内部审计职能研究_国内外文献综述

1、 内部审计职能研究:国内外文献综述李越冬【摘要】内部审计作为企业重要的监督机构,在公司治理中起着重要作用。文章通过对最近国内外相关文献进行归纳总结,指出内部审计职能的定位、内容、实施途径和影响内部审计职能实施的因素。内部审计职能应该定位于作为董事会的伙伴,一个特殊而且实力强劲的合伙人;内部审计职能内容应包括对财务报表信息的合法性和公允性的审计,和对企业的经营运作、风险管理与控制情况的审计;内部审计职能实施途径应包括企业自身设立审计机构进行监督和外包内部审计业务两种。影响内部审计职能发挥的因素应包括:与管理当局、外部审计师交流,独立性,专业性,客观性。【关键词】内部审计职能内部审计外包内部审计作

2、为企业内部控制的重要组成部分,在企业监督治理方面,发挥非常重要的作用。根据注册会计师审计等教材里对内部审计的定义,内部审计是指“部门或单位内部的审计机构和审计人员,按照国家相关法规等标准,采用专门的程序和方法,对本部门、本单位的财务收支及其经济活动进行审核,检查其合法性、合规性和效益性,并提出建议和意见,以加强经营管理、提高经济效益的一种经济监督活动”。根据国际内部审计协会(IIA(2007的定义,内部审计是“一种旨在增加组织价值和改善组织营运的独立、客观的确认和咨询活动,它通过系统化、规范化的方法来评价和改善风险管理、内部控制和治理程序的效果,以帮助实现组织目标”。从以上的定义可以看出,内部

3、审计的基本职能是监督、分析、评价企业内部的经济活动,促进企业整体效益提高。本文总结了近期关于内部审计的相关国内外文献,并从内部审计职能的定位、内部审计职能的内容、内部审计职能的实施途径和影响内部审计职能发挥的因素四个方面就如何发挥内部审计职能进行讨论,以期为目前内部审计的实施提供借鉴。一、内部审计职能的定位Hermanson(2002认为内部审计机构应该采用隶属于董事会,向审计委员会报告这种结构,才最有利于改善治理,才能使内部审计成为治理结构的一部分。王光远(2006认为内部审计可以视为一种公司治理机制,内部审计在公司治理中发挥作用的前提是,要进入股东、董事会和高管层等较高层级。安永会计师事务

4、所2008年对全球内部审计作了调查,结果表明内部审计主要是为了达到企业利益相关者的预期,也就是内部审计不再是仅仅满足管理层管理的需求,而是要满足广大利益相关者的要求。胡继荣(2009认为内部审计主要是满足董事会(审计委员会、高级管理层、运营层这三个不同层次需要,以实现服务价值的最大化。因此,内部审计机构的监督职能应该定位于作为董事会的伙伴,一个特殊而且实力强劲的合伙人,它通过评价企业的经营、运作过程,改进企业的管理,优化企业的目标,成为风险管理的能手和审计委员会的延伸(Singer,2009,服务于企业各个层次,也即广大的利益相关者,对组织成员受托责任的全面有效履行情况进行鉴证与咨询。二、内部

5、审计职能的内容(一审计财务报表信息的合法性与公允性审计财务报表信息的合法性和公允性是内部审计的首要且最为主要的职能。贺颖奇和陈佳俊(2006李越冬,西南财经大学会计学院,邮政编码:61009,电子邮箱:liy127。特别感谢匿名审稿人的宝贵意见,但文责自负。 研究表明,对财务报表的合法性与公允性的审核是我国内部审计职能最为首要的内容。Schneider and Wilner (1990发现内部审计与外部审计对于企业财务报告的违规具有抑制作用。Asare等(2008发现内部审计师对管理层进行错报的动机很敏感,当他们发现管理层存在此动机时,就会增加工作时间。Beasley等(2000通过对美国证券

6、交易所的公司进行调查发现,被美国证券管理委员会起诉存在会计欺诈的公司一般都没有设置内部审计部门。(二审计企业经营运作、风险管理与控制情况对企业经营运作、风险管理与控制情况的审核,应该是内部审计职能重点发展的方向。Balley等(2006的研究表明,未来的内部审计将成为一种风险评估、管理和控制机制,内部审计的重点工作领域将从过去对控制的适当性及有效性进行独立验证,发展为对企业整体的管理控制和治理监督。内部审计担当审计委员会的眼睛和耳朵,是企业经营的参与合作者,同时对企业的风险管理起到支持和鉴证的作用。内部审计被看作是风险管理的能手以及审计委员会职能的延伸(Steven Singer,2009。安

7、永2008年对全球内部审计进行调查,该调查涉及35个不同国家的348个内部审计人员。12%被调查对象认为,内部审计应该全部关注财务报告的控制,与2007年的36%相比有明显的下降,未来对该领域的控制主要是审核管理层是否具有相关的控制和文档,并对重大风险环节进行测试。Felix 等(2001和Prawitt等(2009研究发现,如果企业运用高质量的内部审计,则外部审计收费就会减少,原因是如果企业具有质量高的内部控制,则其控制风险就会低,审计人员实施的实质性测试就可以减少,因此审计的成本就会降低,审计收费也会减少。耿建新等(2006认为,单设内部审计部门的IPO公司在上市之后治理效果好于未单设内部

8、审计部门的公司,主要体现在公司承担风险的能力(资产负债率、是否出现亏损、是否违规以及审计意见等方面。胡继荣(2009认为内部审计的实施应该采用风险导向模式。三、内部审计职能的实施途径(一内部审计职能由企业内部的审计机构实施Ahlawat和Lowe(2004认为,如果内部审计由内部审计机构实施的话,他们在作决策时,一般会考虑维护管理层的利益。而另一方面,内部审计由内部审计机构实施的好处主要表现在内部审计人员对于企业的日常经营活动熟悉,便于查出内部控制存在的问题,提出的建议更具有可操作性。国际内部审计协会(IIA也认为,一个专业的、经过培训的内部审计机构比承包内部审计业务的外部机构更能有效发挥内部

9、审计的效率与效益。为了使内部审计机构充分发挥其监督职能,内部审计机构应设置在审计委员会下,The Treadway Commission(NCFFR 1987指出,内部审计的功能就是支持审计委员会实施监督职责。审计委员会应该设置在监事会下,原因是Wallace(1980指出审计委员会作用的发挥依赖于董事会及其所属审计委员会、高管层的态度。如果把审计委员会设置在监事会下面,则审计委员会不会受到董事会及所属委员会的影响,可以充分发挥其作用。Moeller(2005指出,内部审计己经不再是管理层的“耳目”,而是组织中的独立耳目,其对内部控制等事项的评估有利于审计委员会履行其对董事会全体、股东、公众的

10、责任。因此,内部审计机构不能再设置在董事会下,而应该设置在监事会下,这样设置不仅使监事会有了实施监督职能的信息资源,而且提升了内部审计机构的地位和作用。但有人就会提出疑惑,因为监事会没有经营管理权,而内部审计的“增值服务”主要是改善经营管理,提高经济效益,在监事会下设内部审计机构难以实现内部审计目标。(二内部审计职能的外包内部审计外包(internal audit outsourcing是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的机构执行。Martin等(2000阐述了内部审计的四种外包形式:(1补充(supplementation,是指外部承包人和公司内部审计部门一起完成内部审

11、计工作;(2审计管理咨询(auditing management consultation,是指对原有咨询或审计项目的扩展,该部分主要由外部承包人来完成;(3全外包(total outsourcing,是指把内部审计业务全部外包给外部的承包人完成,这种形式在未设立内部审计部门的中小企业比较流行;(4替代(replacing,即用外部机构替代现有的内部审计部门。按外包的程度,替代可分 为部分替代和全部替代。内部审计外包对于企业来说具有一定的好处:一是减少企业费用。因为内部审计外包后,企业不需要设置内部审计部门,不需要对内部审计人员进行培训,所以其费用就会减少。二是规避企业风险,减少被诉讼的可能性

12、及费用。Caplan和Kirschenheiter(2000指出内部审计外包可以减少企业被诉讼的可能性及费用。Ahlawat和Lowe(2004指出,如果企业外包审计业务,则企业更关注企业潜在的风险,而如果由内部审计机构执行审计业务,则企业更关注向客户宣传企业的优势。Glover 等(2008研究发现,当企业的固有风险低的时候,外部审计师对企业自己做的内部审计工作与外包的内部审计工作结果一样信任。但当企业的固有风险高的时候,外部审计师更加信赖外包的内部审计工作结果。Ahlawat和Lowe(2004实施内部审计的外部审计师在做决策时,更加关注舞弊所应承担的法律责任。但同时内部审计外包也会给企业

13、带来坏处,表现最为明显的就是外部审计人员对企业的运作情况等不了解,不能发现企业潜在的重大风险问题,外部审计人员有可能泄漏企业的秘密。IIA在1994年提出,企业内部审计机构提供的审计应该好于内部审计外包,因为内部审计人员更加了解企业,他们也会比外部审计人员更加忠诚和严守企业秘密。如果实施内部审计外包,则外部审计人员就会与企业产生一定的经济利益关系,成为企业管理当局的代言人,独立性受到威胁。COSO也曾指出,内部审计属于内部控制的一部分,如果让会计师事务所实施内部审计,则会计师事务所实施的内部审计就成为内部控制的一部分;如果会计师事务所同时对企业实施财务报表审计,则会产生自我评价,影响其独立性,

14、外部审计人员有可能掩盖企业的重大风险,这样达不到企业把内部审计外包的目的。四、影响内部审计职能有效发挥的因素(一与管理当局、外部审计师交流Gilmour(1998认为,当高管层把内部审计看作是改善控制的资源,而且能够经常与审计师保持交流,并且在企业宣传内部控制是每个人的职责时,更有利于内部审计工作的开展。Raghunandan等(2001指出内部审计和高管层之间保持良好的关系,对于保证内部审计职能的有效性十分重要。Twaijry等(2003在对沙特阿拉伯的内部审计部门经理进行问卷调查后发现,在存在内部审计的组织中,由于高管层和被审计单位不认可内部审计,使得内部审计部门得不到恰当的资源、缺乏合格

15、人员,而且独立性较差。可见,得到高管层的支持是保证内部审计部门实现自身价值的必备条件。Campbell等(2006认为,在过去多数组织只关注内部审计对内部控制的有效性和公司财务健康状况进行独立评价的作用,但是萨班斯法案的颁布给内部审计提供了为组织创造更大价值的契机。要为企业提供额外的价值,内部审计必须改变其在组织内部进行监督的“冷面孔”形象,成为管理部门的一个重要合作者,提供内部审计建议,帮助管理部门成功执行战略和创造更多公司价值。一方面,内部审计提供有用的审计发现和建议,增加高管层对内部审计的兴趣;另一方面,高管层在资源使用上的支持和对内部审计意见的执行,可以保证内部审计工作的顺利开展和审计

16、结果的权威性。Sarens(2007于2005年11月至2006年3月对比利时金融保险业、制造业和服务业公司的内部审计主管发放调查问卷,研究内部审计规模和控制环境之间的联系。实证结果显示,高管层越支持,内部审计规模越大,风险防范越好。(二独立性李明辉(2009指出,内部审计的独立性是内部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项,内部审计人员因而能够基于其自身的知识、经验和技能自由地开展审计工作,依照相关的职业准则搜集充分、适当的审计证据,并依据自己的专业判断作出客观公正、不偏不倚的结论。在此,内部审计人员在作出审计判断时主观态度(精神上的超然独立是本质要求,而内

17、部审计活动所处的环境中不存在可能对内部审计人员的独立判断产生重大影响的事项则是外在的客观保证。Gilmour (1998指出,内部审计要能够胜任工作,取得满意的工作结果,关键是在审计中保持独立性。Wallace和Kreutzfeldt(1991依据1983年安达信会计师事务所组织专门小组对260家美国公司进行调查的数据进行研究发现,内部审计独立性的强弱对于有效减少财务报告的错误十分关键,内部审计独立性差的公司财务报告出错的可能性更大。时现(2003指出,内部审计以第三者的身份对企业进行监督,能够弥补外部审 计监督的滞后性和不完整性,在减少信息不对称、确保财务报告真实性的同时,对被监督人形成威摄

18、力,帮助董事会加强对高管层的监督。(三专业性Dennis(1998把建立一个卓有成效的内部审计部门的关键归纳为三点,其中一点就是聘用有经验的审计人员。Roth(2003指出,内部审计要实现增加企业价值的目标,应该具有的必备条件之一就是拥有专家。杰出的内部审计人员应该是多学科的专家,这样才便于内部审计人员了解企业的运作经营情况。安永会计师事务所2008年提出的内部审计框架被200个世界前列的公司使用,而且对全球的调查也证明了该框架的正确性。该内部审计框架关注三个部分,其中第二个部分就是内部审计人员的专业胜任能力。Kaplan和Schultz(2006对美国119个上市公司首席审计执行官(CAE就

19、内部审计在公司内部揭露舞弊方面发挥的作用进行调查发现,当内部审计部门人员主要由非专业审计师构成时,发现舞弊的可能行小,需要增加后续调查。Prawitt等(2009指出,内部审计人员的专业胜任能力越强,他们越能理解影响管理当局违规的原因,因而,如果管理当局知道内部审计人员的专业性很强,他们就会放弃进行明显的盈余操纵。表1 目前内部审计人员应该具有的技术技能情况技术技能需要改进具有一定的胜任能力非常具有胜任能力企业风险评价30% 53% 17% 欺诈的预防与侦查26% 55% 19% 技术分析运用26% 52% 22% 业务控制与过程改进11% 50% 39% 合规9% 48% 43% 会计与相关

20、财务报告事项9% 40% 51% 经营审计7% 38% 55% 内部审计准则5% 40% 55%表2 目前内部审计人员应该具有的软技能情况软技能需要改进具有一定的胜任能力非常具有胜任能力项目管理18% 54% 28% 书面表达15% 51% 34% 陈述13% 59% 28% 行业专门技术10% 52% 38% 领导能力与团队精神7% 53% 40% 人际关系7% 50% 43% 口头表达6% 54% 40%此外,2008年安永会计师事务所通过对全球的内部审计进行调查(涉及348个公司,23个行业,35个国家,指出内部审计机构对人员专业性的培养和投资是内部审计职能满足广大利益相关者要求的前提。

21、审计机构需要改善内部审计人员技术技能与软技能(见表1和表2。目前内部审计人员应该具有风险评估能力。风险评估能力指审计人员能够识别评价与企业及其行业相关的固有风险和经营风险等。对知识和技术的投资与使用是内部审计职能是否得以有效发挥的指标。而识别评价企业风险直接受到内部审计人员的工作经验、技能的影响。据调查,有13%的调查者没有对企业的风险进行评价,而38%只做了有限的风险评价。因此,目前内部审计面临的挑战是如何使内部审计人员的专业技能能够与企业的风险相匹配,即内部审计人员能够识别企业的风险。此外,由于国际化的原因,内部审计人员还应该掌握当地的语言、文化,熟悉国际市场规则,存在的风险等环境。Ern

22、st &Young. 2008. Escalating the Role of Internal Audit. Global Internal Audit Survey:P13Ernst &Young. 2008. Escalating the Role of Internal Audit. Global Internal Audit Survey:P6 (四客观性SASNo.65 和IIA相关规定,影响内部审计人员客观性的主要因素就是内部审计报告披露。因此,这里的内部审计客观性主要是指企业有没有向利益相关者披露内部审计情况。内部审计报告具有提高利益相关者对企业信心和决策的潜力。充分披露的内部

23、审计报告详细地说明了内部审计组成、责任、活动等,影响外部利益相关者对企业的信任和决策。The Conference Board(2003,51注意到,充分披露公司治理信息,表明管理层承诺一定把企业治理好,有助于增进股东和利益相关者对公司的信心。一些学者的研究表明,公司信息充分披露会影响分析家预测的正确性,内部审计报告对于利益相关者理解企业内部审计职能和公司质量有很显著的作用(如:Bhat 等,2006; Farber,2005; Hope,2003; Lang和Lundholm,1996。Holt和DeZoort(2008首次通过实验数据说明内部审计报告的披露会影响投资者对企业监督有效性和财务

24、报告可靠性的信任。他们的研究结果表明,如果投资者能够得到充分披露的企业内部审计报告(涉及的内容包括内部审计机构的组成人员、职责和活动情况,他们会更加相信企业监督的有效性和财务报告的可靠性。可见,内部审计报告的披露有利于增强投资者的信心,使企业的股票更具魅力。另外,Archambeault 等(2008发现,内部审计报告的披露可以增强内部审计人员的勤勉和受托责任。主要参考文献:程新生,孙利军,耿袆雯. 2007. 企业内部审计制度改进了财务控制效果吗?J.当代财经(2:118-122.耿建新,续芹,李跃然. 2006.内审部门设立的动机及其效果研究来自中国沪市的研究证据J. 审计研究(1:53-

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36、Y: The Conference Board，Inc. The Study on the Function of Internal Audit Based on the Literatures Review Li Yuedong Abstract：Internal audit is a very important supervisory organization in the company. The author reviews many literatures and summarizes how to implement the function of internal audit. The author points out the purpose of the function of internal audit,