BOT业务地会计处理及案例分析报告

1、BOT业务的会计处理及案例分析2012-3-29 8:34 肖太寿 【大 中小【打印】【我要纠错】（一 ）BOT的含义及其应满足的条件BOT（build operate tran sfer） 即建设一经营一转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以 一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以 清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。BOT业务应当同时满足以下条件：1、合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；2、 合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资

2、方）。合同投资方按照规定设 立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。3、特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调 整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时 的性能、状态等作出明确规定。（二）BOT项目的会计核算BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。根据企业会计准则解释第 2号,企业采用建设经营移交方式（ BOT参与公共基础设施建设业务，应当按照以

3、下规定进行处理：1、收入的确认（1） 建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号一一建造合同确认相关的 收入和费用。（2） 基础设施建成后，项目公司应当按照 企业会计准则第 14号一一收入确认与后续经营服务相关的收入。 建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有 关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融

4、资产，并按照企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量的规定处理。 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造 过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号一一借款费用的规定处理。 项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过 程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。（3）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，

5、预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号一一或有事项的规定处理。（4）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经 营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供 的各项服务。（5）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。（6）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合 同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该 资产相关的服务前应确认为一项负债。2、收入确认的案例分析第

6、一个情况：项目公司自己建造的会计处理。【例题某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费10年（不含建设期2年），期满归还政府。2010年由甲公司投资1000万元，组建了高速公路投 资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。（项目公司自建该项目），并于2010年1月进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2012年12月31日前完工（建设期2年）。经营期间通行费大约为200万元/年，为保持良好的运营状态而发生的预计支出为10万元/年，经营费用大约为 2万元/年。其他资料：该项投资款1000万元为自有资金。（

7、P/A, 10% 10）= 6.1446【分析】甲公司：1、 建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号一一建造合同确认相关的收 入和费用。2、 基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号一一收入确认与后续经营服务相关的收入。 建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形 资产：（这里不采用现值确认）（1）建造期间：2010年1月1日-2012年12月31日借：工程施工一一合同成本 1000贷：银行存款1000（2）2011年12月31日（略）完工程度为 50%借：主营业务成本 500贷：主营业务收入 5

8、00（3）2012年12月31日建设完工：借：主营业务成本 500贷：主营业务收入 500借：无形资产1000贷：工程结算1000（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债为：预计支出=10X 6.1446=61.446 （万元）借：管理费用61.446贷：预计负债61.446（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用：借：管理费用2贷：银行存款2（6）经营期间的没年收入：借：银行存款200贷：主营业务收入 200（7）经营期内每年无形资产进行摊销：借：主营业务成本 100贷：累计摊销100（

9、8）10年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权一“无形资产”已经摊销完毕，无 需再作会计处理，只进行实物交接。第二个情况：项目公司外包某施工企业建造的会计处理。【例题】某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费 30年，期满归还政府。2010年由甲公司投资10亿元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲 公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。丙公司中标承建该项目的主要工程（项目公司外包），并于2010年下半年进入施工建设阶段，整个建设工程预计在2013年10月1日前完工。经营期间通行费收入归甲公司所

10、有，经营管理费用由甲公司承担。【分析】1、建造期间，丙公司所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号一一建造合同确认相关的收入和费用。丙公司发生各种成本的会计处理，按照建造合同收入规定处理。借：工程施工一一合同成本 贷：原材料、应付职工薪酬等结算工程价款借：应收账款一一甲贷：工程结算确认计量收入费用：借：工程施工一一合同毛利主营业务成本贷：主营业务收入2、甲公司会计处理企业会计准则解释第 2号要求：BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产，而是作为无形资 产或者金融资产。（1）项目开工前的会计核算项目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究发生的前期费用的会计处理：借：无形

11、资产贷：银行存款（2）建造期间，甲公司按合同规定计量支付给丙公司工程款借：无形资产贷：应付账款丙（3） 建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号一一借款费用的规定处理：借：无形资产贷：应付利息（4）通过预测高速公路的大修周期，为保证高速公路移交时保持良好的运营状态，高速公路移交前的运营期 内，每年需预计发生的大修等费用，按现值计算预计负债：借：管理费用贷：预计负债（5）经营期间发生的各项经营养护管理费用：借：管理费用贷：库存现金、银行存款、应付职工薪酬等。（6）经营期间，通行费收入：借：银行存款、应收账款等贷：主营业务收入（7）经营期内每年采用“车流量法”对无形资产进行摊销：借：主

12、营业务成本贷：累计摊销（8）30年经营期满，项目移交时，由于在特许经营期间，高速公路收费权一一“无形资产”已经摊销完毕， 无需再作会计处理，只进行实物交接。（三）结论对于非专门项目公司经营的会计核算主要涉及：（1）初始计量。BOT项目在建设期主要有两种建设方式：自行施工和外包施工。自行施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按建造合同处理，竣工验收达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产

13、成本；不属 于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。（2）后续计量。非专门项目公司的经营方式中BOT项目可以是“主营业务”也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计入“主营业务收入”、“主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。此外，BOT项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另乙类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的增减

14、，主要有以下两种情况：BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及 到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司吏关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营实用标准文案期内摊销。因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”,如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。（3）摊销，BOT项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。摊销年限应以特许权经营期为限，一般不

15、应长于特许经营期。由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，所以特许经营期满将BOT项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。（4）BOT项目的移交。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只 要进行实务移交即可，不需作会计处理。对于专门项目公司经营的会计核算，主要涉及：（1）初始计量。此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。项目公司的会计处理借记接受的资产科目，贷记“实收资本”（或“股本”）。建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。（2）后续计量。在专门

16、的项目公司中BOT项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。其余后续计量同“非专门项目公司经营”。（3）摊销及BOT项目的移交同“非专门顷目公司经营”。值得一提的是，BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经 营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现 金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润（或亏损）反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。建造合同会计处理五、建造合同收入（一）建造合同概述建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最

17、终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中,所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价 款的建造合同。固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主 要由发包方承担。（二）合同的分立与合并（略）（三）合同收入与合同成本1. 合同收入的组成合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。（1 ）合同的初始收入，即建造承

18、包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基 本内容。（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些 收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。2. 合同成本的组成建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的间接 费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。【提示】（1）因订立合

19、同而发生的费用建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以 归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。（2 ）零星收益与合同有关的零星收益，是指在合同执行过程中取得的，但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收 益。（3）不计入合同成本的各项费用下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：企业行政管理部门为组织和管 理生产经营活动所发生的管理费用；船舶等制造企业的销售费用；企业为建造合同借入款项所发生的、不符合企业会计准则第17号一一借款费用规定的资本化条件的借款费用。例如，企业在建造合

20、同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。（四）合同收入和合同费用的确认和计量在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。1. 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计在资产负债表日建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判 断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1 ）合同总收入能够可靠地计量；（2）与合同相关的 经济利益 很可能流入企业；（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

21、（4）合同完工进度 和为完成合同 尚需发生的成本能够可靠地确定。成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（1）与合同相关的 经济利益 很可能流入企业；（2 ）实际发生的合同 成本能够清楚地区分和可靠地计量。根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下： 当期合同收入=合同总收入X完工进度一以前会计期间累计已确认的收入合同总收入=合同的初始收入+因合同变更、索赔、奖励等形成的收入 当期合同费用=合同预计总成本X完工进度一以前会计期间累计已确认费用合同预计总成本=累计实际发生合同成本 +预计尚需发生的合同成本 当期确认的毛利=当期合同收入-当期合同费用其中，完工进度 是指累计完工

22、进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；（3 ）实际测定的完工进度。在采用方法（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来 活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。借：主营业务成本工程施工一一合同毛利（差额）贷：主营业务收入 如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用（资产减值损失）。合同预计损失=（累计实际发生合同成本 +预计尚需发生的合同成本）-（合同的初始收入+因合同变更、索赔、 奖励等

23、形成的收入）X （1-累计完工进度）其中：“（累计实际发生合同成本+预计尚需发生的合同成本）-（合同的初始收入+因合同变更、索赔、奖励等形成的 收入）”=总损失；“（累计实际发生合同成本+预计尚需发生的合同成本）-（合同的初始收入+因合同变更、索赔、奖励等形成的 收入）X累计完工进度”=已确认的损失，也即，以前期通过毛利0 （贷：“工程施工一一合同毛利”）已经确认的部分；从开始到亏损当期”“工程施工一一合同毛利”的“借贷方的总和（余额）”“（累计实际发生合同成本+预计尚需发生的合同成本）-（合同的初始收入+因合同变更、索赔、奖励等形成的 收入）X （1-累计完工进度）”=预计损失即：总损失=已

24、经确认的损失+预计损失借：资产减值损失贷：存货跌价准备【例题16 单选题】某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为 980万元，第一年年末A工程的预计总成本为 1 000万元。第一年年末，该建筑公司的“工程施工一一A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费 150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为 80万元。第一年的完工进度为（）。A. 61.22%B.68%C. 60%D.69.39%【答案】C【解析】第一年的完工进度 =（680-80 ）

25、- 1 000 X 100%=60%2. 在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计在资产负债表日建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1 ）合同成本 能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为 合同费用。借：主营业务成本（能够收回的实际合同成本）工程施工一一合同毛利（差额）贷：主营业务收入（能够收回的实际合同收入）（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收 入和合同费用。【例题17 单选题】20X 6年4月1

26、日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20 X 6年5月开工，预计20X 8年3月完工。甲公司20X 6年实际发生成本 216万元， 结算合同价款180万元；至20X 7年12月31日止累计实际发生成本 680万元，结算合同价款 300万元。甲公司签 订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20X 7年年末预计合同总成本为850万元。20 X 7年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为（）。（2007年考题）A. 0B.10万元C.40万元D.50万元【答案】B【解析】20X 7年12月31日完工百分

27、比=680- 850 X 100%=80%甲公司对该合同应确认的预计损失=（850-800 ）X（ 1-80%） =10 （万元）。建造合同核算流程图如下图所示：（1 ）登记发生的合同成本；（2）登记已结算的合同价款；（3）登记实际收到的合同价款；（4）确认收入和费用;（5）确认合同预计损失；（6）工程完工。【提示】“工程施工”余额大于“工程结算”余额，其差额在资产负债表“存货”项目反映；“工程施工”余额小于“工程结算”余额，其差额在资产负债表“预收款项”项目反映。【教材例11-13】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预

28、计总成本的比例确定。工程已于20X 7年2月开工，预计20X 9年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20 X 8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为 3 000000元。该建筑企业于 20X 9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表11 2所示。表11 2单位：元项目20 X 7 年20 X 8 年20 X 9 年累计实际发生成本800 0002 100 0002 950 000预计完成合同尚需发生成 本1 700 000900 000一结算合同价款1 000 0001 1

29、00 000900 000实际收到价款800 000900 0001 300 000该建筑企业对本项建造合同的有关账务处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计 分录略)：(1) 20X 7年账务处理如下：登记实际发生的合同成本：借：工程施工合同成本800 000贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等800 000登记已结算的合同价款：借：应收账款1 000 000贷：工程结算1 000 000登记实际收到的合同价款：借：银行存款800 000贷：应收账款800 000确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：20 X 7年的完工进度=800 000 -( 800 000+1

30、 700 000 )X 100%=32%20 X 7年确认的合同收入=2 700 000 X 32%=864 000 (元)20 X 7年确认的合同费用=(800 000+1 700 000 )X 32%=800 000 (元)20 X 7年确认的合同毛利=864 000-800 000=64 000(元)借：主营业务成本800 000工程施工一一合同毛利64 000贷：主营业务收入864 000(2) 20X 8年的账务处理如下：登记实际发生的合同成本：借：工程施工合同成本1 300 000贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1 300 000登记结算的合同价款：借：应收账款1 100 00

31、0贷：工程结算1 100 000登记实际收到的合同价款：借：银行存款900 000贷：应收账款900 000确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：20 X 8年的完工进度=2 100 000 -（ 2 100 000+900 000 ）X 100%=70%20 X 8年确认的合同收入=2 700 000 X 70%-864 000=1 026 000（元）20 X 8年确认的合同费用=（2 100 000+900 000 ）X 70%-800 000=1 300 000（元）20 X 8年确认的合同毛利=1 026 000-1 300 000=-274 000（元）20 X 8年确认的合同

32、预计损失=（2 100 000+900 000-2 700 000）X（ 1-70%）=90 000 （元）注：在20 X 8年底，由于该合同预计总成本（ 3 000 000元）大于合同总收入（2 700 000元），预计发生 损失 总额为300 000元，由于已在“工程施工合同毛利”（贷方）中反映了 -210 000 （64 000-274 000 ）元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90 000元确认为当期费用。借：主营业务成本1 300 000贷：主营业务收入1 026 000工程施工合同毛利274 000借：资产减值损失90 000贷：存货跌价准备90 000（3）2

33、0X 9年的账务处理如下：登记实际发生的合同成本：借：工程施工一一合同成本850 000贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等850 000登记结算的合同价款：借：应收账款900 000贷：工程结算900 000登记实际收到的合同价款：借：银行存款1 300 000贷：应收账款1 300 000确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：20 X 9年确认的合同收入=（2 700 000+300 000 ） - （864 000+1 026 000 ）=1 110 000（元）20 X 9年确认的合同费用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000 （元）20 X 9年

34、确认的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000 （元）850 000借：主营业务成本工程施工一一合同毛利260000贷：主营业务收入1 110 00020 X 9年工程全部完工，应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”，同时将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：借：存货跌价准备90 000贷：主营业务成本90 000借：工程结算3 000 000贷：工程施工一一合同成本2 950 000合同毛利50 000【教材例11-14】某建筑公司与客户签订了一项总金额为120万元的建造合同。第一年实际发生工程成本50万元，双方均能履行合同规定的义务，但建

35、筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公 司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：借：主营业务成本500 000贷：主营业务收入500 000如果该公司当年与客户只办理价款结算30万元，其余款项可能收不回来。这种情况下，该公司只能将30万元确认为当年的收入，50万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：借：主营业务成本500 000贷：主营业务收入300 000工程施工合同毛利200 000假设使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不

36、应再按照上述规定确认合同收入和费用， 而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。【教材例11-15】沿用【例11-14】，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本 为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：第二年合同完工进度=（50+30）十（50+30+20）X 100%=80%第二年确认的合同收入=120 X 80%-30=66 （万元）第二年确认的合同成本=（50+30+20）X 80%-50=30 （万元）第二年确认的合同毛利 =66-30=36 （万元）账务处理如下：借：主营业务成本300 000工程施工一一合同毛

37、利360 000贷：主营业务收入660 000【教材例11-16】某建筑公司签订了一项总金额为120万元的固定造价合同，最初预计总成本为100万元。第一年实际发生成本70万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本55万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下账务处理：第一年合同完工进度=70-（ 70+55）X 100%=56%第一年确认的合同收入=120X 56%=67.2 （万元）第一年确认的合同费用=（70+55）X 56%=70（万元）第一年确认的合同毛利=67.2-70=-2.8 （万元）第一年预计的合同损失=（70+55） -120 X（ 1-56%） =2.2 （万元）其

38、账务处理如下：借：主营业务成本700 000贷：主营业务收入672 000工程施工合同毛利28 000借：资产减值损失22 000贷：存货跌价准备22 000【例题18 多选题】20X 7年1月1日，甲公司与乙公司签订一项建造合同。合同约定：甲公司为乙公司建设 一条高速公路，合同总价款 80 000万元；工期为2年。与上述建造合同相关的资料如下：(1) 工程于20 X 7年1月10日开工建设，预计总成本 68 000万元。至20 X 7年12月31日，工程实际发生成 本45 000万元，由于材料价格上涨等因素预计还将发生工程成本45 000万元；工程结算合同价款 40 000万元， 实际收到价

39、款36 000万元。(2) 20X 7年10月6日，经商议，乙公司书面同意追加合同价款2 000万元。(3) 20 X 8年9月6日，工程完工并交付乙公司使用。至工程完工日，累计实际发生成本89 000万元；累计工 程结算合同价款 82 000万元，累计实际收到价款 80 000万元。(4) 20X 8年11月12日，收到乙公司支付的合同奖励款400万元。同日，出售剩余物资产生收益250万元。假定建造合同的结果能够可靠估计，甲公司按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定其完工进度。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第(1)题至第(2)题。(2009年新制度考题)(1)下列各

40、项关于甲公司上述建造合同会计处理的表述中，正确的有()。A. 追加的合同价款计入合同收入B. 收到的合同奖励款计入合同收入C. 出售剩余物资产生的收益冲减合同成本D. 工程施工大于工程结算的金额作为存货项目列示E. 预计总成本超过总收入部分减去已确认合同损失后的金额确认为当期合同损失【答案】ABCDE【解析】合同收入包括规定的初始收入以及获得奖励等形成的收入。对于完成合同后处置残余物资取得的收益, 不应计入合同收入而应冲减合同成本。资产负债表日，工程施工大于工程结算的金额作为存货项目列示，如果工程 施工小于工程结算的，那么在预收款项中列示。合同预计总成本超过总收入部分减去已确认合同损失后的金额

41、确认 为当期合同损失。(2)下列各项关于甲公司20X 7年度和20 X 8年度利润表列示的表述中，正确的有()。A. 20 X 7年度营业收入B. 20 X 7年度营业成本C. 20 X 8年度营业收入D. 20 X 8年度营业成本41 000万元45 000万元41 400万元43 750万元E.20 X 7年度资产减值损失 4 000万元【答案】ABCE【解析】20 X 7年度完工百分比为： 45 000 -( 45 000+45 000 ) =50% 而合同总收入为 82 000万元，20X 7年 因该事项应确认的营业收入 =82 000 X 50%=41000 (万元)，营业成本为45

42、 000万元，20 X 8年度确认的营业收入 =82 400-41 000=41 400 (万元)，营业成本=89 000-250-45 000-4 000=39 750(万元)，20 X 7年度应确认的资产减值损失=(90 000-82 000 )X( 1-50%) =4 000 (万元)。(五)房地产建造协议收入的确认协议条款情况适用准则房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结 构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建 造协议符合建造合同定义建造合同协议条款情况适用准则房地产购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的收入【例题19 多选题

43、】关于收入确认，下列说法中正确的有（）。A. 在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合 同成本予以确认B. 在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，合同成本不可能收回的，不确认合同收入C. 企业建造房地产，房地产购买方能够在建造过程中决定主要结构变动的，企业应当遵循建造合同准则确认收 入D. 企业建造房地产，房地产购买方影响房地产设计能力有限的，企业应当遵循收入准则中商品销售收入的原 则确认收入E. 企业建造房地产，无论房地产购买方是否能够在建造过程中决定主要结构变动，企业均应当遵循建造合同 准则确认收入【答案】ABCD【解析】房地产

44、购买方影响房地产设计能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循收入 准则中商品销售收入的原则确认收入。BOT项目公司会计核算在论坛看到一些网友发表了一些有关BOT项目公司税收与会计核算的贴子，有些问题不是一句二句能讲的清的,故将此文贴出，旨在给各位提供一个基础，供各位学习参考。一、BOT业务的概念、条件及一般运作BOT是英文BUILD- OPERATE TRANSFERS简称，在我国现在多意译为“建造经营移交”。这是一个与融资相关的概念，其涵义是指国家或地方政府与私营财团的项目公司签订特许经营权合同，由该项目公司筹资和建设 公共基础设施，项目公司在特定期间拥有、运营和维护该项设

45、施，并通过提供服务和收取服务费用，回收投资，偿 还贷款并获得合理利润；特许期届满后，项目无偿移交给国家政府部门。BOT项目融资模式为私营机构参与国家公共基础设施建设提供了一个平台，使政府和各参与主体在互惠互利基础上，合理分配项目资源、风险和收益。企业会计准则解释第 2号（财政部财会2008 11号，以下简称解释）,规定适用该解释的 BOT项目, 应当同时满足以下条件：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权招标的企业；（2 ）合同投资方为按有关程序取得该特许经营权合同的企业（简称投资方）；投资方按规定设立项目公司进行项目建设和运营；项目公司负责建造有关基础设施，建成后的一定期间内负责提供后

46、续经营服务；（3）特许经营权合同中应就所建设施移交给合同授予方的移交时间、设施移交时的性能、状态等作出明确规定。企业参与BOT项目的运作模式和类型，按参与程度的不同，现时可分为间接参与型、准直接参与型和直接参与 型三种，目前以直接参与型较为普遍，这是一些大型建设企业拓展自身盈利空间并实践的一种新型工程承包方式， 具体表现建设企业从单纯的建筑商发展成为建筑投资商，施工总承包可以带动投资业务的发展，投资业务又促进施 工总承包的经营，可以使企业综合实力得到有效提升。本文研究的，是专指项目公司直接参与的运作类型。在BOT业务中，由投资方按规定设立的BOT项目公司（以下简称项目公司），多数情况下既是项目

47、建设的施工单位；在项目建成后，又是利用这些项目进行后续服务，取得相应收入和利润的运营单位。因此，在会计要素确认 和计量方面，兼有这两方面的特征并需要适用与这两方面的相关的会计准则。二、项目建造期间的会计处理（一）建设资金的筹集项目公司的建设资金，主要包括自有资金、借入资金和授予方拨付等几方面：1 项目公司通过投资方担保、财产抵押（基础设施项目不能用于抵押担保）等方法向金融机构借入贷款时， 借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”、“长期借款”等科目；向投资方等非金融机构借入资金，按融资处理，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。2项目公司收到授予方拨付的资金，如果拨付的资金属授予方应付合

48、同价款的一部分，应借记“银行存款” 科目，贷记“预收账款”、“应收账款”等科目；如果拨付的款项属政府补助，则借记“银行存款”科目，贷记“递 延收益”科目；如果收到的款项与特定的服务项目有关，在服务活动实施前，应借记“银行存款”科目，贷记“预 收账款”科目。授予方拨付的资金，既可能是现金，也可能是设备、工程物资等实物资产， 确认收到这些实物资产的原则同上， 但是应将以上分录的借方改为实物资产科目。（二）工程施工1项目公司进行项目建造时发生的人工费、材料费、机械使用费、施工现场的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等直接费用，借记“工程施工一一合同成本”科目，贷记“银行存款

49、”、“应付职工薪酬”、“原材料”、“累计折旧”等科目；发生施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、 工程保修费、排污费等间接费用，借记“工程施工一一间接费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“累计折旧”、“银行存款”等科目。2施工期间发生的贷款利息等借款费用按规定应予资本化的部分，借记“工程施工一一间接费用”科目，贷 记“银行存款”科目。3月末，将间接费用分配计入有关分设项目合同成本，借记“工程施工一一合同成本”科目，贷记“工程施 工一一间接费用”科目。施工期间发生原材料、工器具、机械设备的购置、管理人员工资及其他管理费用，不可资本化的借款费用，以 及按主营业务收入计算的营业税费，

50、等等，账务处理同于一般企业。（三）施工收入、成本确认解释规定：建造期间，项目公司对所建项目应当按照企业会计准则第15号一一建造合同确认相关收入和费用。值得强调说明的是，BOT项目施工的合同收入，除了按合同规定应由授予方拨付的占公共设施公允价值很小比例的施工价款外，还必须加上特许经营权合同即项目公司收益权的价值。否则，合同收入（有些BOT项目，政府只给特许经营权不给资金）会远远低于合同成本。实际上，这一差额属于项目公司与政府之间的资产交换行为，是以 工程的公允价值（减去实际可收到价款）为对价，换取项目建成后一定期限的特许经营权（收益权）。因此该项换入资产应按公共基础设施的公允价值减去实际可收到价

51、款的余额确认为无形资产（收益权），并与工程价款合并确认施工收入。这一做法与企业所得税法实施条例第13、25条有关非货币性资产交换以公允价值确认收入的规定一致。因此，本文中：合同总收入=BOT合同规定授予方应支付的合同价款+特许经营权即收益权的价值公共基础设施建设均为大工程，除其中少数附属项目外，一般均采用完工百分比法确认施工收入和计算应转工 程成本。完工百分比一般有三种计算方法：一是根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算；二是根据 已完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例计算；三是根据实际测定的完工进度确定。项目公司应根据工程施 工的实际情况选择自已认为最合理的方法计算确定完工百分

52、比，然后按以下公式计算相应数据：合同总收入X完工百分比一以前累计已确认的收入=当期应确认的收入合同预计总成本X完工百分比一以前累计已确认的项目成本=当期应确认的项目成本当期应确认的收入一当期应确认的项目成本=当期应确认的合同毛利以上公式中完工百分比均为累计完工百分比。建造合同收入和成本确认，按照“项目成本+合同毛利=合同收入”的模型设定会计分录，而合同毛利则属工程施工的明细科目， 不直接与银行存款、 应收账款、工程结算等项目挂钩。 具体分录为：按当期应确认的项目成本， 借记“主营业务成本”科目，按当期应确认的收入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借（或贷）记“工程 施工一一合同毛利”科目。

53、（四）工程结算的确认和计量BOT作为一种特殊的建造合同，其工程结算按照“已收和应收的合同价款+收益权价值=工程结算总额=合同 总收入”的模型设定。解释规定：建造合同应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收 入的同时，分别确认金融资产和无形资产：1 应收工程价款的确认。合同规定项目建成后一定期间内，项目公司可以无条件地自授予方收取确定金额的 货币资金或其他金融资产的，或者在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，授予方按照合同规 定负责将差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，确认的金融资产应按照金融工具准则进行 计量。以上所谓的金融资产，主要指货币资金和应收账款,V企业会计准则第2号一一金融工具确认和计量应用指南规定