万元万元 2、一般借款、一般借款 企业应当根据累计资产支出超过专门借款企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应般借款的资本化率,计算确定一般借款应予以资本化的利息金额。予以资本化的利息金额。 注意:一般借款与资产支出相挂钩。注意:一般借款与资产支出相挂钩。 一般借款利息费用资本化金额一般借款利息费用资本化金额累计资产累计资产支出超过专门借款部分的支出超过专门借款部分的资
20、产支出加权平资产支出加权平均数均数所占用一般借款的资本化率。所占用一般借款的资本化率。 (1)累计资产支出加权平均数的确定:)累计资产支出加权平均数的确定: 累计资产支出加权平均数累计资产支出加权平均数(每笔资产支(每笔资产支出金额出金额每笔资产在当期所占用的天数每笔资产在当期所占用的天数/当当期天数)期天数) 例题:按照一个季度计算,例题:按照一个季度计算,1月月1日支出日支出100万元;万元;2月月1日又支出了日又支出了300万元;万元;3月月1日日又支出了又支出了600万元。万元。 则本季度的累计资产支出加权平均数则本季度的累计资产支出加权平均数10090/9030060/9060030
21、/90 =500 (2)所占用一般借款的资本化率的确定)所占用一般借款的资本化率的确定:若是只有一笔一般借款,则该笔借款若是只有一笔一般借款,则该笔借款的实际利率就是资本化率。当然计算的时的实际利率就是资本化率。当然计算的时候要注意题目条件告诉的是按季度资本化候要注意题目条件告诉的是按季度资本化或者是按照半年度资本化还是按照年度进或者是按照半年度资本化还是按照年度进行资本化。行资本化。 若是存在多笔一般借款,则是要计算加若是存在多笔一般借款,则是要计算加权平均资本化率。权平均资本化率。 所占用一般借款的资本化率所占用一般借款的资本化率所占用一般所占用一般借款当期实际发生的利息之和借款当期实际发
22、生的利息之和所占用一所占用一般借款本金加权平均数般借款本金加权平均数 所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数(所占(所占用每笔一般借款本金用每笔一般借款本金每笔一般借款在当每笔一般借款在当期所占用的天数期所占用的天数/当期天数)当期天数) 【例题【例题4】某企业借入两笔一般借款:第一笔为】某企业借入两笔一般借款:第一笔为2007年年1月月1日借入的日借入的800万元,借款年利率为万元,借款年利率为8%,期限为期限为2年;第二笔为年;第二笔为2007年年7月月1日借入的日借入的500万万元,借款年利率为元,借款年利率为6%,期限为,期限为3年;该企业年;该企业2007年为购建固
23、定资产而占用了一般借款所使用的资年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为()(计算结果保留小数点后两位小本化率为()(计算结果保留小数点后两位小数)。数)。A.7.00%B.7.52% C.6.80%D.6.89% 【答案】【答案】B【解析】资本化率【解析】资本化率=(8008%+5006%6/12)(800+5006/12)100%=7.52%。 3、在资本化期间,每一会计期间的利息资、在资本化期间,每一会计期间的利息资本化金额,本化金额,不应当超过当期相关借款实际不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。发生的利息金额。 假设在上例中,假设在上例中,2月月10日企业又支付了日企业
24、又支付了60万万元的工程款,元的工程款,2月月20日支付了日支付了30万元万元.一般一般借款年利率为借款年利率为8%。计算。计算2月份资本化利息月份资本化利息金额。金额。 1、专门借款利息资本化金额、专门借款利息资本化金额 =1-5010/300.50.9167 2、一般借款利息费用资本化金额:、一般借款利息费用资本化金额: =1020/308%/12+3010/308%/12 =0.1111 2月份资本化利息金额月份资本化利息金额 0.9167 0.1111 1.0278 【例题【例题7单选题】单选题】206年年7月月1日,乙公司为兴建厂日,乙公司为兴建厂房从银行借入专门借款房从银行借入专门
25、借款5000万元,借款期限为万元,借款期限为2年,年,年利率为年利率为5,借款利息按季支付。乙公司于,借款利息按季支付。乙公司于206年年10月月1日正式开工兴建厂房,预计工期日正式开工兴建厂房,预计工期1年年3个月,个月,工程采用出包方式。工程采用出包方式。 乙公司于开工当日、乙公司于开工当日、206年年12月月31日、日、207年年5月月1日分别支付工程进度款日分别支付工程进度款1200万元、万元、1000万元、万元、1500万元。因可预见的气候原因,工程于万元。因可预见的气候原因,工程于207年年1月月15日至日至3月月15日暂停施工。厂房于日暂停施工。厂房于207年年12月月31日达到
26、预定可使用状态,乙公司于当日支付剩余款日达到预定可使用状态,乙公司于当日支付剩余款项项800万元。万元。 乙公司自借入款项起,将闲置的借款资金投资于乙公司自借入款项起,将闲置的借款资金投资于固定收益债券,月收益率为固定收益债券,月收益率为0.4。乙公司按期支付。乙公司按期支付前述专门借款利息,并于前述专门借款利息,并于208年年7月月1日偿还该项借日偿还该项借款。款。 要求:要求: 根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列根据上述资料,不考虑其他因素,回答下列第(第(1)至()至(4)题。()题。(2008年考题、单选)年考题、单选) (1)乙公司专门借款费用开始资本化的时点)乙公司专门借款费用
27、开始资本化的时点是是( )。 A206年年7月月1日日 B207年年5月月1日日 C206年年12月月31日日 D206年年10月月1日日 【答案】【答案】D (2)下列关于乙公司在资本化期间内闲置)下列关于乙公司在资本化期间内闲置的专门借款资金取得固定收益债券利息的的专门借款资金取得固定收益债券利息的会计处理中,正确的是会计处理中,正确的是( )。 A冲减工程成本冲减工程成本 B递延确认收益递延确认收益 C直接计入当期损益直接计入当期损益 D直接计入资直接计入资本公积本公积 【答案】【答案】A (3)乙公司于)乙公司于207年度应予资本化的专年度应予资本化的专门借款费用是门借款费用是( )。
28、 A121.93万元万元 B163.6万元万元 C205.2万元万元 D250万元万元 【答案】【答案】B 【解析】乙公司于【解析】乙公司于207年度应予资本化的年度应予资本化的专门借款费用专门借款费用=50005%-(280040.4%+130080.4%)=163.6(万元)。(万元)。 (4)乙公司累计计入损益的专门借款费用)乙公司累计计入损益的专门借款费用是是( )。 A187.5万元万元 B157.17万元万元 C115.5万元万元 D53万元万元 【答案】【答案】C 【解析】乙公司累计计入损益的专门借款【解析】乙公司累计计入损益的专门借款费用费用=(50005%3/12-50003
29、0.4%)+(50005%6/12-50060.4%)=115.5(万元)。(万元)。 二、借款辅助费用资本化金额的确定二、借款辅助费用资本化金额的确定辅助费用是企业为了取得借款而发生的必辅助费用是企业为了取得借款而发生的必要费用,包括借款手续费(如发行债券的手要费用,包括借款手续费(如发行债券的手续费)、佣金等。续费)、佣金等。 按按企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认金融工具确认和计量和计量执行,通常将辅助费用计入负债的执行,通常将辅助费用计入负债的初始确认金额。以后摊销时,资本化期间资初始确认金额。以后摊销时,资本化期间资本化,费用化期间费用化。本化,费用化期间费用化。 三、
30、外币借款而发生的汇兑差额资本化金三、外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定额的确定在资本化期间内,外币专门借款本金在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。入符合资本化条件的资产的成本。 【例题【例题5】黄河公司于】黄河公司于2007年年1月月1日动日动工兴建一办公楼,工程采用出包方式,每工兴建一办公楼,工程采用出包方式,每半年支付一次工程进度款。工程于半年支付一次工程进度款。工程于2008年年6月月30日完工,达到预定可使用状态。日完工,达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下:建造工程资产支出如下
31、:日期日期每期资产支出每期资产支出金额金额资产支出累计资产支出累计金额金额2007年年1月月1日日1 0001 0002007年年7月月1日日3 0004 0002008年年1月月1日日2 0006 000总计总计6 000 黄河公司为建造办公楼于黄河公司为建造办公楼于2007年年1月月1日取得专门日取得专门借款借款2000万元,借款期限为万元,借款期限为3年,年利率为年,年利率为8%,按年支付利息。除此之外,无其他专门借款。按年支付利息。除此之外,无其他专门借款。办公楼的建造还占用两笔一般借款:办公楼的建造还占用两笔一般借款:A银行长期贷款银行长期贷款2000万元,期限为万元,期限为2006
32、年年12月月1日至日至2009年年12月月1日,年利率为日,年利率为6%,按年支,按年支付利息。付利息。发行公司债券发行公司债券8000万元,发行日为万元,发行日为2006年年1月月1日,期限为日,期限为5年年, 年利率为年利率为8%,按年支付利息。,按年支付利息。 闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投闲置专门借款资金用于固定收益债券短期投资,假定短期投资月收益率为资,假定短期投资月收益率为0.5%并收到款项存并收到款项存入银行。入银行。假定全年按假定全年按360天计,不考虑一般借款闲置天计,不考虑一般借款闲置资金利息收入的会计处理。资金利息收入的会计处理。 要求:(要求:(1)计算)计算2007年和年和2008年专门借年专门借款利息资本化金额。款利息资本化金额。(2)计算)计算
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