我国企业合并准则存在的问题及对策

1、我国企业合并准则存在的问题及对策1我国企业合并会计问题的现状1.1我国企业合并理论定位不明确作为财务会计三大难题之一，合并会计报表理论最近几年经历了重大变化。我国于1995年颁布实施了合并会计报表暂行规定（以下简称暂行规定），极大地促进 我国合并会计报表理论与实务的发展。然而，从暂行规定所规范的内容和方法上看，我 国合并会计报表的理论定位不是十分清晰，既不是所有者观，也非主体观，更非纯粹的 母公司观；在合并会计报表编制目的的表述方面， 暂行规定采用的是所有者观和母公司 观，主张合并会计报表是为母公司的股东编制的；从报表要素的合并方法上看，暂行规 定综合体现了主体观和所有者观的合并理念，对于控股

2、子公司的会计报表，要求采用完全比例合并法，而对于共同控制子公司的会计报表，则要求采用比例合并法；在计价基 础方面，暂行规定认同了所有者观和母公司观，即采用双重计价基础，在计算合并价差 （其中包括股权购买价格中所蕴涵的商誉以及资产和负债账面价值与公允价值之间的差 异）时，对于母公司所拥有的那部分净资产，只按母公司的持股比例推算并确认公允价 值，对于少数股东拥有的那部分净资产，仍维持历史成本基础；在少数股东权益性质的 认定方面，暂行规定采纳了母公司观那种回避矛盾的做法， 将少数股东权益单独列示在 负债与股东权益之间；在抵消集团内公司间交易末实现损益方面， 暂行规定则完全秉承 了主体观的做法，不论是

3、顺流交易，还是逆流交易或平流交易，均100%予以抵消；在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享有的净收益， 将少数股东损益视为一 项费用，作为合并净利润的一个扣减项目，与母公司观的合并理念如出一辙。可见，暂行规定具有十分浓厚的实用主义色彩，其理论定位有待进一步完善1.2企业合并方法无明确规定我国企业会计准则对企业合并方法尚无明确规定，此外，购买法下所产生的商誉及购买成本在暂行规定中也未体现。由于采用不同的会计方法处理企业合并会 产生显著差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。对此，我国暂 行规定并未做出明确的规定，因此，在制定企业合并准则时一定要明确应采取那种合 并方法。1

4、.3企业合并范围界定不清晰合并会计报表的范围及其标准（1）数量标准。按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被 投资子公司的50%以上的有投票表决权的普通股为标志。 主要表现为三个方面：直接控 股，即母公司直接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份；间接控股，即母公司间 接拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份； 交叉控股，即母公司以直接和间接方式 合计拥有子公司半数以上的有投票表决权的股份。（2）质量标准。母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和 财务决策为标志。主要表现为四个方面：通过与被投资公司其他投资者之间的协议持有 半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制

5、企业的财务决策和经营政策； 有权任免董事会或类似机构的多数成员； 在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的 表决权。132我国对合并标准的规定及其不足我国在企业会计准则中作了如下规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上或者实际上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并报表。”从内容看，我国关于合并标准的规定与国际通行做法并无本质区别，但在具体运用中，却与国 际惯例不一致。原因在于我国在确定合并报表范围时，既重视质量标准又强调数量标准。 但这种作法产生了一个弊端，即将数量标准与质量标准混为一谈， 具体表现在对间接控 股和交叉控股的处理上。例如交叉控股。假设 A公司拥有B公司70%的有投票表

6、决权的股份，同时 又直接拥有C公司25%的有投票表决权的股份，而 B公司又拥有C公司30%的有投票 表决权的股份。我国在确认 A公司对C公司的控股数量时，做法为25% + 30%= 55%, 即A公司合计拥有C公司55%的有投票表决权的股份，从而将 C公司纳入A公司的合 并范围。而国际惯例做法是70%x 30% + 25%=46%,不纳入A公司的合并范围。从以上 的处理方法可以看出，尽管我国的做法有一定的合理性（强调A公司对B公司的绝对控制，也同时强调A公司对C公司的实质影响），但是其不足之处还是显而易见的。最 大的问题在于间接拥有被投资子公司半数以上有表决权的普通股是采用加法还是乘法 则未予

7、说明。我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造 成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。此外，跨国公司的合并问题在我国暂行规定中并未对国外子公司进行明确划分。2制定我国企业合并准则的建议 2.1合并理论应以主体观为主如前所述，目前可供选择的合并会计报表理论主要包括所有者观、主体观和母公司现。从整体上看，我国当前的合并会计报表理论更为侧重的是母公司观和所有者 观。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应当以主体观为主。主要理由如 下：（1）从国际上看，主体现成为合并会计报表主流理论已是大势所趋。美国 FASB近年来在这方面的立场尤其明显。（2）从我国信息

8、需求的角度看，对合并会计报表产生信息需求的，决不仅 仅是母公司的股东。合并会计报表对企业或债权人的决策也是相关的。在母子公司之间 或子公司之间相互提供贷款担保的情况下， 合并会计报表对于商业银行等债权人了解整 个企业集团真实的财务状况、经营业绩和现金流量是至关重要的。因此，主体观所倡导 的开放型的合并会计报表编制目的（即合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编 制的）显然与我国会计信息需求的实际情况相适应， 而其他合并观念所阐述的合并报表 编制目的则过于圭寸闭。（3）从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观的立场与我国 会计要素的定义相吻合。在主体观下，少数股东权益是合并股东权益的一

9、个组成部分， 因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同 样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会 计要素的定义是不相容的。2.2购买法和权益集合法并用权益集合法是在多数西方国家和国际会计准则中都被认可的合并报表会计方法。只是在这些国家和国际会计准则中对权益集合法的使用都存在着较为严格的限 制，远不如在美国流行。归纳起来，权益集合法与购买法之争的关键在于购买法下所产 生的巨大资产增值与商誉，及其对合并后合并损益和一些财务比率所带来的影响。我国暂行规定

10、未指明企业编制合并会计报表的基本方法，但实际上采用的是购买法，而 没有涉及到权益集合法的内容。随着换股合并事件的涌现，合并方式的创新，这些规定 已不能适应经济发展的要求。从我国近几年企业并购尤其是上市公司并购案中可以看 出，权益联合性质的并购已时有出现。1998年10月，清华同方与鲁颖电子之间采用换 股方式进行的并购就属于权益联合性质的并购。截至2000年底，我国共有10家上市公司陆续采用换股方式合并了另外 10家非上市公司，从其模拟合并会计报表的编制基础 看，10家上市公司无一例外地采用了权益集合法。尽管美国取消权益集合法，但笔者 以为，我国目前尚不宜立即取消权益集合法。股权联合能够突破现金

11、支付能力的约束， 以股权支付的形式实现快速扩张， 有助于行业巨人的产生及大型企业集团的建立，尤其在我国传统文化氛围浓厚的环境下更是如此。权益集合法在我国的存在仍有其合理的一面，并有着深刻的现实基础。2.3企业合并范围的确定应以质量标准为主、数量标准为辅我国财政部于1995年2月发布了暂行规定，1995年7月印发了具体会计 准则合并会计报表的征求意见稿。我国的暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有 一个或一个以上子公司的母公司， 应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司 所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”；“母公司在编制合并会计报表 时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合

12、并会计报表的合并范围。在准则征求意见稿中基本采纳了 IASNo.27的控制定义，对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享 的决策能力”尚未予以足够的注意。在关于应当纳入合并范围的具体原则方面，我国参照了IASNO . 27的相关内容，均以多数股权作为判别标准。显然，FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定， 对我国更广义地理解“控制”是很有借鉴和参考作用的。同样地，我国暂行规定也指出了不必进行合并的情况： 已关停并转的子公司； 按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；准备近期售出而短 期持有其半数以上的权益性资本的子公司；非持续经营的所有者权益为负数的子公司； 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。我国制订合并报表的具体准则还应当进行更深入的调查和研究，IASB和FASB的新动态要及时了解和借鉴，至少在目前应详细研究以下两点： 第一，FASB提出 的需要对母公司和子公司的关系进行重新认定的情况，便于及时调整合并范围；第二， IASB提出的合并特定目的实体的规范，便于对某些特定的业务做