销售收入的确认在会计和税法上的差异-

1、浅析会计与税法在收入确认方面的差异作者:宋晓敏上传时间:2005-12-4 0:0 近年来,随着企业会计制度及相关会计准则的陆续发布和实施,有关会计要素的确认和计量原则发生了一些变化,同时,国库税收入政策改革过程中,根据市场经济的发展和企业的现实情况也对企业所得税等相关税收法规作出了一些调整。由此,使得会计制度及相关准则中就收益、费用和损失的确认,计量标准与相关的税法规定产生了某些差异,特别对于企业收入确认差异较大,由于会计与税收目的不同,对于收入的确认,计量标准与税法的规定存在一定差异,因此,根据有关规定。其处理原则为企业在核算时,应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认,计量

2、记录和报告,按照会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的,不得高速会计账簿和会计报表相关项目的金额,反做纳税高速处理。现就企业收入确认过程中的会计与税法处理差异分析如下:一、商品销售收入差异分析(一销售商品收入的会计处理根据企业会计制度及企业会计准则-收入的规定,销售商品的收入,应在下列条件均能满足时予以确认。1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权、也没有对已售出的商品实施控制。3与交易相关的经济利益很可能流入企业;4相关的收入和成本能够可靠地计量;由此我们可以知道会计上确认收入注重的是“风险和报酬的转移。”根据收入准则的

3、解释,商品所有权上的风险,主要是指商品由于贬值、损坏、报废而赞成的损失。商品所有权上的报酬,则是指商品中包含的未来经济利益。应当指出提,这里所说的“风险和报酬”是与商品有关的主要风险和报酬,那些对商品影响较小的风险和报酬不影响收入的确认。(二差异分析税法对收入的确认没有原则性规定,但作了列举式的规定。按照增值税暂行条例规定,销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间,按销售盘算方式的不同,具体为:1采用直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售额或取得索取销售额的凭据,并将提货单给买方的当天;2采用托收承付和委托收款方式赊销货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;3采用赊销和分期收款方式销

4、售货物,为按合同约定的收款日期的当天;4采用预收货款方式销售货物,为货物发出当天;5委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位销售的代销清单的当天;6销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售额成取得索取销售额凭据的当天;7视同销售货物的行为,为货物移送的当天;由上可知会计制度及相关准则与税法对收入的确认时间上的规定差异较大。会计制度及相关准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发,侧重于收入的实质性实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发,要正确反映该主体的经营情况,而且由于激烈的竞争,企业注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发,侧重于收入的社会价值的实现,对某个企业来说某个收入可

5、能还未实现,但从整个社会角度来说其价值已经实现了。税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法是不考虑收入的风险问题的,因为这属于企业的经营风险,由企业的税后利润来补偿,国库不享有企业的所有利润,因此,也不应该承担企业经营风险。税法也通常不考虑继续管理权问题,这也属于企业内部管理问题,国库不对企业内部管理问题负责。至于收入和成本可靠计量问题,税法也给予了足够的重视,税法利用国库权力可以强制性估计收入和成本的金额,这样可以保证公正性和降低征税成本。正是由于企业会计制度及相关准则与税法出发点不同,目的和角度不同,法成了两者对收入的确认产生了较大差异。二、提供劳务收入的差异分析(一提供劳务输

6、出收入的会计处理;企业会计制度和企业会计准则-收入对提供劳务收入的确认做出详细的规定,并根据是否跨年度分别进行规定。1、不跨年度劳务收入的确认对于劳务的开始和完成量属同一会计年度时,按照完成合同法,即在完成劳务时,按合同发票金额确认收入。2、跨年度劳务收入的确认;对于劳务的开始和完成分属不同会计年度时,应区分以下两种情况分别进行处理。(1在资产负债表日,劳务的结果可以可靠地估计,应采用完工百分比法确认劳务收入。劳务结果能够可靠估计的判断标准如下:1劳务总收入和总成本能够可靠地计量。2与交易相关的经济利益能够流入企业;3劳务的完成程度能够可靠地估计。(2在资产负债表日,劳务结果不能可靠估计。1如

7、果预期的劳务成本可以得到补偿,企业应从稳健性原则出发,仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入,并按相同金额结转成本,这种处理方式不产生利润。2如果预期的劳务成本不能得到补偿,应按能够得到补偿金额确认劳务收入并按已发生的实际劳务成本结转成本。3如果预期劳务成本全部得不到补偿,则不应确认收入,但应将已发生本确认为当期费用。(二差异分析与会计制度及相关准则相比,税法对劳务的规范比较简单。按照企业所得税暂行条件规定,纳税人个下列经营业务的收入可以分期确定,并据以计算应纳税所得额。1、建筑、安装、装配工程机提供劳务,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。2、为其他企

8、业加工,制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过1年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。由此可知会计制度及相关准则和税法对不跨年度劳务收入的确认是一致的,而对跨年度劳务收入的确认是有区别的。其区别在于税法不承认谨慎性原则,因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险,而这种经营风险与国家无关,国家不可能替企业来承担这种经营风险,因此,税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的,只要是企业从事劳务就必须确认收入。三、利息收入的差异分析(一利息收入的会计处理会计制度及相关准则规定,利息收入只要符合以下两个条件就可以确认;1、与交易相关的经济利益能够流入企业。2、相关的收入和成本能够可靠

9、地计量。(二差异分析税法对利息收入分为企业存款利息。企业贷款利息和国俩利息三种,对前两种均征收所得税,对国债利息免征所得税。四、使用费收入差异分析(一使用费收入的会计处理会计制度及相关准则规定,使用费收入应该按有关合同协议规定的收费时间和方法确认不同的使用费收入,其收费的方法和时间不同。如果合同规定使用费一次性支付。而且无须提供后期服务的,应视同该项资产的销售一次确认收入;如果提供后期服务的,应在合同规定的有效期内分期确认收入。如果合同规定使用费分期支付的,应按合同规定的收款时间和金额或者合同规定的收费方式计算金额分期确认收入。(二差异分析税法对使用费收入没有明确的规定,但是可以参考有关租赁收

10、入的有关规定:“纳税人超过一年以上租赁期,一次收取的租赁费,出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入承租方应相应分期摊销租赁费”。从这个规定可以看出,对于使用费收入税法要求按合同规定的有效期分期确认收入,这基本和会计的规定是一致的,但是税法不区分是否提供后续服务,一律按使用期分期确认收入,这是和会计规定不一样的。五、特殊销售业务差异分析(一代销收入的差异分析。1、代销收入的会计处理;(1视同买断。即由委托方和受托方签订协议,委托方按合同价收取所代销的贷款,实际的售价由受托方自由决定,实际售价与俩介的差额归受托方所有。在这种情况下,委托方在交付商品时不确认销售收入,受托方也不作购进商品处理,只在备

11、查账上登记商品规格数量等。受托方将商品销售后,按实际售价确认收入,并向委托方法开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。(2收取手续费。即受托方根据所代销商品数量向委托方收取手续费,这对受托方来说是一种劳务收入,它的主要特点是:受托方通常按照委托方规定的价格销售,不得自行改变售价。在这种代销方式下,委托方应在受托方将商品销售后,并向委托方开具代销清单时,确认收入,受托方在商品销售后,按就收取的手续费确认收入。2、差异分析;税法对代销这种销售形式有严格的规定,增值税暂行条例规定:“将货物交付他人代销和销售代销货物均应视同销售”,同时规定:“委托其他内税人代销贷物,收到代销单位销售的代销清单的当天确

12、认收入”。也就是说税法法定承认上述第一种形式,对第二种收取手续费的形式,税法是不予确认的,仍然按照销售货物征收税款。(二售后回购业务差异分析1、售后回购业务的会计处理;售后回购,是指销售商品的同时,销售方同意日后重新购买回这批商品的一种交易方式。售后回购是否按销售、回购两项业务分别处理,主要看其是否符合收入确认的条件。售后回购业务与收入确认的第二个条件,即“企业既没有保留通常与商品所有权有关的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制。”不符。因此,会计实务中,对售后回购一般情况下不应确认收入。按照实质属于形式原则,售后回购业务应视同融资处理。2、差异分析;售后回购业务在会计核算时,按照“实质重

13、于形式”的要求,视同融资作账处理,但在税收上不承认这种融资,而视为销售,购入两项经济业务处理。事实上,企业在销售时还需按规定工具发票,并收取价款,这本身就已购成计税收入的实现。(三折扣方式销售分析1、折扣方式销售的会计处理;折扣方式销售包括商业折扣,现金折扣以及销售折让。商业折扣是指企业根据市场供需情况,或针对不同的顾客,在商品标价上给予的扣除,商业折扣是企业常用字促销主段。企业为了扩大销售,占领市场,对于批发商往往给予商业折扣,采用数量越多,价格越低的促销策略,商业折扣一般在交易发生时即已确定,它仅仅是确定实际销售价格的一种手段,不需在买卖双方的任何一方做账上反映。现金折扣,是指债权人为了鼓

14、励债务人在规定期限内付款,而向债务人提供的债务扣除,它通常发生在以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中,企业了鼓励客户提前偿付货款与债务人达成协议,债务人在不同期限内付款日享受不同比例的折扣,现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让,销售折主上可能发生在企业确认收入之前,也可能发生在企业确认收入之后,发生在收入确认之前的销售折让,其处理相当于商业折扣,即在销售商品时直接给予客户价格的减让,对子发生在收入确认之后的销售折让,企业应在获得税务部门开具的索取折让证明单,并开具了红字增值税专用发票后冲减当销售收入。2、差异分析税法对采取折扣

15、方式销售的规定,作出了明确规定,折扣销售,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的余额作为销售额计算增值税;如果将折扣额另开发票,不论其在财务上如同处理,均不得销售额中扣除扣除。销售折扣姓在销售之后,是一种融资性质理财费用,不得从销售额中减除,销售折让的规定则与会计制度及相关准则规定一致,可以折让后的货款为销售额。(四非货币性交易应税收益差异分析;1、非货币性交易的会计处理;非货币性交易,是指交易双方以非货币性资产进行交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价。按照会计制度及相关准则的规定,非货币性交易应按下列原则进行会计处理。(1企业发生非货币交易时,应以换出资产账

16、面价值,加上应支付的相关税费。作为换入资产入账价值。(2在非货币性交易中如果发生补价,应区别不同情况处理;1支付补价的,应以换出资产账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产入账价值。2收到补价的按换出资产账面价值减去补价,加上应确认的收益(或减去损失和应支付相关税费,作为换入资产入账价值。2、差异分析。非货币性交易在会计上不确认收入,但按照现行税法的规定,非货币性交易双方均要作视同销售处理。如果掏出的是存货，应计算增值税销项税额，其存货的销售价格，应参照， 同期同类产品的市价销售价格； 没有参照价格的， 应换成本加合理利润的方法组成计税价格， 如果换出的是不动产，应按计税价依“销售不

17、动产”税目缴纳营业税，所得税方面：按照公 允许价（计税价）与换出资产的账面价值的差额，确认当期所得非货币性交易涉及补价的， 对于收到补价的一方， 在确定资产转让损益时应注意： 由于补价是换出资产的公允价值大于 换出资产的账面价值而取得的。因此，对换出资产已确认计税收入和相应的应纳税所得额， 对补价收益就不应再计入应纳税所得额，否则就是会重复计算收益，已计入“营业收入”科 目补价收益应调减应纳税所得额。 （五）债务重组应税“收益”的差异分析：1、债务重组损益会计处理。根据会计制度 及相关准则的规定， 债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意， 债 务人修改债务条件的事项。 企业

18、进行债务重组，在债务重组日进行会计处理时，应遵循的一般原则是 1无论是债 权人还是债务人，均不确认重组收益；2债务人以低于应付债务的现金资产清偿债务，支 付的现金应低于应付债务账面价值的差额， 计入资本公积。 债权人受让的现金低于应收债权 账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。3债务人以非现金资产抵偿债务的，用以 抵偿债务的非现金资产的账面价值和相关税费之和相应付债务账面价值的差额， 作为资本公 积或作为损失直接计入当期损益。 债权人接受的非现金资产， 一般应换应收债权账面价值加 上应交付的相关税费作为入账价值。4以债权人转为资本，债务人应将应付债务的账面价 值与债权人因放弃债权而享有的股

19、权份额的差额， 作为资本公积。 债权人应按应收债权的账 面价值作为受让股权的入账价值。5以修改其他债务条件债务重组的，如果债权人重组应 收债权的账面价值大于将来支付金额， 债务人应将重组应付债务账面价值减记到将来应付金 额，减记的金额记入资本公积；如果债权人重组应收债权的账面价值大于将来应收金额，债 权人应将重组应收债权账面价值减记到将来应收金额； 减记的显额作为当期损失， 如果债务 人重组应付债务账面价值等于或小于将来应付金额， 或者债权人重组应收债权账面价值等于 或小于将来应收金额，债务或债权人均作账务处理。 2、差异分析 债务人通过债务重组通常情况下会获得收益， 按照会计制度及相关准则的

20、规定， 这部分 重组收益不计入损益，而直接计入资本公积处理，另外，债务人以非现金偿还债务有时不会 发生损失，这部分为损失计入当期损益，按照税法规定，债务重组应分别下列情况处理：1 债务人以非现金资产清偿债务， 除企业改组或清算另有规定外， 应分解为按公允价值转让非 现金资产， 再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理， 债务 人应当确认有关资产的转让所得（或损失） ；债权人取得非现金资产应换有关资产的公允价 值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据上人计算可以在企业所得税前扣除的 固定资产折旧费用，无形资产推销费用或结转商品销售成本。 2在以债务转为资本方式进行

21、债务重组中，除企业改组或者清算另有规定外，债务人 应当重组债务账面价值与债权人固放弃债权而享有的股权的公允价值的差额， 确认为债务重 组可得， 计入当期应纳税所得， 债权人应将享有的股权的公允价值确认为该项权资的计税成 本。 3债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金，非现金 资产偿还债务等， 债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金金额或非现金资产的公允价 值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应 纳税所得额中； 债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或非现金资产公允价值； 问 的差额，确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得

22、。 4以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记到将 来应付金额， 减付的金额确认为当期债务重组所得； 债权人应将债权的计税成本减记到将来 的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。 六、其他收入差异分析 （一）补贴收入差异分析 1、补贴收入的会计处理 补贴收入是指企业按规定实际收到的补贴收入（包括退还的增值税） ，或按销售或工作 量等和国家的规定的补助金额计算并按期给予的定额补贴。 补贴收入的会计处理还应注意下列问题： （1）企业实际收到即征即退，先征后退，先征 后返的增值税，借记“银行存款科目，贷记”补贴收入“科目。对于直接减免的增值税，借 记”应交税金-应

23、交增值税入减免税款） “贷记”补贴收入“科目。 （2） 补贴收入仅核算减免或返还的增值税法。 对企业实际收到的即征即退， 先证后退， 先证后退的营业税，消费税，借记“银行存款”承租，贷记“主营业务税金及附加等科目， 对于直接减免的营业税、消费税，不作账务处理。 （3）对于教育税附加返还款不通过“补贴收入”核算，而通过“营业外收入”科目核 算。 （4）企业按规定以交纳所得税后的利润再投资源共享所应退回的所得税，以及实行先 证后返的所得税的企业，对于实际收到退回的所得税的，冲减当期的所得税费用，不作补贴 收入处理。 2、差异分析： 按照税法规定，对企业减免或返还的流转税（含即征即退，先证后退） ，

24、除国务院、财 政部，国家税务总局规定有指定用途的以外，都应并入企业利润，照章征收企业所得税。对 于直接减免和即征即退的， 应当并入企业当年利润征收企业所得税； 对于先征后返和先征后 退的，应当并入企业实际收到返还税款年度的企业利润征收企业所得税。 （二）技术转让费的差异分析 1、会计处理 企业因技术转让而收取的款项， 应作为 “其他业务收入” 处理， 与转让技术有关的成本， 费用，作为其他业务支出处理。转上净收益在损益表中“其他业务利润”项目中反映。 2、差异分析 P> 税法规定。企事业单位进行技术转上，以及在技术转让过程中发生的技术咨询，技术 服务，技术培训的所得，年净收入在 30 万

25、元以下的、暂免证收的所得税。超过 30 万元的部 分，依法缴纳所得税，纳税人在早报企业所得税时，应对净收益在 30 万元以下的部分调整 当期所得。 （三）在建工程试运行的入差异分析。 1、在建工程试运行收入的会计核算。 按照会计制度及相关准则的规定， 工程达到预定可使用状态前固进行试运转所发生的净 支出， 计入工程成本。 企业的在建工程项目在达到预定日使用状态前所取得的试运转过程中 形成的， 能够对外销售的产品， 其发生的成本， 计入在建工程成本， 销售或转为库存商品时， 按实际销售或预计售价冲减工程成本。 2、差异分析 税法和企业会计制度及相关准则对在建工程试运行收入的处理是不一致的。 这主

26、要是由 于两者对固定资产的计价原则有差异所造成的。企业所得税暂行条例及实施佃则规定： “百 制、百建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。 ”税法以固定资产竣工的时间 作为固定资产的计量标准。 这是机会计规定所不一致的， 因为竣工使用不一定是达到了预定 可使用状态。 比如一些需要试生产的固定资产开始使用时并不敢肯定就一定能运行成功， 因 此会计从谨慎性原则出发把这一期间的费用和收入也作为固定资产的成本， 而从税法防止企 业避税的角度出发， 把充建工程试运行所得产品的销售作为收入处理， 以防止国家税款的流 失。 （四）接受捐赠收入的差异分析： 1、损赠收入的会计处理 按照企业会计制度，相关会计准则以及“关于执行企业会计制度和相关会计准则问 题解答（三） ”的规定，企业接受捐赠取得的资产