新旧准则差异对企业纳税的影响

1、新旧准则差异对企业纳税的影响2006 年 2 月 25 日中国财政部正式发布了新的企业会计准则，其中包括企业会计准则基本准则和修订后的具体准则在内的38 项具体会计准则，这将是我国会计改革史上的一个重要里程碑。企业会计准则第 7 号非货币性资产交换（以下简称新准则）和企业会计准则 非货币性交易（以下简称旧准则）两者相比，在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的，主要的不同在于旧准则对参加交易的资产均以换出资产的账面价值计量，而新准则引入公允价值作为换入资产成本计价基础，并且对非货币性交易损益的确认方式不同。一、新旧准则的主要差异（一）计量模式的变化。旧准则在非货币性交易会计处理的计量标准中

2、，明确规定非货币性交易以账面价值作为计量标准，它仅在收到补价方确认其换入资产的入账价值和交易收益时才被加以考虑。旧准则淡化了公允价值的计价基础作用，对非货币性交易的会计处理具有很好的规范作用，避免了企业发生过度调账的行为。但是，旧准则拉大了与国际惯例的差距，给会计的国际协调工作带来不便。新准则将“非货币性交易”名称改为“非货币性资产交换”，并提出了两个计量模式。一个是非货币性资产交换在符合一定条件的情况下，可以采用公允价值进行计量；另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值进行计量。但是，新准则在引入公允价值计量模式时，增加了两个限定条件，以此防止企业利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。（二）损益

3、确认方式的变化。旧准则要求一律以换出资产的账面价值计价，企业只有在收到非货币性资产交易的补价时，才能确认收益。同时，这种收益也仅以收到的补价为限，至于未产生补价的非货币性交易则均不计算损益。因此，旧准则的施行，避免了部分企业利用换入资产公允价值确定的会计弹性来操纵利润，但是又出现了与国际会计准则不协调的问题。 新准则规定，非货币性资产交换损益的确认与所采用的计量模式直接相关。随着计量模式的变化，损益的确认也发生了变化。在以换出资产账面价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都不确认损益；以公允价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都应确认损益。因为公允价值和账面价值之间必然存在差价，这个

4、损益实际上就是重估损益。企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，不涉及补价的非货币性资产交换，以换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。发生补价的，应当分别按下列情况处理：第一，支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加上支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益；第二，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。（三）披露内容的变化。在准则的披露范围方面，旧准则仅仅规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币性交易”中换入、换出资产的类别及其金额。新准则规定，企业应当在附注中披露与

5、非货币性资产交换有关的下列信息： 1、换入资产、换出资产的类别； 2、换入资产成本的确定方式； 3、换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值； 4、非货币性资产交换确认的损益。 可见，新准则一方面缩小准则的适用范围；一方面扩大对相关交易的披露范围，充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的强化，进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此为手段来进行利润操纵。（四）引入“商业实质”的重要概念。满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：（ 1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。可能会涉及到以下几种情况：风险、金额相同，时间不同；时间、金额

6、相同，风险不同；风险、时间相同，金额不同；或者风险、时间和金额均不相同。（ 2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。从市场参与者角度来看，两项资产未来现金流量的时间、风险和金额基本相同或类似，但从资产对企业的作用或价值角度来看，两者的“企业特定价值”可能不同。并且，预计未来现金流量应反映税后现金流量，折现率的选择要考虑企业自身对资产特定风险的评价。 在实务中，不同类非货币性资产交换通常具有商业实质，应当着重关注同类非货币性资产之间的交换业务。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方

7、关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。二、新旧准则会计处理差异举例 旧准则规定：企业对于不涉及补价情况下的非货币性交易，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。支付补价的，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。收到补价的，应在确认换入资产的入账价值的同时确认相关损益。 新准则规定：如果该项非货币性资产交换具有商业实质并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以换出资产公允价值（或换入资产公允价值），加上（或减去）补价，加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。发生

8、补价的，应当分别按下列情况处理：支付补价的，换入资产成本减去换出资产账面价值、支付补价、应支付的相关税费之和为当期损益；收到补价的，换入资产成本加上收到补价减去换出资产账面价值、应支付的相关税费之和为当期损益。如果该项非货币性资产交换不具有商业实质或者换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，不确认损益；发生补价的，应当分别按下列情况处理：支付补价的，换出资产账面价值、支付的补价、应支付的相关税费之和为换入资产成本，不确认损益；收到补价的，换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税费为换入资产成本，不确认损益。 案例 2006

9、 年 10 月黄河股份有限公司决定以库存商品十台电脑交换长江股份有限公司的库存商品两台复印机。十台电脑的账面余额为 80000 元，两台复印机的账面余额为 95000 元；黄河股份有限公司销售电脑的公允价值为 100000 元，长江股份有限公司销售复印机的公允价值为 140000 元，以公允价值为计税价格，两公司适用的增值税税率都为 17%；假设黄河股份有限公司没有为电脑计提存货跌价准备，长江股份有限公司没有为复印机计提存货跌价准备；整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费。按照旧准则规定，黄河股份有限公司的账务处理如下：借：库存商品复印机73200应交税金应交增值税（进项税额）238

10、00贷：库存商品电脑80000应交税金应交增值税（销项税额）17000长江股份有限公司的账务处理如下：借：库存商品电脑101800应交税金应交增值税（进项税额）17000贷：库存商品复印机95000应交税金应交增值税（销项税额）23800假定该项交易具有商业实质，按照新准则规定，黄河股份有限公司的账务处理如下：借：库存商品复印机93200应交税费应交增值税（进项税额）23800贷：主营业务收入 100000应交税费应交增值税（销项税额）17000借：主营业务成本80000贷：库存商品电脑80000长江股份有限公司的账务处理如下：借：库存商品电脑146800应交税费应交增值税（进项税额）1700

11、0贷：主营业务收入140000应交税费应交增值税（销项税额）23800借：主营业务成本95000贷：库存商品复印机95000由此可见，黄河公司按照新准则确认的换入资产复印机的成本比按旧准则多20000 元，从而使得资产负债表中的固定资产价值增加20000 元，与此同时，主营业务收入与主营业务成本之间的差额20000 元，为当期确认的收益，使得企业利润表中的利润总额增加 20000 元，继而会影响企业当年的应纳税所得额。而该20000 元恰恰是黄河公司换出电脑资产的公允价值与账面价值之差。长江公司亦存在同样的情况。三、新准则对企业纳税影响举例按照相关税法的规定，以非货币性资产换取其他非货币性资产

12、，实际上是一种有偿出让资产的行为，只不过换取的不是货币，而是货物或其他经济利益，应将非货币性资产交换分解为出售或转让持有的非货币性资产和购置新的非货币性资产两项经济业务进行税务处理，分别计算缴纳相应的流转税和所得税。 另外，国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知（国税发 2000 118 号）规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。上述资产转让所得如果数额较大，在一个纳税年

13、度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过 5 个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得额中。 可见，对于非货币性资产交换，会计与税务处理存在明显的差异：如果交换具有商业实质，且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量，两者的处理一致，均以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额确认为当期损益或所得；如果交换未同时符合具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的，会计上不确认损益，以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，而税务上仍应当按照换出资产的公允价值与账面价值的差额确

14、认财产转让所得或损失，并以换入资产的公允价值确认其入账价值。承前例，假定黄河公司与长江公司的交易不具有商业实质，并且2007 年 2 月黄河公司决定将投入的复印机出售，价款为120000 元（不含增值税）。黄河公司2006 年对上述交易不确认损益，而税务上确认主营业务收入100000 元，主营业务成本 80000 元，即确认交换所得20000 元。因此，黄河公司在申报2006 年企业所得税时，应调增应纳税所得额20000 元。此时，换入复印机的账面价值是 80000 元， 计税基础（成本）是 100000 元，根据企业会计准则第 18 号所得税的规定，两者之间的差额属于可抵扣暂时性差异。如果甲

15、公司2006 年实现盈利 100000 元（无其他纳税调整项目）所得税率为 33%，且在2006 年 12 月 31 日，黄河公司有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异，这时应当确认递延所得税资产6600 元（ 10000080000）× 33%。借：所得税33000递延所得税资产6600贷：应交税金应交所得税396002007 年 2 月黄河公司将复印机出售，增值税销项税额120000×17% 20400（元）借：应收账款 140400贷：主营业务收入 120000应交税金应交增值税（销项税额）20400同时，结转相应的成本：借：主营业

16、务成本 80000贷：库存商品复印机800002007 年会计上对这笔业务确认主营业务收入120000 元，主营业务成本 80000 元，即确认销售利润40000 元；而税务上确认销售收入120000 元，计税成本100000 元，即确认商品转让所得 20000 元。会计处理比税务处理多计收益 20000 元（ 4000020000）。因此，黄河公司在申报2007 年企业所得税时，应调减应纳税所得额20000 元。如果黄河公司2007 年也实现盈利 100000 元，无其他纳税调整项目。借：所得税33000贷：应交税金应交所得税26400递延所得税资产6600四、新准则与国际会计准则的趋同新准则与国际会计准则的处理基本相同，略有差别的是国际会计准则规定所有的资产交换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的成本。如果主体能可靠确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作