存货计价的税收筹划（二）

1、存货计价的税收筹划（二）     （一）存货计价的方法   企业在不同时间、不同地点购入的存货价格不同，不同批别或不同期间制造的存货制造成本也不同，这就要求对被耗用或被销售的存货按一定的方法进行计价。根据税法和财务会计法规规定，各种存货发出时，企业可以根据实际情况选择使用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法、后进先出法、毛利率法等方法确定其实际成本。   1先进先出法。   先进先出法是以先收入的存货先发出为假定前提，并以这种假定的存货流转次序对发出存货进

2、行计价。采用这种计价方法要求分清所收入每批存货的数量和单位成本，并随时根据领用数量计算发出和结存存货成本。先进先出法的优点是期末存货成本接近市价，能较恰当地表现资产负债表的存货价值，但核算工作量较大。   2加权平均法。   加权平均法也称全月一次加权平均法，以期初存货数量和本期收入存货数量为权数计算存货的平均单位成本，据以对发出存货进行计价。其计算公式为：   加权平均单价（期初结存存货实际成本本月收入存货实际成本）（期初结存存货数量本月收入存货数量）   本期发出存货的实

3、际成本本期发出存货数量×加权平均单价   采用这种计价方法的优点是计算简便、合理，但发出存货的计价只能在月末进行，而且由于期末存货按平均单位成本计价，必然导致在物价上涨（或下跌）时低估（或高估）期末存货价值。   3移动平均法。   移动平均法亦称移动加权平均法，是以每批收货数量和收货前结存数量为权数计算平均单价，据以对发出存货计价。其计算公式为：   移动平均单价（以前结存存货实际成本本次收入存货实际成本）（以前结存存货数量本次收入存货数量）  

4、; 发出存货实际成本发出存货数量×移动平均单价   移动平均法的优点是成本计算较合理，而且可及时计算发出存货的成本，但是工作量较大。   4个别计价法。   个别计价法也称个别认定法或具体辨认法，是指每次发出每批次存货时，其成本按收入该批次存货的成本分别加以认定与计价。采用这种方法，要求对收入的每批次存货分别详细记录、分别编号保管。其优点是成本流转与实物流转相一致，能及时计算发出存货的价值，便于确定各批存货的盈亏。缺点是工作量较大，容易为管理人员主观操纵。  

5、60;5后进先出法。   后进先出法是以后收入的存货先发出为假定前提，并以这种假定的存货流动次序对发出存货进行计价。采用这种方法的优点是发出存货的计价比较接近市价，使成本与收入的配比趋于合理，能较客观地反映期间实现的利润，但核算工作量较大。   6毛利率法。   毛利率法是以上季度实际毛利率或本季度计划毛利率匡算本期发出存货成本的方法，一般适用于商品流通企业商品销售成本的计算。采用这种方法，要求每个季度最后一个月都必须根据存货的实际盘存量控其他计价方法调整本季度商品销售成本和库存商品成本，使之符合实际。&

6、#160;  （二）不同计价方法的税收影响   存货发出成本，一般通过影响企业的营业成本来影响企业的应税收益，进而影响按收益计税的所得税。为耗用而储存的存货，其成本随着存货的耗用而转入生产成本，并随着所生产的产品的销售转化为销售成本；为销售而储存的存货，则在该存货被销售时直接转化为销售成本。   在不同计价方法下，由于计算确定的存货发出单位成本和存货发出成本不同，对企业应税收益的计算必然产生不同的影响，这就为企业进行存货计价的税收筹划提供了可能。现举例说明如下：   某商品流通企业20

7、02年12月甲商品的收入、发出情况如表一所示。该企业12月份共销售甲商品5000件，销售收入500万元（不含增值税价），本月发生的与经营甲商品有关的营业费用（含营业税金）为50万元。该企业适用的所得税税率为30。要求计算并比较在不同计价方法下企业的所得税负。  表一：单位：元 日期 摘要收入 发出结存  数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额 数量(件) 单价 金额  12月 月初 1000400&

8、#160;400000  1日 结存  12月 购入 2000 400 800000  5日  12月 销售 2000  10日  12月 购入 4000 500 2000000  15日  12月 销售 3000  20日  12月 购入 1000

9、 600 600000  25日  12月 本月 7000 3400000 50003000  30日 合计   首先，根据不同计价方法计算本月发出存货的成本如下：   采用先进先出法，存货发出成本1000×4002000×4002000×500220万元；   采用加权平均法，存货发出成本5000×（4000003400000）

10、7;（10007000）2375万元；   采用移动平均法，存货发出成本2000×4003000×（1000×4004000×500）÷（10004000）224万元；   采用后进先出法，如果企业存货收发核算采用永续盘存制，存货发出成本2000×4003000×500230万元；如果企业存货收发核算采用实地盘存制，则存货发出成本1000×6004000×500260万元。   采用毛利率法，由于每季度最后一个月都必

11、须采用其他方法调整。因此，从整个季度来看，对存货发出成本的影响取决于所采用的调整方法。而个别计价法使用较少，故在此不加以讨论。   其次，计算在不同计价方法下该企业应纳所得税额如表二所示：   表二： 单位：万元  项目先进先出法 加权平均法 移动平均法 后进先出法  永续盘存制 实地盘存制 销售收入 500 500500 500500 销售成本 220 2375 2

12、24 230260 销售毛利 280 2625 276 270240 营业费用 50 50 50 50 50 应税收益 230 2125 226 220190 所得税69 6375 678 66 57 税后净收益 161 148751582 154133   从上表可以看出，采用不同的计价方法计算确定的销售成

13、本不同，从而导致应纳所得税额不同，其从小到大依次为后进先出法（实地盘存制）57万元、加权平均法6375万元、后进先出法（永续盘存制）66万元、移动平均法678万元、先进先出法69万元。从税收筹划的角度来看，该企业应选择后进先出法（实地盘存制）。   上述例子所得出的结论，有一个前提条件即物价持续上涨。因为在物价持续上涨的情况下，采用后进先出法计算确定的销售成本比较接近于当前成本，能够较好地同当期的销售收入相配比，计算出来的应税收益也较低；采用先进先出法计算确定的销售成本使用的是较早期的价格，它同当前收入配比程度较差，会形成虚夸的应税收益；采用加权平均法和移动平均法

14、计算确定销售成本虽然都是使用平均单价，但采用移动平均法最后购进的价格较高的存货可能不参与发出存货平均价格的计算，因此其应税收益比加权平均法高，应纳所得税也就比加权平均法多。如果企业所处的市场环境是物价下跌，则得出的结论刚好相反。   在进行存货发出计价的税收筹划时，不仅要考虑企业所处的市场环境，还必须注意：   （1）企业所得税税率。在上述例子中，我们假定该企业适用的所得税税率是比例税率。如果企业适用超额累进税率，则进行税收筹划时还必须考虑收益增加引起的适用税率的位移。   （2）所得税优惠政策。从减免税

15、优惠角度看，选择计价方法应注意尽量使减免税期间的存货发出成本降到最低限度；从优惠税率角度看，如果企业的应税收益处于适用不同档次的优惠税率或处于适用优惠税率和一般税率的临界点时，选择计价方法应考虑能否把企业的应税收益控制在优惠税率范围内。   （3）企业的亏损弥补情况。   选择计价方法应考虑该年度的亏损能否从今后年度的税前收益得到弥补，如果不能，应选择能使本年度亏损降低的计价方法。   （三）存货不同计价方法的税负比较   1存货计价与期末存货价值的关系。 

16、0; 不同的存货计价方法在影响存货发出成本的同时，也会导致存货期末价值的不同，进而影响到以后年度的税负。   例：根据上述例子计算的期末存货价值如表三所示：   表三：  期末存货 存货计价方法 数量(件)金额(万元)  先进先出法 3000 160  加权平均法 3000 1425  移动平均法 3000 156  后进先出法(实地盘存制) 3000 120  个别计价法 3000 取决于存货发出顺序  毛利率法 3000 取决于季末调整方法   2存货计价对企业税负的影响。  根据上述例子，我们可以把不同计价方法对企业税负的影响归纳如表四所示：   表四：  企业税负 &