审计学串讲讲义全

1、第五章审计证据与审计工作底稿【学习重点】:审计证据的含义及来源（掌握）审计证据数量与质量特性（掌握）获取审计证据的审计程序（熟悉） 审计工作底稿含义和性质（掌握）第一节审计证据一、审计证据的含义及来源（一）审计证据的含义审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成审 计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记 录中含有的信息和其他信息。审计证据的其他信息包括：注册会计师从被审计单 位内部或外部获取的会计记录以外信息。：财务报表依据的会计记录中舍有的信息其他信息 审计证据R以被审计单ti内部動 厠获颐会信息以外时B息R通过询间、观察和检查等审计程序菠取的信息L:翅扁制或卿的HS合理推删出

2、结论笳息（二）审计证据的来源内部证据内部证据是由被审计单位机构或职员编制和提供的书面 证据，如被审计单位的会计记录、管理层的声明书以及 其他各种由被审计单位编制和提供的有关书面文件。一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但如果内部证 据在外部流转，并得到其他单位的承认，则具有较强的可靠性。外部证据外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士编制的 书面证据。虽然一般情况下外部证据的可靠性高于内部证据，但是 审计工作不可能甩开内部证据而只依靠外部证据，相反， 注册会计师还是需要大量的内部证据来支持审计结论。二、认定与审计证据（一）认定 （ 同 P100）认定是指管理层对财务报表各组成要素的确认、计量

3、、 列报作出的明确或隐含的表达。（二）获取审计证据时对认定的运用三、审计证据数量与质量特性审计证据的充分性和 适当性（一）审计证据的充分性 审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。关注 : 判断审计证据的充分性应考虑的因素（二）审计证据的适当性 相关性和可靠性1. 相关性 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审 计证据，而与其他认定无关； 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或 获取不同性质的审计证据； 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他 认定相关的审计证据。2. 可靠性 注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠 性： 从外部独立来源获取的

4、审计证据比从其他来源获 取的审计证据更可靠； 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制 薄弱时内部生成的审计证据更可靠； 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审 计证据更可靠； 以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质） 存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠； 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的 审计证据更可靠。【例题1 简答题】L注册会计师在对F公司2009年度财务报表进行审计时, 收集到以下六组审计证据：（ 1 ）收料单与购货发票（ 2）销货发票副本与产品出库单（ 3）领料单与材料成本计算表（ 4）工资计算单与工资发放单（ 5）存货盘点表与存货监盘记录（ 6）银行询证函

5、回函与银行对账单 要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较 为可靠，并简要说明理由。【答案】（ 1 ）购货发票较为可靠。购货发票是注册会计师从 被审计单位以外的单位获取的审计证据较被审计单位提供收料单的更可靠。（2）销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于被 审计单位在外部流转的证据，这会比仅在被审计单位内 部流转的产品出库单更可靠。（3）领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原 始凭证是领料单，因此，领料单较材料成本计算表更可 靠。（4）工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人 的签字，所以，工资发放单较工资计算表更可靠。（5）存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计 单位对存货盘点的记录

6、，而存货监盘记录是注册会计师 实施存货的监盘程序的记录。所以，存货监盘记录较存 货盘点表更可靠。（6）银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获 取的银行存款函证的回函较被审计单位提供的银行对账 单更可靠。（三）充分性和适当性的关系1. 对文件记录可靠性的考虑2. 使用被审计单位生成信息的考虑3. 证据相互矛盾时的考虑4. 获取审计证据时对成本的考虑 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息 的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和 成本为由减少不可替代的审计程序。四、获取审计证据的审计程序（ 一 ） 审计程序类型 - 按目的划分1. 风险评估程序 了解被审计单位及其环境2. 控

7、制测试-A.在评估认定层次的重大错报风险时， 预期控制的运行是有效的B.仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据3. 实质性程序-A.细节测试B.实质性分析程序（二）审计程序类型-按获取手段划分审计程 序内容1.检查 记录或 文件检查记录或文件可提供可靠程度 不同的审计证据，审计证据的可靠 性取决于记录或文件的来源和性质2.检查 有形资 产检查有形资产口为其存在性提供可 靠的审计证据，但不一定能够为权 利和义务或计价认定提供可靠的审 计证据。3.观察观察提供的审计证据仅限于观察发 生的时点，并且在相关人员已知被 观察时，相关人员从事活动或执行 程序可能与日常的做法不同，从而 影响

8、注册会计师对真实情况的了解4.询问询问本身不足以发现认定层次存在 的重大错报，也不足以测试内部控 制运行的有效性，注册会计师还应 当实施其他审计程序获取充分、适 当的审计证据5.函证函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的 信息，通过直接来自第一方的对有 关信息和现存状况的声明，获取和 评价审计证据的过程6.重新计算注册会计师以人工方式或使用计算 机辅助技术，对记录或文件中的数 据计算的准确性进行核对7.重新执行注册会计师以人工方式或使用计算 机辅助技术，重新独立执行作为被 审计单位内部控制组成部分的程序 或控制8.分析程序注册会计师通过研究不冋财务数据 之间以及财务数据与

9、非财务数据之 间的内在关系，对财务信息做出评 价。分析程序还包括调查识别出的、与 其他相关信息不致或与预期数据 严重偏离的波动和关系。第二节审计工作底稿一、审计工作底稿的含义和目的注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、 获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。二、编制审计工作底稿使用的文字和控制程序三、审计工作底稿的存在形式与基本内容（一）审计工作底稿的存在形式-以纸质、电子或其他 介质存在 目的：1. 使审计工作底稿清晰地显示其生成、修改及复核的时 间及人员2. 要保护信息的完整性和安全性3. 防止未经授权改动审计工作底稿4. 允许项目组和其他经授权的人员为适当履行职责而接

10、触审计工作底稿( 二 ) 审计工作底稿的基本内容四、审计工作底稿的格式、内容和范围 关注 : 审计工作底稿的要素1. 审计工作底稿的标题2. 审计工作底稿包括的内容 被审计单位名称、审计项目名称、审计项目时点或期间、审计过程记录3. 审计结论4. 审计标识及其说明5. 索引号及编号6. 编制者姓名及编制日期7. 复核者姓名及复核日期8. 其他应说明事项关注 :(1) 特定项目或事项的识别特征(2) 重大事项包括： 引起特别风险的事项； 实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重 大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对 这些风险拟采取的应对措施；导致注册会计师难以实施必要审计程序

11、的情形； 导致出具非标准审计报告的事项。五、审计工作底稿的归档（一）审计工作底稿归档期限审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内； 如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿归档 期限为审计业务中止后的六十天内。（二）审计工作底稿归档的性质如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性 的，注册会计师可以作出变动，主要包括：1. 删除或废弃被取代的审计工作底稿2. 对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引3. 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可4. 记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员 进行讨论并取得一致意见的审计证据。（三）审计工作底稿的保存期限审计 档案 的类 别永久

12、性档 案永久性档案指那些记录内容相对 稳定，具有长期使用价值，并对 以后审计工作具有重要影响和直 接作用的审计档案当期 档案当期档案指那些记录内容经常变 化，主要供当期审计使用的审计 档案会计师事务所应当自审计报告日起，对审计工作底稿至 少保存十年。（四）审计底稿归档后的变动 变动的记录要求：1修改或增加审计工作底稿的时间和人员，以及复核的 时间和人员2. 修改或增加审计工作底稿的具体理由3. 修改或增加审计工作底稿对审计结论产生的影响需要变动情形：1. 注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、 适当的审计证据并得到了恰当的审计结论，但审计工作 底稿的记录不够充分。2. 审计报告日后，发

13、现例外情况要求注册会计师实施新 的或追加审计程序，或导致注册会计师得出新的结论。第六章重大错报风险的评估与应对【学习重点】'了解被审计单位以及环境的内容握）报表层次和认定层次重大错报风险的 含义 （ 掌握 ）与被审计单位管理层和治理层沟通的 主要内容 （ 熟悉 ）针对财务报表层次重大错报风险的总体应对 措施 （ 掌握 ）针对认定层次重大错报风险的进一步审计程 序（ 掌握 ）控制测试 （ 掌握 ） 实质性程序 （ 掌握 ）第一节 了解被审计单位以及环境一、了解被审计单位以及环境的目的及风险评估程序（ 一 ） 了解被审计单位以及环境的目的（ 二 ） 风险评估程序1. 询问被审计单位管理层和

14、内部其他相关人员2. 实施分析程序3. 观察和检查二、了解被审计单位及其环境（ 一 ） 行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素（ 二 ） 被审计单位的性质（ 三 ） 被审计单位对会计政策的选择和运用（ 四 ） 被审计单位的目标、战略以及相关经营风险（ 五 ） 被审计单位财务业绩的衡量和评价（ 六 ） 被审计单位内部控制三、了解被审计单位内部控制（ 一 ） 内部控制含义和要素1. 控制环境控制环境包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理 层对内部控制及其重要性的态度、认识和措施。2. 被审计单位的风险评估过程 被审计单位的风险评估过程的含义 识别和应对3. 信息系统与沟通 与财务报告相关的

15、信息系统包括用以生成、记录、处理 和报告交易、事项和情况，对相关资产、负债和所有者 权益履行经营管理责任的程序和记录。4. 控制活动 控制活动是指有助于确保管理层的指令得以执行的政 策和程序，包括与授权、业绩评价、信息处理、实物控 制和职责分离等相关的活动。结合各交易循环 , 考虑：内部控制设计、执行中缺陷T改进T理由T认定5. 对控制的监督（ 二） 对内部控制了解的深度 注册会计师应当实施以下风险评估程序以获取有关控制 设计和执行的审计证据：1. 询问被审计单位的人员2. 观察特定控制的应用3. 检查文件和报告4. 追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（ 三） 内部控制的局限性（1）在决策

16、时人为判断可能出现错误和由于人为失误而导致内部控制失效（2）可能由于两个或更多的员进行串通或管理层凌驾于内部控制之上而被规避第二节 评估重大错报风险一、识别和评估财务报表层次以及认定层次的重大错报 风险（一 ） 识别和评估重大错报风险的审计程序（二）可能表明被审计单位存在重大错报风险的事项和 情况（三）识别两个层次的重大错报风险（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影 响财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环 境。（五）控制对对评估认定层次重大错报风险的影响（六）考虑财务报表的可审计性 如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报 表局部或整体中可审计性产生疑问，注册会计

17、师应当考 虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：1. 被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题， 不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见2. 对管理层的诚信存在严重疑虑。必要时，注册会计师 应当考虑解除业务约定。二、特别风险( 一 ) 确定特别风险时应考虑的事项 风险是否属于舞弊风险 风险是否属与近期经济环境、会计处理方法和其他方面 的重大变化有关 交易的复杂成度风险是否涉及重大的关联方交易 财务信息计量的主观程度 风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易 (二)非常规交易和判断事项导致的特别风险1. 非常规交易 非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交 易。非常规交易

18、会导致特别风险，因为：(1) 管理层更多地介入会计处理(2) 数据收集和处理涉及更多的人工成分(3) 复杂的计算或会计处理方法(4) 非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产 生的特别风险实施有效控制。2. 判断事项 判断事项可能会导致的特别风险：(1) 对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不 同的理解(2) 所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事 项作出假设(三) 考虑与特别风险相关的控制 对特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况， 并确定其是否已经得到执行。如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会 计师应当认为内部控制存在重大缺陷，并考虑其对风险 评估的

19、影响。三、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险1 作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程 序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至 可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对 这些风险设计的控制，并确定其执行情况。 2在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况 下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当 性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册 会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、 适当审计证据的可能性。四、沟通（ 一 ） 就内部控制重大缺陷与治理层和管理层沟通 下列情况通常表明内部控制存在重大缺陷： （1）注册会计师在审计工作中发现了重大错

20、报，而被审 计单位的内部控制没有发现这些重大错报。 （2）控制环境薄弱（3）存在高层管理人员舞弊迹象（无论涉及金额大小） （ 二 ） 就重大错报风险的控制与治理层沟通 如果识别出被审计单位未加控制或控制不当的重大错报 风险，或认为被审计单位的风险评估过程存在重大缺陷， 注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通。第三节 针对重大错报风险的应对措施 一、针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施1. 向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业 怀疑态度的必要性 ;2. 分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专 家的工作 ;3. 提供更多的督导 ;4. 在选择进一步审计程序时，应当注意

21、使某些程序不被 管理层预见或事先了解 ;5. 对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。【例题1 论述题】丫注册会计师负责对X公司20X8年度财务报表进行审计' 假定 X 公司存在财务报表层次重大错报风险，作为审计 项目组负责人， 丫 注册会计师应当考虑采取哪些总体应对 措施。假定评估的 X 公司财务报表层次重大错报风险属 于高风险水平，指出 丫 注册会计师拟实施进一步审计程 序的总体方案通常更倾向于何种方案。【答案】(1)如果X公司存在财务报表层次重大错报风险，注册会 计师应该实施的总体应对措施： 向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业 怀疑态度的必要性。 分派项目组内

22、更有经验或具有特殊技能的审计人员， 或利用专家的工作。 提供更多的督导。 在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。 对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。（2） 如果评估的 X 公司财务报表层次重大错报风险属于高 风险水平，则 Y 注册会计师拟实施进一步审计程序的总 体方案通常更倾向于实质性方案。二、针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序（ 一） 进一步审计程序的总体要求 注册会计师对评估的各类交易、帐户余额、列报认定层 次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质 性程序 .设计进一步审计程序应当考虑的因素 : 风险的重要性 ;重大错报发生的可能性

23、 ; 涉及的各类交易、账户余额和列报的特征 ; 被审计单位采用的特定控制的性质 ; 注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防 止或发现并纠正重大错报方面的有效性 .（ 二） 进一步审计程序的性质1. 进一步审计程序的目的 : 通过控制测试以确定内部控制测试以确定内部控制运行 的有效性，通过实施实质性程序以发现认定层次的重大 错报 .2. 进一步审计程序的类型 : 检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析 程序 .3. 进一步审计程序的性质的选择 : 注册会计师应当根据认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序(三) 进一步审计程序的时间第一个层面是注册会计师选择在何时实施进一步

24、审计程 序的冋题；第二个层面是选择获取什么期间或时点的审计证据的问 题(四) 进一步审计程序的范围 进一步审计程序的范围：进一步审计程序的范围是指实施进一步审计程序的数 量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等 确定进一步审计程序的范围时考虑的因素：确定的重要性水平评估的重大错报风险 计划获取的保证程度三、控制测试项目内容()控制 测试的含 义和要求1. 了解内 部控制的 含义包括 两层含义： 一是评价 控制的设 计；二是确定 控制是否 得到执行2.测试控制运行的有效性：(1) 控制在所审计期间 的不同时点是如何运行 的(2) 控制是否得到一贯 执行(3) 控制由谁执行(4) 控制以何

25、种方式运 行3.控制测试的要求：当存在下列情形之时，注册会计 师应当实施控制测试(1) 在评估认定层次重大错报风险 时，预期控制的运行是有效的(2) 仅实施实质性程序不足以提供 认定层次充分、适当的审计证据。(一)控制 测试的性 质询问、观察 、检查、穿行测试、 重新执行考虑：实施控制测试时对双重目的的实 现-针对同一交易同时实施控 制测试和细节测试。实施实质性程序的结果对控制测 试结果的影响。(二)控制 测试的时 间1. 控制测试的时间的含义 一是何时实施控制测试；二是测试所针对的控制适用的时 间和区间2. 如何考虑期中审计证据 实施的审计程序：(1) 获取这些控制在剩余期间变化 情况的审计

26、证据；(2) 确定针对剩余期间还需获取的 补充审计证据剩余期间补充证据应当考虑的因 素:(1) 评估的认定层次重大错报风险 的重大程度(2) 在期中测试的特定控制(3) 在期中对有关控制运行有效性 获取的审计证据的程度(4) 剩余期间的长度(5) 在信赖控制的基础上拟减少进 一步实质性程序的范围(6) 控制环境3.如何考虑以前审计获取的审计 证据(1)基本思路：考虑拟信赖的以前审计中测试的 控制在本期是否发生变化(2) 不得依赖以前审计所获取 证据的情形-特别风险(四)确定 控制测试 范围确定控制测试范围的考虑因素： 在整个拟信赖的期间，被审计单位 执行控制的频率。在所审计期间，注册会计师拟信

27、赖 控制运行有效性的时间长度越长， 控制测试范围越大。为证实控制能够防止或发现并纠 正认定层次重大错报，所需获取审 计证据的相关性和可靠性，对审计 证据的相关性和可靠性越高，控制测试的范围越大。通过测试与认定相关的其他控制 获取的审计证据的范围，针对其他 控制获取审计证据的充分性和适 当性较高时，测试控制的范围可适 当缩小。在风险评估时拟信赖控制运彳丁有 效性的程度，拟信赖程度越高，需 要测试范围越大。控制的预期偏差。对自动化控制的测试范围的特别 考虑：测试与该应用控制有关的一般控 制的运行有效性；确定系统是否发生变动，如果发生 变动，是否存在适当的系统变动控 制;确定对交易的处理是否使用授权

28、 批准的软件版本。四、实质性程序（一）实质性程序实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实 施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析 程序。项目内容（二）实 质性审 计程序 的性质1. 实质性审计程序的性质的含义： 实质性程序的性质，是指实质性程序 的类型及其组合。实质性程序的两种 基本类型包括细节测试和实质性分析 程序。2. 细节测试和实质性分析程序的适用 性（四）实 质性程 序的时 间实质性 程序的 时间选 择与控 制测试 的时间 选择的 差异1.在控制测试中，期中 实施控制测试并获取期中关 于控制运行有效性审计证据 的做法更具有一

29、种“常态”； 而由于实质性程序的目的在 于更直接地发现重大错报， 在期中实施实质性程序时更 需要考虑其成本效益的权衡 2.在本期控制测试中拟信赖 以前审计获取的有关控制运 行有效性的审计证据，已经 受到了很大的限制； 而对于以前审计中通过实质 性程序获取的审计证据，则 采取了更加慎重的态度和严 格的限制。考虑是 否在期 中实施 实质性 程序：如何考 虑期中 审计证 据1. 如果在期中实施了实质性 程序，注册会计师应当针对 剩余期间实施进一步的实质 性程序，或将实质性程序和 控制测试结合使用，以将期 中测试得出的结论合理延伸 至期末2. 如果拟将期中测试得出的 结论延伸至期末，注册会计 师应当考

30、虑针对剩余期间仅 实施实质性程序是否足够。 如果认为实施实质性程序本 身不充分，注册会计师还应 测试剩余期间相关控制运行 的有效性或针对期末实施实 质性程序；3. 对于舞弊导致的重大错报 风险，被审计单位存在故意 错报或操纵的可能性，那么 注册会计师更应慎重考虑能 否将期中测试得出的结论延 伸至期末。如何考 虑以前 审计获 取的证 据（四）实 质性程 序的范 围注册会计师评估的认定层次的 重大错报风险越高，需要实施实质性 程序范围越广。如果对控制测试结果 不满意，注册会计师应当考虑扩大实 质性程序范围。五、审计证据的评价与记录第七章销售与收款循环的审计【学习重点】;销售与收款循环内部控制测试（

31、熟悉）:营业收入的实质性程序（掌握）应收账款的实质性程序（掌握） 应收账款函证（掌握）第一节销售与收款循环的特征、销售与收款循环涉及的主要业务活动1、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录订货（订货单）-> 销售单（销售单-发生认定）-> 批准赊销（计价和分摊） -> 发货-> 装运凭证（提 货单）-> 开票（销售发票-发生、完整性、准确性） ->记账。第二节销售与收款循环内部控制测试一、销售交易的内部控制和控制测试1. 适当的职责分离2. 正确的授权审批四个关键点：在销售发生之前，赊销已经正确审批；非经正当审批，不得发出货物；销售价格、销售条件、运费、折扣

32、等必须经过审批； 审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授 权范围内进行审批，不得超过审批权限。3. 充分的凭证和记录4. 凭证的预先编号5. 按月寄出对账单6. 内部核查程序销售交易一览表内部控制 目标关键内部控制常用的控制测试登记入账 的销售交 易确系已 经发货给 真实的客销售交易是 以经过审核的发 运凭证及经过批 准的客户订购单 为依据登记入账检查销售发 票副联是否附有 发运凭证及客户 订购单。检查客户的户（发生）的。在发货前， 客户的赊购已经 被授权批准。销售发票均 经事先编号，并 以恰当登记入账寄发对账 单，并检查客户 回函档案。赊购是否经授权 批准。检查销售发 票连续编号的

33、完 整性。检查是否寄 发对账单，并检 查客户回函档 案。所有销售 交易均已 登记入账（完整 性）发运凭证均 经事先编号并已 经登记入账。销售发票均 经事先编号，并 已登记入账。检查发运凭 证连续标号的完 整性。检查销售发 票连续编号的完 整性。登记入账 的销售数 量确系已 发货的数 量，已正 确开具账 单并登记 入账（计 价和分 摊）销售价格、 付款条件、运费 和销售折扣的确 定已经适当的授 权批准。由独立的人 员对销售发票的 编制作内部核 查。检查销售发 票是否经适当的 授权批准。检查有关程 序的内部核查标 记。销售交易采用适当的检查会计科的分类恰 当（分类）会计科目表。 内部复核和 检查。

34、目表是否恰当。 检查有关凭 证上内部复核和 核查的标记。销售交易 的记录及 时（截止）采用尽量能 在销售发生时开 具收款账单和登 记入账的控制方 法。内部核查检查尚未开 具收款账单的发 票和尚未登记入 账的销售交易。检查有关凭 证上内部核查的 标记。销售交易 已经正确 的计入明 细账，并 经正确的 汇总（准 确性、计 价和分 摊）月定期给 客户寄送对账 单。独立人员对 应收账款明细账 做出内部核查。将应收账款 明细账余额合计 数与其总账余额 进行比较观察对账单 是否已经寄出。检查内部核 查标记。检查将应收 账款明细账余额 合计数与其总账 余额进行比较的 标记。注意：不同交易循环，账、证有所区别

35、，但审计思路相 似。内部控制目标交易实质性程序发生从账到证完整性从证到账计价和分摊重新计算分类检查截止检查单、证、账日期准确性、计价和分摊从账到账检查收款交易的内部控制和控制测试第三节销售与收款循环主要账户的审计一、营业收入的审计（一）营业收入的审计目标（二）营业收入的实质性程序（2,3,9,12） 关注：2,12检查营业收入的确认条件、方法 收入确定符合的五个条件：关注：（1）采用交款提货销售方式（2）采用预收账款销售方式（4）委托其他单位代销商品（5）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延 方式关注：附有销售退回条件的商品销售3.分析程序（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析 产

36、品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析 其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原 因；（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与 上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否 配比，并查清重大波动和异常情况的原因；（4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业本期相 关资料进行对比分析，检查是否存在异常；（5）根据增值税发票申报表估算全年收入。9. 截止测试（1）截止测试的要求： 一是检查发运凭证； 二是检查 12 月 31 日前后的销货和发货水平； 三是看日后退货； 四是结合应收账款的函证看有无未取得对方认可的 大额销

37、售；五是看有没有调整重大的跨期销售。（ 2）把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日 期：一是发票开具日期或者收款日期； 二是记账日期； 三是发货日期。（3）把握三条审计路线实施主营业务收入的截止测试： 以账簿记录为起点 防止被审计单位多计收入；以销售发票为起点 防止被审计单位少计收入；以发运凭证为起点 防止被审计单位少计收入。【例题1 案例分析题】注册会计师于2003年初对X公司2002年度财务报表进 行审计。经初步了解，X公司2002年度的经营形势、管 理及经营机构与2001年度比较未发生重大变化，且未发 生重大重组行为。其他相关资料如下（金额单位：万元）：资料一：X公司2002年度未审

38、利润表及2001年度已 审利润表如下：项目2002年度（未审数）2001年度（审定 数）、营业收入10430058900减：营业成本9184553599营业税金及附 加560350销售费用28001610管理费用23803260财务费用180150加：投资收益一、营业利润n6535（69）加：营业外收入100150减：营业外支出260300二、利润总额6375（219）减：所得税费用（税率33%800四、净利润5575（219）资料二：X公司2002年度112月份未审营业收入、营业成本列示如下：营件成本月伯营业收入173001760015764370024770067685730069S167

39、3506M777950711587700683097006832107900711111£10072S0121S9001.5130合计10430031845要求：(I )为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析 程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审 计领域，并简要说明理由；对资料二进行分析后，指出 营业收入和营业成本的重点审计领域，并简要说明理由。(不要求列示分析过程)(2) 注册会计师在了解 X公司销售与收款循环内部 控制后，准备对 X公司销售业务的内部控制进行测试， 以验证其能否确保已入账的销售确系已经实现的销售。 请列示该项测试的主要程序。【答案】(I )利润表中的

40、重点审计领域为营业收入、营业成本、 管理费用、所得税费用。营业收入(104300 58900) /58900=77%增长了 77% 营业成本(91845-53599) /53599=71%增长 71% 管理费用(2380 3260) /3260=-27% 下降 27% 所得税费用占利润总额比例与33%勺所得税税率差异较大。分析资料二： 营业收入和营业成本的重点审计领域为 1 月份、 12 月份。因为 12 月份营业收入和营业成本金额上亿元，而 年内 1 月份至 11 月份营业收入和营业成本金额均在千万 以内， 12 月份增涨幅度过高异常；另外 1 月份毛利率低 于全年平均毛利率， 12 月份毛

41、利率高于全年平均毛利率。（2）该项测试的主要程序： 检查销售发票是否有与之相对应的发运凭证及安 装的验收报告； 核对销售发票、货运单、安装验收报告等所记录 的品名、规格、数量、价格是否一致； 检查销售合同中有无影响根据安装验收报告确认 收入的限制性条款； 观察是否按月寄发对账单，并检查顾客回函档案。二. 应收账款审计（一）应收账款审计目标（二）应收账款重要的实质性程序（1（3）,2,3,4,6,9）1. （3） 分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时， 建议做重分类调整2. 检查涉及应收账款的相关财务指标 关注 : 应收账款周转率 （1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在

42、不匹配的情况应查明原因； （2）计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标，并与被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对 比分析，检查是否存在重大异常。3. 检查应收账款账龄分析（1）获取或编制应收账款账龄分析表。（2）如果应收账款账龄分析表由被审计单位编制， 测试其计算的准确性。（3）将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款 总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。（4）检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄核算的准确性4.函证函证具体内容（1）函证目 的证实应收账款账户余额的真 实性、正确性。（2）函证的 范围和对 象（）金额较大的项目；（二）账龄较长的项目；（三）交易频繁但期

43、末余额 较小的项目；（四）重大关 联方交易；（五）重大或异 常的交易；（六）可能存在 争议以及产生重大错误或舞 弊的交易。（3）函证的 方式积极式；消极式。（4）函证时 间的选择如果重大错报风险评估为低 水平，注册会计师可选择资 产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证 项目自该截止日起至资产负 债表日止发生的变动实施实 质性程序。（5）函证的 控制注册会计师通常利用被审计 单位提供的应收账款明细账 户名称及客户地址等资料据 以编制询证函，但注册会计 师应当对选择被询证者、设 计询证函以及发出和收回询 证函保持控制.（6）对不符 事项的处 理不符事项的原因：1）由于双方登记入账的 时间

44、不同；2）由于一方或双方记账 错误；3）被审计单位的舞弊行 为。对应收账款而言，登记入账 的时间不同而产生的不符事 项主要表现为：1）询证函发出时，债务 人已经付款，而被审计单位 尚未收到货款；2）询证函发出时，被审 计单位的货物已经发出并已 作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；3）债务人由于某种原因 将货物退回，而被审计单位 尚未收到；4）债务人对收到的货物 的数量、质量及价格等方面 有异议而全部或部分拒付货 款等。对函证 结果的总 结和评价6.对未函证应收账款实施替代审计程序对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始 凭据，如销售合同、销售订单、销售发票副本、发运凭 证及回款

45、单据等，以验证与其相关的应收账款的真实性9.检查应收账款贴现、质押或出售【例题2 简答题】注册会计师通常依据各类交易、账户余额和列报的相关 认定确定审计目标，根据审计目标设计审计程序。下表 给出了应收账款的相关认定：应收账款的 相关认定审计目 标审计程序存在(1)(2)权利和义务(1)(2)完整性(1)(2)计价和分摊(1)(2)要求：请根据表中给出的应收账款的相关认定确定 审计目标，并针对每一审计目标简要设计两项审计程序。【答案】应收账款 的相关认 疋计标 审目审计程序存在存在(1) 向客户函证(2) 检查销售合同、销售发票和发运 凭证权利和义 务权利 和义 务(1) 检查销售合同、销售发票

46、和发运 凭证(2) 以应收账款明细账为起点， 检查 合冋，确定是否已贴现、出售或质押完整性整完性(1) 选取发运凭证，追查至发票和银 行日记账、应收账款明细账(2) 选取发票，追查至发运凭证和银 行日记账、应收账款明细账计价和分 摊计价 和分 摊(1) 检查期后已收回应收账款情况(2) 分析应收账款账龄，确定坏账准 备计提是否适当三、坏账准备的审计 关注：3）审查坏帐准备的计提4）审查坏帐损失7）分析程序8）确定坏帐准备是否已在资产负债表上恰当披露第四节 销售与收款循环其他相关账户的审计一、应收票据的审计 预收款项的审计 营业税金及附加的审计 销售费用的审计【例题3 案例分析题】 北京ABC会

47、计师事务所的 A和B注册会计师负责完成了 对丫公司2009年度财务报表的外勤审计工作。在对Y公司的审计过程中 ,A 和 B 注册会计师关注到以下事项 :Y 公司原采用余额百分比法计提坏账准备 , 计提比例 为应收款项（包括应收账款和其他应收款）余额的5%。为更合理地核算坏账 ,Y 公司董事会决定自 2009年度起改 按账龄分析法计提坏账准备 , 根据债务单位的财务状况、 现金流量等情况 , 确定对应收款项计提坏账准备的比例 分别为 : 账龄 1 年（含 1 年, 以下类推）以内的 , 按其余额的 6%计 提；账龄 12 年的 , 按其余额的 30%计提；账龄 23 年 的 , 按其余额的 50

48、%计提；账龄 3 年以上的 , 按其余额的 80%计提。Y公司2009年度未审财务报表尚未根据董事会的决定按 账龄分析法计提坏账准备，应收账款和其他应收款相应 的坏账准备期末余额分别为1600000元和520000元，应收账款和其他应收款的期末账面余额分别为32000000元和10400000元其明细余额组成分别为：1年以内1 2年2 3年3年以上其他 应收 款 f 公司5250000其他 应收 款一g 公司3200032420020000其他 应收 款一h 公司600000024580028000其他 应收款 i公司-1500000小计9782000245800324200480001年以内

49、1 2年2 3年3年以上应收账款a公司20150000应收账 款一b 公司-2000000应收账 款c公司6000002576078000应收账 款一d 公司100000002160240932000应收账款e公司54000小计28750000221424095776078000要求:假定不考虑公司财务报表层次的重要性水平，财务 报表尚未报出，针对上述交易事项，注册会计师应分别 提出何种审计处理建议？若应当建议做出审计调整的，请 按年度直接列示全部相应的审计调整分录。在编制审计 调整分录时，不考虑调整分录对所得税和期末结转损益 的影响。（金额单位统一用“万元”）【答案】针对资料中的事项，A和B

50、注册会计师应提请 丫公司作重分类调整：借：应收账款b 公司2000 000贷：预收款项b公司2000000借：其他应收款i 公司 1 500 000贷：其他应付款i公司1 500000Y 公司应按账龄分析法补提应收账款坏账准备 (28750 000+ 2 000 000)X 6附 2214 240X 30潜 957760X 50%+ 78 000 X 80%1 600 000=1 450 552 元。注册会计师应提请 Y 公司调整：借：资产减值损失一一计提的坏账准备1 450552贷 ： 应 收 账 款 坏 账 准 备1 450 552Y 公司应按账龄分析法补提其他应收款坏账准备 9782 0

51、00+l 500 000X 6%+ 245 800 X 30%+ 324 200 X 50%+ 48 000 X 80%520 000=431 160 元。注册会计师应提请 Y 公司调整：借：资产减值损失计提的坏账准备431160贷 ： 其 他 应 收 款 坏 账 准 备431160第八章 采购与付款循环的审计学习重点】米购与付款循环内部控制测试（熟悉） 应付账款函证（掌握）查找未入账的应付账款（掌握） 固定资产的实质性程序（掌握）第一节米购与付款循环的特征一、采购与付款循环涉及的主要业务活动二、采购与付款循环涉及的主要凭证和会计记录请购（请购单-发生）-> 报批-> 订货（订购单

52、 -完整性）-> 验收（验收单-存在或发生、完整 性）-> 入库单（-存在）-> 编制付款凭单-> 记帐-> 付款。第二节采购与付款循环内部控制测试一、采购与付款循环业务内部控制 关注：不相容岗位至少包括：请购与审批；询价与确定供应商；采购合同的订立与审 批；采购与验收；采购、验收与相关会计记录；付款审 批与付款执行。二、固定资产内部控制三、采购与付款循环内部控制测试【例题1 案例分析题】资料：大通会计师事务所 A 和 B 注册会计师接受委派， 对甲上市公司 ( 以下简称甲公司 )2008 年度的会计报表进 行审计。假设甲公司尚未采用计算机记账。A和B注册会计师于

53、 2008 年 11 月 1 日至 7 日对甲公司的内部控制制 度进行了解，并在相关审计工作底稿中记录了了解的事 项，摘录如下：(1) 甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的出库 单。仓库发出产成品后，将第一联出库单留存登记产成 品卡片，第二联销售部留存，第三、四联交会计部会计 人员张红登记产成品总账和明细账。(2) 会计人员李江负责开具销售发票，在开具销售发票之 前，先核对装运凭证和相应的经批准的销售单，并根据 已授权批准的商品价目表填写销售发票的价格，根据装 运凭证上的数量填写销售发票数量。(3) 甲公司的材料采购需要经授权批准后方可进行，采购 部根据经批准的请购单发出订购单。货物运达

54、后，验收 部根据订购单的要求验收货物，并编制一式多联的未连 续编号的验收单。仓库根据验收单验收货物，在验收单 上签字后，将货物移入仓库加以保管。验收单上有数量、 品名、单价等要素。验收单一联交采购部登记采购明细 账和编制付款凭单，付款凭单经批准后，月末交会计部； 一联交会计部登记材料明细账；一联由仓库保留并登记 材料明细账。会计部根据只附验收单的付款凭单登记有 关账簿。(4) 会计部审核付款凭单后，支付采购款项。甲公司授权 会计部的经理签署支票，经理将其授权给会计人员王卫 负责，但保留了支票印章。王卫根据已适当批准的凭单， 在确定支票受款人名称与凭单内容一致后签署支票，并 在凭单上加盖“已支付''的印章。对付款控制程序的 穿行测试表明，A和B注册会计师未发现与公司规定有不 一致之处。(5) 计划部根据批准，签发预先编号的生产通知单，生产 部根据生产通知单填写一式四联的领料