纳税筹划讲义（学生用）-

1、纳税筹划讲义潘颖第一章纳税筹划概述第一节纳税筹划的概念与意义一、纳税筹划的概念:狭义的纳税筹划是指纳税人在遵守国家税收政策和税收法律法规的前提下,通过对经营、投资、理财等活动的事先安排和策划,选择最优的可行方案,以达到税收负担最低或税收利益最大的经济行为。可见,狭义的纳税筹划是纳税人的一种合法而且合理的理财行为,合法是指符合法律法规的规定,合理是指符合国家政策精神和法律精神,所以纳税筹划是国家和税务部门所允许的理财活动。广义的纳税筹划是指纳税人通过非违法的减税方式获得税收利益。非违法有两方面的涵义:一是遵守现行税法,利用好现行税法,从而获得税收利益(狭义的纳税筹划;二是利用现行税法的漏洞、特例

2、或缺陷(避税筹划或通过转移税负(税负转嫁筹划使纳税人获得税收利益。相关概念解释1.节税利用国家的税收优惠节减税收支出的行为称为节税(tax saving。节税常与绿色、环保、高科技、出口创汇、促进就业、基础设施等国家鼓励的项目和行业相联系。严格地讲,纳税筹划和节税是两个不同的概念。现实经济生活中,纳税人通过纳税筹划减轻税负的方法和手段比节税概念所包括的内容要广。纳税筹划可分为两类:一是对税收优惠的选择运用而达到减轻或消除税收负担的纳税筹划;二是通过对其他经济选择性条款的充分利用而达到减轻或消除税收负担的纳税筹划。具体来说,纳税筹划与税收优惠的关系表现为以下两个方面。部分纳税筹划与税收优惠无关。

3、属于这种情况的有,如固定资产折旧方法的选择、企业组织形式的选择、存货计价方法的选择以及增资(筹资方式的选择等,都不是税收优惠的规定,但是却可以根据自身情况选择其中最有利于自己的一种方法加以利用,达到减轻税收负担的目的。部分纳税筹划通过对税收优惠的选择来实现。属于这种情况的有,如纳税人对投资区域和投资项目的选择、对合作伙伴的选择、对下岗失业人员的吸收等,都是纳税人权衡了税收优惠能给企业带来的税收利益的情况下做出的选择。但纳税人应注意,利用税收优惠从事生产经营活动不一定对企业绝对有利,税负的轻重仅仅是企业经营决策过程中需考虑的一个因素。2.避税(tax avoidance国际税收词汇为避税下的定义

4、为:纳税人通过个人或企业事务的人为安排,利用税法的漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其纳税义务的行为。这里的人为安排是指为了少缴税或不缴税而进行的虚假安排;税法漏洞是指由于各种原因税法遗漏的规定或规定的不完善之处;税法特例是指规范的税法里因政策等需要而对某种特殊情况所做出的某种不规范的规定;税法缺陷指税法规定的错误之处。从法制建设的实践来看,税收法律的规定不可能面面俱到,肯定存在着立法漏洞,同时税务人员在执法过程中也可能存在着执法漏洞,而且随着经济活动的不断复杂,原有的法律法规难免落后于新的形势,因而各国的税法均有一定的不足之处被纳税人利用。对于避税,由于其不违法,一般只是进行强制调整,要求纳税人补

5、缴税款(但美国自1996年起对转让定价避税进行严厉的罚款处罚。我们通常说合法避税,但从性质上看,只能说避税非违法,处于合法与违法之间的灰色区域,即避税既不合法也不违法。国家反对纳税人避税,要通过法制建设来堵塞和杜绝避税行为,但在法律没有完善之前,执法部门还得默认,不能处罚,否则就是权大于法。也就是说,在一定程度上,避税在危及国家利益的同时,又能促进国家税法的不断完善,从而堵塞避税空间。随着税法的完善,原来可行的避税方法将无法给企业带来税收利益,甚至成为违法行为。3.税负转嫁(转嫁筹划税负转嫁是在商品交换过程中,纳税人通过提高商品销售价格或压低商品进价的方法,将税收负担转移给购买者或供应者的一种

6、经济行为;税负转嫁只适用于流转税,即只适用于纳税人与负税人有可能分离的税种。其主要特征是:以商品价格的自由浮动为前提,其税负转嫁引起价格升降;税负转嫁是各经济主体之间经济利益的再分配,其结果必然导致纳税人与负税人的非一致性;税负转嫁是纳税人的主动行为。税负转嫁与通常的纳税筹划都能减少纳税人的税收负担,使纳税人获得更多的可支配收入;而且两者都是合法行为,都为税务机关所接受。但是,通常的纳税筹划直接导致国家财政收入的减少,而税负转嫁不影响国家的税收收入总量,只是在不同纳税主体之间调节。另外,税负转嫁受制于商品的供求弹性和市场的供求状况,税负转嫁过多,市场定价不能被供应商或消费者所接受,筹划目标就不

7、能实现,所以税负转嫁适用范围较窄,且适用于从价计税的范围,有时纳税人为了维持或扩大市场占有率、稳定进销渠道,会主动放弃税负转嫁。但通常的纳税筹划适用范围较广,很多途径都可以减税,方式方法灵活多样。4.偷税偷税是指纳税人有意识地违反税收法律规定,达到少缴税或不缴税的目的。我国税收征管法规定:纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者少列收入,或者进行虚假的纳税申报,不缴或少缴应纳税款的,是偷税。二、纳税筹划的意义(一微观方面的意义1.有助于提高纳税人的纳税意识纳税筹划与纳税人纳税意识的增强具有客观的一致性和同步性。企业进行纳税筹划的初衷的确是为了不缴、少缴或推迟缴税

8、,但企业这种安排采取的是合法或不违法的形式,企、业对经营管理活动进行纳税筹划是利用国家税收政策和税收法规的允许空间取得经济利益。只有当企业法律意识增强,管理水平达到一定程度后,纳税人开始重视纳税筹划。企业纳税意识增强主要表现在:按有关规定及时办理营业执照、税务登记手续;财务会计账证依法设置,而且齐全规范:及时足额地申报缴纳各种税款;主动配合税务机关的纳税检查;接受税务机关的处罚,如上缴滞纳金及罚款等。纳税筹划在给纳税人带来实惠和好处的同时也增强了纳税人的纳税意识,促使纳税人遵纪守法地缴纳税款,提高企业的管理水平。2.有助于实现纳税人财务利益最大化纳税筹划可以减少纳税人的税收成本,有助于纳税人财

9、务利益最大化。不仅如此,纳税筹划还可以防止纳税人步入税法陷阱。纳税人的纳税筹划,一方面可以减少本该缴纳的税收,另一方面可以不缴不该缴纳的税收,对个人来说,使个人财务利益最大化,对企业来说,使企业所有者权益最大化。3.有利于提高企业的财务与会计管理水平现金、成本、利润是企业财务管理和会计管理的三大要素,纳税筹划就是为了实现现金、成本和利润的最优组合,从而提高企业的经济效益和支付能力。企业进行纳税筹划离不开财会人员,财会人员既要熟知会计准则,更要熟知现行税法,要按照财税法规的要求设账、记账、编报财务会计报告、计税和填报纳税申报表及其附表。所以,纳税筹划有利于提高企业的财务管理水平和会计管理水平。(

10、二宏观方面的意义1.有助于优化产业结构和资源的合理配置纳税人根据税法中税基与税率的差别,根据税收的各项优惠和鼓励政策进行投融资、企业兼并改组、产品结构调整等决策,尽管在主观上是为了减轻自身的税收负担,但客观上却发挥了税收杠杆的宏观调控作用,促进了产业结构的优化和生产力的合理布局,加速了资本的流动和资源的合理开发和利用。2.有助于更快更好地贯彻国家的政策法规纳税人为了开展纳税筹划、节减税收支出,总是随时随地的密切关注国家各项最新的税收政策和税收法规,寻找能够加以利用的机会并采取相应的行动,而这些行动正是国家政策和法规所鼓励的、所希望的。纳税筹划客观上起到了更快更好地贯彻国家税收政策和税收法规的作

11、用。3.有助于增加未来的税收收入从长远和整体角度看,纳税筹划不仅不会减少国家的税收收入,反而可以增加国家的税收收入总量。短期内,纳税筹划确实减少了国家的财政收入,但纳税筹划有助于贯彻国家的宏观调控政策,强化国民经济的薄弱环节,促进国民经济健康有序稳步的发展,为国家筹措财政资金开辟了坚实的财源,为税收收入的增长打下了良好的基础。4.有利于促进社会中介服务的发展成功的纳税筹划需要综合的专业知识,复杂的筹划方案更需要专业人士的系统设计,其实施具有诸多的不确定性和风险性。因此,对大多数企业来说,会显得力不从心。这就需要税务代理咨询机构提供纳税筹划服务,相应地就会促进提供纳税筹划的中介服务机构的发展,提

12、升相应的从业人员的业务水平。三、纳税筹划的风险及其防范所谓纳税筹划的风险,通俗地讲就是纳税筹划活动因各种原因失败而付出的代价。纳税筹划的风险主要包括四方面的内容:一是不依法纳税的风险。即由于对有关税收政策的精神把握不准,造成事实上的偷税,从而受到税务处罚。二是对有关税收优惠政策的运用和执行不到位的风险。三是在系统性税收筹划过程中对税收政策的整体性把握不够,形成税收筹划风险。例如在企业改制、兼并、分设过程中的税收筹划涉及多种税收优惠,如果不能系统地理解,就很容易出现筹划失败的风险。四是筹划成果与筹划成本得不偿失的风险。为了防范税收筹划的风险,主要从以下几个方面去努力加强防范:第一、树立税收筹划的

13、风险意识,立足于事先防范。作为从事税收筹划的咨询人员首先要树立税收筹划的风险意识,随时随地注意税收筹划的风险防范。作为委托人和纳税人本身也要对税收筹划的风险有一个正确的认识。在实际工作中,咨询人员应不断向客户宣传依法诚实纳税的观点,强调依法纳税是每个纳税人应尽的义务;税收筹划只能在一定的政策条件下,并且在一定的范围内发生作用,不能对其要求过高。第二、积极宣传努力营造一个适应税收筹划事业发展的社会环境,税收筹划不是偷税,要能理解和接受税收筹划,以便新兴的税收筹划事业能够顺利发展。第三、及时地、系统地学习税收政策,准确理解和把握税收政策的内涵。税收政策处于不断变化之中,税收筹划从某个角度讲,就是利

14、用税收政策与经济实际适应程度的不断变化,寻找纳税人在税收上的利益增长点,从而达到利益最大化。因此进行税收筹划就是要不断研究经济发展的特点,及时关注税收政策的变化趋势。全面、准确地把握政策是规避税收筹划风险的关键。第四、加强与当地税务机关的联系,充分了解当地税务征管的特点和具体要求。进行税收筹划,由于各地具体的税收征管方式有所不同,税收执法部门拥有较大的自由裁量权。税收筹划人员很难准确把握其确切的界限,这就要求咨询人员正确理解税收政策的规定,随时关注当地税务机关税收征管的特点和具体方法。事实上,如果不能适应主管税务机关的管理特点,或者税收筹划方案不能得到当地主管税务部门的认可,就难以体现它应有的

15、收益。所以与当地税务部门保持良好的沟通,经常向税务专家学习请教,也是纳税筹划方案成功与否的关键。第二节纳税筹划的目标及前提条件一、纳税筹划的目标:关于纳税筹划目标的具体表现形式,实务界的追求不尽相同。1.实现涉税零风险。恰当履行纳税义务是纳税筹划的最低目标,旨在规避纳税风险、防止任何法定纳税义务之外的纳税成本的发生,避免因涉税而造成的名誉损失,促使纳税人增强法律意识、纳税意识,严格的依照税收法律法规的规定缴纳税款,做到依法纳税,诚信纳税。所谓涉税零风险是指纳税人账目清楚,纳税申报正确,缴纳税款及时足额,不会出现任何关于纳税方面的处罚,即在纳税方面没有任何风险,或风险极小可以忽略不计的一种状态。

16、通过纳税筹划,使纳税人避免发生不必要的经济损失和名誉损失,建立健全财务会计制度,提高管理水平。实现涉税零风险,是纳税筹划的基本目标之一。2纳税人税收支出最小化。持这种目标的人认为,纳税筹划的目标是为了实现纳税人税收支出最小化。纳税人采取各种减税方案和减税技术,对自己的投资、筹资、经营等活动进行精心缜密地安排,使其应缴纳的某种税或各种税税额之和最小。3.纳税人税后利润最大化。持这种目标的人认为,税后利润最大化才是纳税筹划的真正目标。不同税种性质不同,有些税种的税额支出能够在税前扣除,有些则不能扣除,所以,税收最小化未必就是净利润最大化。有些纳税人为了维护股东的利益,愿意将净利润最大化作为纳税筹划

17、的目标。4.企业价值最大化。持这种目标的人认为,企业价值最大化或股东财富最大化是企业财务管理的目标。纳税筹划是在遵守国家税法的前提下进行的一种理财活动,其最终目标应该是企业价值最大化。对上市公司来说,企业价值最大化就是股票市场价值最大化,纳税筹划应有助于这一目标的实现。对于非上市公司来说,如何反映企业价值呢?现代理财学认为:资产的内在价值是企业未来现金流量的净现值。因此,增加现金流量的净现值,是非上市公司纳税筹划目标的体现。实现涉税零风险是企业通过纳税筹划加强纳税管理,防范税收风险的起码要求,其他三个目标是纳税筹划重在追求的理想境界。相对来说,纳税成本最小化可以给企业带来看得见摸得着的实惠,但

18、它是一个局部的短期目标,与净利润最大化和企业价值最大化目标可能存在着矛盾。例如,负债融资对企业具有节省税收的财务杠杆效应,有利于提高权益资本的收益水平。然而,随着负债比率的提高,企业的财务风险及融资的风险成本也随之增加,当负债成本超过了息税前的投资收益率,负债融资就会呈现反杠杆效应,这时尽管税负减轻了,但权益资本收益率却随着负债额度和比例的提高而下降了。当然,尽管有这种特殊情况的存在,但以上纳税筹划目标在绝大多数情况下是一致的,并不冲突。二、纳税筹划的前提条件纳税筹划一方面要减少纳税人的税负,另一方面又要向税法和税务机关负责,所以纳税人开展纳税筹划要具备一定的前提条件。1.承认纳税人的权利重视

19、民法的国家强调公民的权利,这些国家的法律一般对禁止的行为做出规定,没有被禁止的行为是权力,即逆向规定权力(凡法律未禁止的,都是允许的;重视刑法的国家强调公民的义务,这些国家的法律一般对权力做出规定(凡法律未允许的,都是禁止的。纳税筹划是保护纳税人的权利,无论哪类国家,承认纳税人拥有“不需要缴纳比税法规定的更多的税收”的权利是纳税筹划产生和发展的条件。纳税人最大和最基本的权利,是不需要缴纳比税法规定的更多的税收。纳税筹划的法律依据,各国不同。在英国,最广泛的被引用的法律依据,是1935年英国上议院汤姆林勋爵在“国内税务局专员与威斯特敏斯特公爵诉讼案”中著名的司法声明:“任何人都有权根据恰当的法律

20、依据来安排他的事务,使缴纳的税收比没有这样安排的要少。如果他成功地这样安排,使缴纳的税收减少了,那尽管国内税务局专员或其他纳税人可能不欣赏他的精心筹划,他是不能被强迫多缴纳税收的。”从此,英国及许多受英国影响的国家的税务案例都参照了这一判例的精神来处理纳税人的纳税筹划。1947年,美国法官汉德在一个美国税务案件中又有如下一段作为美国纳税筹划法律依据的话:“法院一直认为,人们安排自己的活动以达到低税负的目的,是不可指责的。每个人都可以这样做,不论他是富人还是穷人。而且他这样做是完全正当的,因为他无需超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征的,而不是自愿捐献,以道德的名义来要求税收,纯粹是奢

21、谈。”英国和美国的这两个判例不但对与这两个国家有密切关系的国家影响很太,对其他国家也有一定的影响。2.法制健全和透明仅仅承认纳税人的权利还不够,纳税筹划的产生和发展还要求有一个健全和透明的法制,一项保障纳税人权力可以得到实现的制度。纳税人的权利是否能实现,要靠完善的法制建设来保障。任何国家都有法,但不一定有良好的法制。在法制不健全、不透明的国家,在人治的国家,纳税和纳税筹划都得不到法律保证,基层税务人员说了算,权大于法,税收流失严重,一些纳税人通过不正当的手段获得的税收利益远比纳税人合理合法的精心筹划实惠得多,非征税员的纳税筹划到头来是一场空。所以,法制不健全,纳税筹划根本不能顺利开展,只有保

22、障纳税人权力的制度法律化、透明化、规范化,并且这些制度能够保证完全执行的情况下,纳税筹划才有意义。纵观世界各国,纳税筹划开展较好的国家,无一不是法制健全和透明的国家。纳税人在履行纳税义务的同时,还要维护自身的合法权利。无论从纳税人维护自身权利,还是从完善国家税收法律法规的角度来说,实施纳税筹划都是十分必要的,纳税筹划是纳税人的一项基本权利。根据我国税收征管法及其实施细则的规定,我国纳税义务人及扣缴义务人主要有以下权利:延期申报权;延期纳税权;依法申请减免税权;多缴税款申请退还权;委托税务代理权;要求承担赔偿责任权;索取收据或清单权;索取完税凭证权;保密权;拒查权;拒付权;申请复议和提请诉讼权;

23、对违法行为的检举权;纳税筹划权。同时,我国纳税人应承担的义务如下:依法办理税务登记;依法进行账簿、凭证管理;按时进行纳税申报并缴纳税款;接受并配合税务部门进行税务检查;及时提供有关税务信息。第三节纳税筹划的原则与特点一、纳税筹划的原则由于纳税筹划涉及面广,政策性强,为正确处理纳税筹划过程中所涉及的各个方面的关系,顺利进行纳税筹划,一般应遵循以下原则。1.合法性原则纳税人在进行纳税筹划时,要充分了解现行税法及相关法律的规定,严格按法律法规办事,自觉维护法律的严肃性,不能因为纳税人的疏忽或故意而将纳税筹划引入到偷逃税和不正当避税的歧途,也不能为了少缴税而违反各领域、各部门、各地区的法律法规。在税收

24、征管中,纳税人的筹划方法与税务机关的主观认定发生差异时,必须以客观事实和税法的规定作为判断合法与违法的准绳。对于遵守税法的纳税筹划和不违反税法的避税行为,税务机关不能滥用职权加以处罚。同时,纳税人在进行纳税筹划时,不仅总体思路要符合税法的规定,而且在具体操作上也必须合法。2.合理性原则纳税筹划要符合包括税收政策在内的各项国家政策精神,那些不符合国家政策精神的行为,如钻税法漏洞的行为等,不符合纳税筹划的合理性原则。纳税筹划中最具合理性的一种筹划方式是利用税收优惠来创造节税利益,这种行为不但被政府承认和接受,而且受到政府的积极鼓励。节税利益是指纳税人利用国家的优惠政策减少的税收支出,节税利益对于政

25、府来说就是税式支出。税式支出也称为税收支出,指因为政府实施税收优惠政策而造成的政府财政收入的减少。由于它与税收收入相左,与直接的财政支出相似,所以称之为税收支出。3.收益和风险兼顾的原则纳税筹划不仅要减少纳税人的税收支出,而且要实现纳税人的总体经济利益最大化。但在追求纳税人财务利益最大化时,还要注意纳税筹划的稳健性。一般来说,纳税人的减税收益越大,风险也越大。能够带来减税收益的方式方法与税制变化风险、市场风险、利率风险、债务风险、汇率风险以及通货膨胀风险等紧密联系在一起。纳税筹划必须在减税收益与减税风险之间进行必要的权衡,以保证纳税人真正获得财务利益。4.社会责任原则纳税人不管是企业还是个人,

26、都是社会成员,因此都应承担一定的社会责任。私人的经营行为要产生外部效应,这种外部效应有时是外部效益,如增加社会就业机会、为社会提供更多的产品和服务、发展生产的同时保护了环境、为国家缴纳更多的税收等,这时私人的社会责任与其财务利益总的来说是一致的。但私人经营行为的外部效应有时是外部成本,如污染环境、浪费自然资源等,此时私人的社会责任与其财务利益存在着矛盾。承担过多的社会责任要影响纳税人的财务利益,但是,纳税筹划必须考虑作为一个社会成员的纳税人所应承担的社会责任。在现实经济生活中,节约税收支出与承担社会责任可以取得一致,例如,从事资源综合利用、安置残疾人就业等。5.经济原则纳税筹划是为了减轻企业的

27、税收负担,增加股东的权益。但企业在进行纳税筹划减轻税负的同时,也有相应的成本。纳税筹划的成本是指由于采用筹划方案而增加的成本。纳税筹划成本可分为显性成本和隐性成本。显性成本较为直观,如聘请有关专业人员制定筹划方案所支付的代理费、企业因分立经营而增加的运营成本,这样的成本在筹划方案里都会予以考虑。隐性成本是指纳税人由于采用拟定的纳税筹划方案而放弃的潜在利益,它实际上是一种机会成本,在筹划中往往被忽视,或不易被确定。如一家位于低税区的企业,到高税率地区设立分公司或子公司时,仅从减税角度考虑,应设立非独立核算的分公司,以便其经营所得汇总到总机构按低税率纳税。但如果分公司无独立经营决策权,不能独立对外

28、签署合约等,这些限制因素将会给公司资本流动及运营带来很多不利影响。当这种隐性成本大于单一的减税利益时,设立分公司就得不偿失了。所以,企业在纳税筹划时应进行成本效益分析,以判断筹划方案在经济上是否可行和必要。一般来说,企业规模越大,经营范围越广,业务越复杂,涉及的税种越多,纳税筹划的空间越大,所需的筹划成本越高。纳税筹划要尽量使筹划成本费用降低到最小程度,使筹划效益达到最大程度。6.事前筹划原则企业是在既定的税收法规及其它法律规范之下开展内容丰富的经营活动和理财活动,活动的内容不同,适用的税收法律法规和税收待遇也不尽相同,这为纳税人事先进行筹划、选择最优纳税方案提供了可能。如果经营活动已经发生,

29、应税收入已经实现,纳税义务已经确定,即已经产生了税收法律事实,才考虑如何减轻税负,就很容易导致偷逃税款等不正当减税行为的发生。所以,企业的纳税筹划必须在各项经营、投资、理财活动尚未开展之前有目的地进行。也就是说,企业的业务过程不同,税收负担的结果也不同,所以,纳税筹划必然要求企业各个部门之间相互配合,通过调整业务过程来减轻税收负担,在业务发生之前设计企业的业务过程,否则,如果在业务活动结束之后发现税负较重,让企业财务部门通过账务处理少缴税,往往迫使财务部门铤而走险,使企业走上偷税之路。7.便利性原则纳税人可选择的减税方式和方法很多,在诸多可选择的减税方案中,最后选择的方案应是越容易操作的越好,

30、越简单的越好,这就是纳税筹划的便利性原则。比如,凡是能用简单方法的不用复杂方法;能够就近解决的不要舍近求远。技术派纳税筹划更应遵循此项原则。技术派纳税筹划是指广泛地采用财务分析和预测技术,包括复杂的现代财务原理和技术以及先进的预测手段来制定尽量少缴税的纳税人投资、经营和其他活动的纳税计划。实用派纳税筹划是指采用简单、直观、实用的方法来制定尽量少缴税的纳税人投资、经营和其他活动的纳税计划。实用派反对使用复杂的财务技术和计算技术。二、纳税筹划的特点1.合法性合法性是纳税筹划最本质的特点,也是它区别于逃避税款行为的基本标志。纳税筹划是在法律许可的范围内进行的,是纳税人或其代理人在对政府制定的税法精心

31、研究和比较后进行的纳税最优方案的选择,既不违法,也符合道德规范和国家的立法意图,是税收政策和税收法规予以接受、引导和鼓励的。当然,从广义的角度讲,纳税筹划还包括非违法的避税筹划。2.专业性纳税筹划不仅是一门独立性很强的科学,而且有专门的部门和机构从事这项业务,如会计师事务所的纳税筹划部、律师事务所的税务咨询部、专门的税务师事务所等,社会上专门从事纳税筹划的人员也越来越多。3.综合性综合性是指纳税筹划应着眼于纳税人资本总收益的长期稳定增长,而不是着眼于个别税种税负的高低或纳税人总体税负的轻重。这是因为,一种税少缴了,另一种税有可能多缴,总体税负不一定减轻(如消费税等流转税减少了所得税却要增加;即

32、使总体税负减轻了,但生产成本、管理费用、财务费用等却增加了。在纳税筹划中,最优纳税方案并不一定是税负最轻方案,税负减少并不一定等于资本总收益的增加,有时反而会导致企业总体收益的下降,即纳税人税收支出最小化的方案不一定等于资本收益最大化方案。所以,纳税人进行投资、经营决策时,除了考虑税收因素外,还必须多方权衡,趋利避害,综合决策。在方案选择时,就税收负担而言,应选择总体税负最低的方案;就纳税人总体利益而言,应选择有利于纳税人总体利益最优化的方案,但多数情况下,总体税负最低的方案就是总体利益最大的方案。4.目的性表面看来,纳税筹划是为了减轻纳税人的税收支出,取得税收利益。实质上,纳税筹划的最终目标

33、是为了更好地实现企业财务管理的目标。现代企业财务管理目标是企业价值或股东财富最大化,要实现这一目标,企业不仅要受内部管理决策的制约,还要受外部环境的影响;外部环境是企业内部管理决策难以改变的,但企业的财务管理活动可以主动去适应其要求和变化。就税收法律环境来说,企业一方面要遵守税法,另一方面要能动地利用税法。纳税筹划对企业实现其财务管理目标的贡献体现在以下几个方面:企业经营者在其管理活动中,可以依托税收法规,通过对企业生产经营活动、筹资、投资和股利分配等财务活动的管理和调整,使企业避开某些特定条款,尽可能地减轻税收负担;可以利用国家的税收优惠以及递延纳税措施,争取获得最大的节税利益;通过合理安排

34、企业的现金收支,避免不必要的纳税成本的增加和企业价值的损失。第四节纳税筹划的基本步骤如何进行纳税筹划?不同的人、不同的环境、不同的要求,纳税筹划的步骤也是不相同的。归纳起来,纳税筹划应包括下列几个步骤。一、确定事实确定事实是进行纳税筹划的基础。只有掌握了当前的纳税情况才能着眼于未来。当纳税人为了减轻既成事实的税负而进行纳税筹划时,纳税筹划主体就要了解现在进行的纳税筹划涉及的是什么事件?纳税主体是谁(包括纳税人的企业组织形式、财务状况、经营状况、市场占有率和管理水平,等等?纳税客体是什么?形成了什么样的纳税关系?有什么样的细节?是否有违规行为?等等。这个过程实际上也是纳税审查的过程。对于将要发生

35、的纳税行为,如投资、筹资、股利分配和企业购并和重组等行为,应了解纳税主体遇到了什么样的纳税问题,纳税筹划的目标是什么,有哪些问题可以通过纳税筹划的方式解决。二、认定税种问题认定税种也就是确定纳税筹划的对象,其工作主要是判断所发生或将要发生的涉税事件、涉税行为属于应缴纳什么税种的事件和行为。是增值税、消费税还是营业税,或是所得税等,或是同时涉及到了多个税种?形成了什么样的税收法律关系?只有认定了所涉及的税种,才能使具体的纳税筹划有了出发点。三、研究涉税事件和行为研究涉税事件和行为,就是要对所涉及的纳税事件和行为进行深入透彻的分析,探寻纳税筹划的总体思路和方式,为将来制定具体的操作方法奠定基础。四

36、、预测未来的经营情况和税收政策纳税筹划不仅要着眼于现在,而且要预测未来,具有前瞻性,否则设计出的筹划方案就没有生命力,只能解决一时的问题,也可能连筹划成本都未能收回,筹划的事实基础已经时过境迁,法律环境已经改变。所以,纳税筹划方案应是在对未来的经营情况、各种可能出台的税收政策和税收法规进行预测分析的基础上所做的纳税计划。理论界的探讨和研究往往先于国家税收政策的调整和税收制度的完善,国内国际的政治经济环境和行业发展状况都预示着未来一定时期的经济走势。理论和现实都有助于纳税人和中介机构提高预测的准确度。对未来经营情况预测的准确度直接影响纳税筹划的效果,如果对未来的税收政策和经济环境估计不足,没有在

37、变化中把握政策精神,都将影响纳税筹划的效果和筹划方案的持久性。(5设计和选择筹划方案认定了涉税事件和行为及其所涉及的税种,分析研究了涉税事件和行为,有了纳税筹划的总体思路,接着就应制定具体的筹划方案,明确具体的操作方法。可能的话,还要结合对未来经营情况和税收政策的预测,设计出几套可行的方案,比较每套方案的筹划收益和筹划成本,结合纳税人对待风险的态度和其所偏好的筹划目标来选择筹划方案。纳税筹划顾问或企业内部的纳税筹划人员应在纳税筹划方案里详细列出每种筹划方案的具体减税步骤、方法、减税的结果、注意事项和其所依据的法律、法规、政策等,在纳税筹划过程中所可能面临的风险等。有的涉税事项和行为可能涉及的税

38、种只有一个或多个但彼此不相关联,或者涉税的时间是短期的,这种情况下的纳税筹划比较简单,所制定的筹划方案单一,实施效果一般来说也较为明确具体。但是,有的涉税事项和行为较复杂,可能涉及多个税种,而且这些税种彼此关联或相互制约,一种税少缴了,另一种税却要多缴,或者涉税的时间比较长。在这种情况下,就要根据多种筹划目标制定几个筹划方案,给纳税人充分的选择方案的余地。而且,筹划人员应对方案的可行性进行分析,有些方案一看减税结果非常吸引人,但难以操作或操作难度太大,或操作成本太高,这些方案都是不现实的。在整个纳税筹划过程中,作为纳税筹划主体的企业或其代理人必须熟知税法及相关法律法规,全面掌握税法的各项规定,

39、尤其是各项税收优惠政策。在我国,相关的税收法律法规比较零散,往往散见于各项文件之中,这些文件有的是人大及其常务委员会、国务院下发的,有的是财政部、国家税务总局联合发文或国家税务总局单独发文,还有的是省级政府和税务机关发文。纳税筹划主体取得税收法规资料的途径有很多,主要有:征收机关免费发放或纳税人主动索取的税收法规资料;通过政府网站查询免费电子资料库;通过民间网站免费得到或有偿获取税收资料通过图书馆查阅纳税资料;通过订阅和购买书报得到纳税资料;通过与税务机关的合作关系取得所需资料,对税收制度和税收法规不是很透明的国家,纳税人需要与税务机关合作才能取得纳税筹划所需要的税收法规资料;中国已经加入WT

40、0,而WT0非常重要的一个原则就是公开化和透明度,应该说纳税人平等地通过书报、网络等现代通讯工具免费得到税务资料将会越来越及时和方便。第五节纳税筹划的基本技术纳税筹划的基本技术是指合法和合理地使纳税人实现纳税筹划目标的方法和技巧,一般来说,纳税筹划技术可归纳为八种,这些技术可以单独使用,也可以同时使用。但在同时使用两种或两种以上技术时,必须注意各种技术之间的互相影响。一、纳税人的筹划技术纳税人是指税法规定的直接负有纳税义务的法人、自然人及其他组织。对纳税人进行纳税筹划是指使纳税人成为免税人或成为低税负的纳税人。1.法律地位的选择:是指法人、准自然人、自然人的选择。法人与准自然人(合伙企业、个人

41、独资企业、个体工商户的区别主要在于:法人在增值税一般纳税人的认定、发票的申购等方面占有优势,比较容易开展经营业务,并且可以享受国家的一些税收优惠政策;但法人也存在对公司以及股东经济性双重征税的不利影响。2.纳税义务的选择:承担无限纳税义务(组建跨国公司与承担有限纳税义务(组建非跨国公司的选择;应税主体与免税主体的选择。例如,营业税暂行条例规定,非盈利性的医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务免征营业税。3.集团公司组织形式的选择:集团公司组织形式主要有总分支机构形式与母子公司形式,两者不但法律地位不同,而且独立或非独立纳税身份也不同,因此,在某些条件下(如公司之间有盈亏,两种组织形式的税负会出

42、现较大的差异。4.企业合并与分立的选择:企业经营活动的合并与分立,例如,将增值税应税产品与免税产品的生产进行合并与分立;企业规模的分立与合并,例如,为获取增值税的不同纳税身份(一般纳税人与小规模纳税人的资格,拆分或合并企业规模;企业结构的分立与合并,例如,为获取增值税或营业税的资格,拆分企业的运输、施工安装等部门。二、减免税技术1.减免税概念减免税是国家对特定地区、行业、企业、项目或情况(特定的纳税人或纳税人的特定的应税项目,或由于纳税人的特殊情况所给与纳税人完全免征税收或部分减征税收的照顾或奖励措施。减免税可以是国家的一种税收照顾方式,如对遭受严重意外灾害的企业在一定时期给与减免税,这种减免

43、税对纳税人来说只是一种财务利益的补偿,纳税人只能在非常情况或特定条件下才能取得,纳税筹划不能利用其来达到减税目的;减免税还可以是国家出于其政策需要的一种税收奖励方式,如内外资企业的定期减免税,这种税收奖励有时也称为税收优惠、税收鼓励、税收刺激、税收激励,它们对纳税人来说是财务利益的取得,纳税人只有取得国家奖励性减免税才能达到减税目的。各国税法里的减免税鼓励规定随处可见,是各国税收制度的一个重要组成部分,是采用减免税技术合法合理地节减税收的法律渊源。2.纳税筹划的减免税技术(1减免税技术概念。减免税技术(tax exemption or reduction technique是指在合法和合理的情

44、况下,使纳税人成为减免税人,或使纳税人从事减免税活动,或使征税对象成为减免税对象而减免税收的种种纳税筹划技术。减免税人包括减免税自然人、公司、机构等。(2减免税技术特点。减免税技术具有以下特点:绝对减税,是指直接使纳税绝对总额减少。纳税人在各种可供选择的纳税方案中,选择缴纳税收最少的方案,这种最少的纳税绝对总额,包括横向的和纵向的,横向绝对减税是指直接减少某一个纳税人的纳税总额,纵向绝对减税是指直接减少某一个纳税人在一定时期的纳税总额。技术简单,免税技术不需要利用数学、统计、财务管理等知识进行纳税筹划,无需通过复杂的计算,甚至不用计算,不用比较,就能知道是否可以节减税收,技术非常简单。适用范围

45、狭窄,减免税是对特定纳税人、征税对象及情况的减免,比如必须从事特定的行业,在特定的地区经营,要满足特定的条件等,而这些不是每个纳税人都能做到或都愿意去做的,所以减免税技术往往不能普遍适用,适用范围狭窄。具有一定风险性,能够利用减免税技术的领域,往往是一些投资收益率低或风险高的地区、行业、项目和行为,例如,高科技企业可以得到减免税待遇,具有高成长性,但其高收益是与高风险相伴的,如果其投资失败,它的减免税筹划就变得毫无意义了。(3减免税技术要点。采用减免税技术时,纳税人要尽量争取更多的减免税待遇。三、税率差异技术1.税率差异的概念税率差异是指性质相同或相似的税种在不同国家、同一国家的不同地区或不同

46、的组织形式之间适用的税率不同。税率差异是普遍存在的客观事实,一个国家内的税率差异,是为了鼓励某种经济成分、某类企业、行业、地区的发展,也为纳税人利用税率差异技术进行纳税筹划创造了空间。2.纳税筹划的税率差异技术(1税率差异技术的概念税率差异技术(tax rate difference technique是指在合法和合理的情况下,利用一定空间内的税率差异而直接节减税收的纳税筹划技术。税率差异足普遍存在的,一个企业完全可以根据有关国家法律和政策决定自己企业的组织形式、投资方向和投资规模等,利用税率差异少缴税;同样,自然人也可以选择他所组建企业的组织形式(个体户、个人独资企业、合伙企业、有限责任公司

47、或股份有限公司、投资方向和投资规模和居住国,利用税率筹异少缴税。(2税率差异技术的特点是:绝对减税;技术较减免税技术复杂,这种减税技术不但受不同税率差异的影响,有时还受不同的计税基数差异的影响,而计税基数的计算较复杂适用范围较大,税率差异是普遍存在的,几乎每个纳税人都有一定的挑选范围。具有相对确定性,一国税率在一定时期是相对稳定的,利用税率差异技术减税风险较小。(3税率差异技术的要点是,一要尽量寻求税率最低化,二是尽量寻求税率差异的稳定性和长期性,一般来说,政局和政治制度、经济制度稳定的国家的税率较稳定,将这些国家的税率作为投资经营决策的考虑因素、比较因素较为可靠。四、分劈技术1.分劈的概念分

48、劈是指把一个自然人或法人的应税所得、应税财产或经营项目分成多个自然人或法人的应税所得、应税财产或经营项目。2.纳税筹划的分劈技术(1分劈技术的概念分劈技术(splitting technique是指在合法合理的情况下,使所得、财产或经营项目在两个或多个纳税人之问进行分劈,使应税所得、应税财产或经营项目得以适用较低税率缴税或按较低税负的税种缴税,从而达到减税的目的。出于调节收入等社会政策的考虑,各国的所得税和一般财产税一般都采用累进税率,计税基数越大适用的最高边际税率也越高。利用分劈技术就可以分割应税所得或应税财产,降低适用税率。另外,有些本应按低税率纳税的经营项目,由于和高税率的经营项目混合在

49、一起,只能按高税率纳税,分割出去后独立经营可降低税负。(2分劈技术特点是:绝对减税;适用范围较窄。一些企业往往通过分立为多个小企业,强行分割所得来降低适用税率,因此被许多国家认为是一种避税行为。为了防止企业利用小企业的税收待遇进行避税,一些国家针对企业所得的分割行为制定了反避税条款,所以分割技术一般适用于自然人的纳税筹划。不过即使是自然人,能够适用的人和可分劈的项目也有限,条件也比较苛刻,因此分劈技术适用的范围较窄。但适用范围窄并不是说不能用,一些国家税务局向纳税人免费寄发的纳税宣传小册子也指导纳税人如何分割所得和财产,以便纳税人减少纳税。技术较为复杂,采用分劈技术不但要受到许多税收条件的限制

50、,还要受到许多非税条件如分劈参与人、分劈后的运行成本增加等复杂因素的影响,所以运用起来较为复杂。(3分劈技术要点:分劈合法化和合理化,使用分劈技术减税,一要注意所得、财产或经营项目分劈时的合法化,否则可能被税务机关认为是避税、甚至是逃税行为;二要注意分劈行为的合理化,如果分劈不当,纳税人无法获得减税的好处。减税最大化,在合法和合理的情况下,尽量寻求通过分劈能使节减的税收最大化。五、扣除技术1.扣除的概念税收中的扣除是指从应纳税的收入中减除一部分成本、费用、损失或宽免额等以求出计税金额(计税依据。扣除与特定适用范围的免税、减税不同,扣除规定普遍地适用于所有纳税人,如企业所得税应纳税所得额计算过程

51、中的扣除。2.纳税筹划的扣除技术(1扣除技术的概念扣除技术(deduction technique是指在合理合法的情况下,使扣除额增加而直接减税,或调整各个纳税期的扣除额而相对减税的纳税筹划技术。在应纳税的收入一定的情况下,各项扣除额、宽免额、冲抵额等越大,计税基数就越小,所节减的税款就越多。(2扣除技术的特点:可用于绝对减税和相对减税。相对减税是指一定时期的纳税总额并没有减少,但因各个纳税期应纳税额的变化而增加的收益,从而相当于冲减了税收,使纳税总额相对减少,其基本原理是考虑了货币时间价值。扣除技术可用于绝对减税,通过扣除使计税基数绝对额减少,从而使绝对纳税额减少。技术较为复杂。各国税法中的

52、各种扣除、宽免、冲抵规定非常复杂,且变化多变化快,利用扣除技术必须精通税法,计算出结果后加以比较权衡,所以扣除技术的运用较为复杂。比如,许多国家对于弥补亏损的规定有多种选择性条款,既可以抵前(申请退还以前年度已缴纳的所得税,也可以转后(转抵以后年度所得税,或两者兼用。适用范围较广。扣除技术适用于所有纳税人,几乎每个纳税人都能通过此法减税。(3扣除技术要点:在合理合法的情况下,尽量使扣除项目最多化和扣除金额最大化以实现绝对减税,或使扣除最早化以实现相对减税。六、抵免技术1.税收抵免的概念税收抵免是指从应纳税额中扣除税收抵免额。各国的税收抵免规定不仅适用于避免双重征税,它也可以是税收优惠或奖励方法

53、,还可以是个人所得税基本扣除的方法。2.纳税筹划的抵免技术(1抵免技术的概念抵免技术(tax credit technique,在征税机关方面,纳税人的应纳税额是征税机关的债权,表示在借方;纳税人的已纳税额是纳税人已支付的债务,表示在贷方。税收抵免额的原意是纳税人的贷方税额纳税人的已纳税额,税收抵免的原意是纳税人在汇算清缴时可以用其贷方已纳税额冲减其借方应纳税额,是指在合法合理的情况下,使税收抵免额增加而绝对减税的纳税筹划技术。该项技术所涉及的税收抵免,主要是利用国家为贯彻其政策而制定的税收优惠性或奖励性税收抵免和基本扣除性抵免。很多国家包括我国,都规定了税收优惠性抵免,如投资抵免等。还有不少

54、国家的个人所得税规定了基本扣除性抵免,包括个人生计抵免、勤劳所得抵免、已婚夫妇抵免等。这些规定为利用抵免技术进行纳税筹划创造了空间。(2抵免技术的特点:绝对减税;技术较为简单,各国规定的税收优惠性或基本扣除性抵免一般种类有限,计算也不太复杂,因此抵免技术的运用较为简单。适用范围较大,抵免尤其是基本扣除性抵免适用于所有纳税人,抵免技术适用范围较大。具有相对确定性,税收抵免性规定在一定时期内相对稳定、风险较小,因此采用抵免技术进行纳税筹划具有相对确定性。(3抵免技术要点:抵免项目最多化和抵免金额最大化。七、延期纳税技术1.延期纳税的概念延期纳税是延缓一定时期后再缴纳税款。狭义的延期纳税专门指纳税人

55、按照国家有关延期纳税的规定进行的延期纳税;广义的延期纳税还包括纳税人按照国家有关经济法规的规定,如折旧制度、无形资产的摊销制度、存货计价制度等可以达到延期纳税目的的纳税安排。2.纳税筹划的延期纳税技术(1延期纳税技术的概念延期纳税技术(tax deferral technique是指在合理合法的情况下,使纳税人延期缴纳税款而相对减税的纳税筹划技术,其使用的技术手段主要是国家鼓励和促进投资的延期纳税技术,即广义的延期纳税技术。延期纳税使纳税人相当于从国家取得了一笔无息贷款,可以增加纳税人本期的现金净流量;如遇通货膨胀,现在的税款将来缴纳,相当于少缴税;由于货币时间价值,现在少缴税节约的资金用于投

56、资可以产生收益,使将来获得更多的税后所得。(2延期纳税技术特点:相对节税,采用延期纳税技术,一定时期内的纳税绝对额并没有减少,只是利用货币的时间价值节减税收。技术复杂。适用范围大,该项技术可以利用税法的延期纳税规定、财会制度选择性方法以及其他规定进行纳税筹划,几乎适用于所有的纳税人。(3延期纳税技术要点:延期纳税项目最多化和延长期最长化。八、退税技术1.退税概念退税是税务机关按规定对纳税人已纳税款的退还。退税的情况有:税务机关误征或多征的税款;纳税人自己计算错误多缴的税款(对于以上两种情况,税务机关发现后应立即退还,纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的可向税务机关要求退税并加算银行同期存款利

57、息;纳税人多缴纳的税款,如纳税人源泉扣缴的预提税或分期预缴的税款超过纳税人实际应纳税款的部分;零税率出口商品的已纳国内流转税;符合国家退税奖励条件的已纳税款。退税技术涉及的退税主要是让税务机关退还纳税人符合国家退税奖励条件的已纳税款。2.纳税筹划的退税技术(1退税技术的概念退税技术(tax repayment technique是指在合理合法的情况下,使税务机关退还纳税人已纳税款而直接减税的纳税筹划技术。(2退税技术特点:绝对减税;技术较为简单,退税技术一般通过简单的退税公式就能计算出来;适用范围较小,退税一般只适用于某些特定行为的纳税人;具有一定的风险性,国家之所以用退税政策鼓励某种特定行为

58、,往往是因为这种行为有一定的风险性。(3退税技术要点:尽量争取退税项目最多化和退税金额最大化。第二章纳税筹划的空间纳税筹划的空间是指纳税人在纳税筹划时可以进行操作和选择的空间,纳税人主要可以利用市场经济中经济主体的自由定价权,利用税收优惠政策,利用税法中存在的可以避重就轻地纳税的纳税临界点,以及利用税法中的漏洞、空白、弹性区域,恰当地选择纳税人的身份、妥善地安排自己的组织机构、业务流程和经营方式、利用各种各样的可选择的经济法规和税收法规等,最终达到不缴税、少缴税或推迟纳税的目的。纳税筹划的空间具体包括六大空间,即价格空间、优惠空间、漏洞空间、空白空间、弹性空间和规避空间,其中,价格空间、优惠空间和规避空间的操作余地最大,是纳税人减税时可选择的主要空间。一、价格空间(一价格空间的含义价格空间是指纳税人利用市场经济中经济主体的自由定价权,以价格的上下浮动作为纳税筹划的操作空间而形成的一