广告费的会计与税务处理差异

1、广告费的会计与税务处理差异 对于企业发生的广告费和业务宣传费支出，现行税法和企业会计准则间存在差异。企业所得税法实施条例第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收人15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新法统一了广告费的扣除标准，改变了以前各种类型企业广告费用扣除比例。 在财务上，根据2006年10月财政部发布的企业会计准则应用指南，广告费作为期间费用归入“销售费用”科目核算(旧制度在“营业费用”科目中核算)，在税前全部列支，期末转入“本年利润”科目借方，作为会计利润的抵减额。 新准则指南中取

2、消了“预提费用”和“待摊费用”两个科目，规定广告费用不得预提和待摊。但税法上为了体现收入配比原则，允许超过比例的广告费结转至以后年度摊销，这部分可结转到以后年度扣除的广告费而形成的财税差异，属于企业会计准则第18号所得税规定的暂时性差异。 差异分析 广告费的会计处理和说法规定形成的暂时性差异，和坏账准备、折旧费用等有些相似，都有税前扣除的比例限制，不同的是广告费可以在以后年度无限期转回，因此会计处理不同于其他费用的扣除。根据国家税务总局制定下发的关于修订企业所得税纳税申报表的通知(国税发200656g-)，广告费扣除的计算基数为申报表主表第1行“销售(营业)收入”的金额。根据通知规定，新申报表

3、中“收入总额”项目发生了一些变化，但基本上建立在会计核算的基础上。比如，新申报表第1行的“销售(营业)收入”反映的是纳税人按照会计准则核算的“主营业务收入”(扣除折扣或退回后的净额)、“其他业务收入”，以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收人(注意转让处置固定资产取得的收入，也就是正常销售固定资产取得的收入，应计入“营业外收入”，不得计入纳税申报表主表的第1行；以固定资产抵债、投资、分配、捐赠等，应当按视同销售确认收入，计入主表的第1行)，取消了无形资产、固定资产转让收入，将这两项让渡资产所有权收人填入第6行“其他收入”。国税发200656号的规定，减少了广告费的计提基数，但新企业所得税

4、法提高了广告费的扣除比例。 举例 甲企业2008年“主营业务收入”科目贷方发生额为32万元，“其他业务收入”科目贷方发生额为3万元，以物抵债商品的同期同类商品的不含税销售价格为15万元，“营业外收入”科目贷方发生额为5万元，全部为出售固定资产收入，甲企业2008年、2009年实行5年过渡期优惠政策(所得税率为15)，20082011年每年的会计利润、广告费计提基数、广告费实际发生额等相关情况见下表，所得税会计处理采用资产负债表债务法(假设无其他纳税调整事项)(见下表)： 12008年广告费计提基数：320000+30000+150 000：500000(元)；(转让处置固定资产取得的收入，应计

5、入“营业外收入”，不得计人纳税申报表主表的第1行，即广告费的计提基数不包括5万元出售固定资产的收入) 广告费税前允许列支数：500 00015=75 000(元)，实际发生95 000元，形成20 000元可抵扣暂时性差异，登入备查账簿中。 递延昕得税资产(发生额)：2000015：3 000(元) 从下表可知2008年会计利润为10万元。 应交所得税：(100 000+20000)15=18 000(元) 会计处理均：借：所得税费用 15 000 递延所得税资产(广告费项目) 3 000 贷：应交税费应交所得税 18 00022009年末，会计利润为一500005元，企业当期亏损，税法规定，

6、发生亏损后允许企业向后弥补亏损五年，新会计准则规定：“企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来税款和应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产”。 则亏损形成的可抵扣暂时性差异为5万元，递延所得税资产(弥补亏损项目)应确认为50 00015=7 500(元)借：递延所得税资产(弥补亏损项目) 7 500 贷：所得税费用 7 500 另外，对于广告费形成的暂时性差异，在旧准则下不进行会计处理，只将1615=1(万元)的暂时性差异登入“递延所得税资产”备查账簿中。在新准则下，因采用资产负债表债务法，所得税的累计暂时性差异为3万元，则应增加递

7、延所得税资产(广告费项目)的科目余额。 借：递延所得税资产(广告费项目)1 500(1000015) 贷：所得税费用 l 500 32010年末，广告费税前列支可比实际发生数多抵扣150149=1(万元)，此时广告费备查簿上累计时间性差异应为20 000(2008年)+10 000(2009年)10000(2010年)=20 000(元)，资产负债表债务法下，税率变更后，“递延所得税资产”科目余额应为5000元(累计时间性差异20 000当前税率25)，“递延所得税资产”科目已有余额为4500元，应增加“递延所得税资产”科目余额500元。 应交所得税：200000-(1 5000001 490

8、000)25=47 500元 则2010年会计处理如下： 借：所得税费用 47 000 递延所得税资产 500 贷：应交税费应交所得税 47 500 另外，2010年盈利，弥补2009年亏损5万元，可抵扣的暂时性差异为0万元，递延所得税资产(弥补亏损项目)的余额应为0，则所得税会计处理如下：借：所得税费用 7 500 贷：递延所得税资产(弥补亏损项目) 7 500昕得税亏损弥补图示：项目2009年2010年可抵扣的暂时性差异500000递延所得税资产余额75000递延所得税资产变化额+7500-7500 42011年末，当年广告费可比实际发生数多列支3万元，备查簿的可抵扣暂时性差异仅剩的2万元

9、，应全部冲掉，用来抵减当期应交所得税，“递延所得税资产”科目余额应为0。 应交所得税：200 00020 00025=45 000(元) 会计处理为： 借：所得税费用 50 000 贷：应交说费应交所得税 45 000 递延所得税资产 5 000年底(1)广告费计提基数(2)广告费实际发生数(3)广告费税前列支额(4)=(2)*15%暂时性差异(5)=(3)-(4)累计差异(6)会计利润(7)所得税率(8)递延所得税资产(广告费项目)余额(9)=(6)*(8)2008509.57.5221015%0.32009100161513-515%0.4520101000149150-122025%0.

10、520113004245-302025%0 五、企业所得税的会计处理2006年2月财政部发布了企业会计准则第18号所得税，引进了国际会计准则暂时性差异的概念，并采用资产负债表债务法核算。 由于会计制度与税收法规的目的不同，两者对收益、费用、资产、负债确认的时间、范围也不同，从而产生税前会计利润与应税所得之间的差异，这一差异分为：永久性差异和暂时性差异。 永久性差异，它是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应税利润之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债

11、确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。 企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。 资产的计税基础，是指企业在收回资产账面价值的过程中，计算

12、应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。预计收入所产生负债的计税基础就是其账面金额减去未来期间非应税收入的金额。计入应税利润和会计利润的费用和收益的不同是引起资产或负债计税基础不同的主要原因，进而产生递延所得税资产和递延所得税负债。这实质上是原会计准则的时间性差异。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异不一定都是时间性差异。时间性差异是由于会计和税法确认收益、费用或亏损的时间不同产生的暂时性差异。现将其分为：时间性质的暂时性差异和非时间性质的暂时性差异。 (一)时问性质的暂时性差异

13、 1对于费用类的来讲，如果会计费用税法费用，则会计费用一税法费用0，为“+”，在借方，属于可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；相反，如果会计费用会计收益，则税法收益一会计收益0，为“+”，在借方，属于可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产；相反，如果税法收益会计收益，则税法收益一会计收益资产账面价值，资产计税基础一资产账面价值0，为“+”，在借方，形成可抵扣暂时性差异；资产计税基础资产账面价值，资产计税基础一资产账面价值负债计税基础时，负债账面价值一负债计税基础0，在借方，形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价值计税基础时，负债账面价值一负债计税基础0，在贷方，形成应纳税暂时陛差异。 递延所得税资

14、产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额所得税税率 递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额所得税税率 应交所得税=应纳税所得额所得税率本期所得税费用=应交所得税+(递延所得税负债年末余额一递延所得税负债年初余额)一(递延所得税资产年末余额一递延所得税资产年初余额) 二、纳税筹划人员的信息来源 纳税筹划人员掌握的大量知识信息，是通过以下途径得到的： (一)通过税务机关寄发的免费税收法规资料 很多国家的税务机关每年都要免费向企业和个人寄发税收宣传资料，包括纳税程序、税额计算、简单的节税方法等。虽然我国目前还没有正式开展这项业务，但已经有一些省份和地区开始着手实行。 (二)通过到税务机关索取免

15、费的税收法规资料 通过税务机关执法对税务政策信息要求的紧迫性，国、地税机关都自上而下的在系统内部定期印发最新税收法规政策材料。所以，在各级税务机关里都备有大量的税收法规资料，随时提供给需要的人，纳税人可以向税务机关人员索要。 (三)通过图书馆查询政府有关出版物国家经常通过以出版物形式，公布其所有法律、法令、决定等规范性文件和国家认可的判例、习惯等，以增加税制的透明度。大多数图书馆一般都会拥有这些资料，通过查询，可以得到非常详细和系统的税收法规知识。 (四)通过政府网站查询政府机关的免费电子税收资料库 我国从国家税务总局到各省、自治区、直辖市及其附属的各级政府设立的税务局，都已经在计算机公共网络

16、上建立网站，向公众免费提供税收法规资料；一些民间专业机构也汇集税收法规资料，通过网站向公众免费提供。纳税筹划者可以随时查取使用。 (五)通过订阅和购买政府机关发行的税收法规出版物 税务咨询机构订阅和购买政府机关的税收法规出版物，可以全面的、及时地得到最新的税收法规资料，还可以备查。 (六)通过有偿查阅民问专业机构建立的电子税收资料库现在很多民间专业机构，出于营利目的建立的电子税收信息中心，不但可以提供完整、系统的税收法规资料，还可以通过人机对话，向税务专家提供咨询意见。对于后者来说，转移定价是目前集团公司处理利润的普遍做法。它是集团根据其经营战略目标，依据公司间的共同利益来进行产品定价，以高于

17、或低于市场公平价格的转让价格，在关联公司之间转移销售商品、提供劳务和专门技术，以及借贷资金等活动，通过此种利润转移，达到降低集团整体税负的手段。 关联公司之间转移定价的方式，主要有以下几种：一是通过零部件、产品的销售价格影响产品成本、利润；二是在关联公司之间收取较高或较低的运输费用、保险费、回扣、佣金等以转移利润；三是通过关联公司之间的固定资产购置价格和使用期限来影响其产品成本和利润水平；四是通过提供咨询、特许权使用费、贷款的利息费用以及租金等来影响关联公司的产品成本和利润。下列举例来说明： A集团总部适用的所得税税率为33，其子公司长江公司，雇佣残疾人达到政策规定的数量，被认定为福利公司，暂

18、免征收公司所得税。A集团总部把成本8万元，可以按12万元作价的一批货物，压低到按10万元作价。销售给长江公司，长江公司最后以14万元的价格出售到集团之外。这种定价对集团总体税收水平有何影响? 按12万元作价，A集团应负担的税收为132万元，按互惠价格作价，A集团实际负担的税收仅是集团将货物卖给长江公司差价的33，为6600元。采用转移价后，A集团可以实现节税额为6600元。 转移价格法作为集团公司间一种颇为有效的纳税筹划方法，一般有以下两种策划定势：一是集团内部各纳税公司税率存在差异，比如有A、B公司，A公司适用的税率高，B公司适用的税率低或处在免税期，当A公司销售成品给B公司时，应低价销售；

19、相反，B公司销售产品给A公司时，应提高价格。二是集团内部各纳税公司盈亏存在差异，比如有C、D公司，c公司处在高利润期，D公司处在亏损期，通过转移定价可以转移利润，原理同上。但是，公司集团在采用转移定价法进行纳税筹划时，对于转移定价的确定，一定不能恣意妄为，随意调整，违背市场经济的交易规则和价值规律。而且，税法也有明确规定，关联公司间的交易应按独立公司间的交易进行，否则税务机关将进行调整。 那么这种方法的使用在关联公司最初的利润目标设定中就需要得以体现，一开始就估量好彼此分摊的利润数额，之后才能在关联销售时清晰运作。 (2)投资收益的不予分配正如上边所提到的，减少公司账面利润是减少税收的有效途径

20、。根据税法对公司投资收益所得的纳税规定，即凡投资方适用的所得税税率高于被投资方适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资公司的应纳税所得额，依法补缴公司所得税，公司还可以通过保留低税地区被投资公司的利润不予分配进行纳税策划。 如果投资公司是盈利公司，而且其所得税税率高于被投资公司，应尽可能地促使被投资公司不向或推迟对投资者分配利润(含股息、红利)，避免或推迟分回的利润(股息、红利)补缴所得税。要达到这一目的，投资公司可追加对被投资公司控股，从而控制被投资公司的利润分配政策。 这样做，对投资方来说，可以达到不补税或递延纳税的

21、目的；对于被投资公司来说，由于不分配可以减少现金流出，而且这部分资金无需支付利息，等于是增加了一笔无息贷款，因而可以获得资金的时间价值。 而将盈利留在公司内部作为积累项目，股东的权益增加了，股东掌握的股票价格会上涨，这时股东可以从股价上涨中获取实惠，但不用缴纳股票转让的个人所得税。在公司运作之初就着手从利润分配的角度考虑利润总额的管理，将使公司的战略实施更加得心应手，从容不迫。 案例资料7-5 中国某纺织品有限公司A，专门生产加工各种纺织品，其生产的手套因为物美价廉而畅销世界各国，其中美国阿拉斯加石油工人使用的手套几乎全部由该厂生产。美国纺织品生产厂商因为中国产品的打入而遭受严重排挤，迫不得已

22、，这些厂商联合起来影响美国政府，从而使美国政府出台了一项税收政策，即对中国出口的纺织品规定较高的进口关税税率，其中针对手套的税收政策是每双手套征收100的进口税。由于税负的急骤上升，中国纺织企业生产手套的成本大幅上扬，在美国市场上的竞争力严重受到影响。A公司管理层迫于压力，开始研究美国税法，发现美国税法中有一条关于纺织品的规定，即进口纺织残次品按吨征收进口关税，而且税率很低。于是公司销售部门改变销售策略，即不再将手套包装精美后出口，而是单将大批手套的左手捆在一块儿出口。由于手套仅一支，海关认定为残次品，该公司轻松获得税收上好处。再过一段时间，该公司又从另一海关向美国出口一批手套，这次全是成捆的

23、右手手套，也被海关认定为残次品，这样，该公司产品到美国后经包装，以较低的价格销往阿拉斯加，最终在市场上获得了一定的份额。 点评：该公司便是巧妙地利用了美国税法中的空白处，即仅对成双手套征高税，而对单只手套却没有规定。既然没有规定，该公司便将其与残次品联系起来从而巧妙地获取税收上的好处。 【案例资料76】 某企业生产的产品通过直接常规方式交易的份额很少，大部分通过互联网进行电子交易。现在电子商务纳税方面还有很多难题尚未解决，该企业避免了大量的税款。 【阅读资料74】跨国公司在华避税问颚 1跨国公司在华避税新特点 避税范围曰趋广泛。由于外资准入领域放开，避税已由制造业向商业、金融、服务业等领域扩张

24、。 隐瞒关联关系(主要是没有明确的投资关系)，避税方法更加隐蔽，策划的交易过程更加复杂。 不提供或提供虚假的境外资料。由于相关法律对不举证的处罚力度较轻，税务机关的境外调查手段又有限，相对于如实提供资料所面临的大额补税，一些企业宁可被处罚也不提供资料或提供虚假资料。 资本弱化避税更加突出，用资本弱化造成高投资回报的假象掩盖转让定价避税。 境内合理避税，尤其是利用税收优惠政策避税日渐突出。 2我国的反避税税制不完善导致反避税效率低下 我国反避税的转让定价税制：中华人民共和国企业所得税法及其实施细则；中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则；关联企业间业务往来税务管理规程以及我国政府与有关国家政府

25、间签订的税收协定的有关规定等。 我国现行的转让定价税制与国际惯例相比，显得过于笼统，规定不够明确，缺乏一套科学、规范的操作程序和方法及相关应用范例，可操作性较差，无法适应新形势下开展反避税工作的需要。其不足之处在于： 纳税人的举证范围不明确、举证法律责任不足。表现在： 要求纳税人提供资料的范围不明确。税法规定：“企业有义务就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等资料”，但纳税人所提供的资料是否包括境外关联企业与境外关联企业之间的资料及境外关联企业的再销售价格、最终销售价格、费用、财务报表等，税法未予明确，税务机关与纳税人存在较大的理解分歧。对纳税人拒绝提供资料的行

26、为处罚力度较轻，企业往往缴完罚款后，仍拒绝提供资料或是提供虚假的资料，但按法律规定已不能对其进行进一步的处罚或其他处理，而税务机关又常常无法通过其他途径获取有效信息，因此对外企避税感到无能为力。 对拒不提供境外关联企业相关资料的纳税人，税务机关核定其应纳税额的法律依据不够充分。 我国现行转让定价法律法规条款的模糊，导致纳税人举证责任不明确，实质上有可能架空纳税人的举证义务，造成无法监管的局面，严重制约着反避税工作的开展。 对可比性分析未作具体规定。公平交易原则是用于处理转让定价税收问题的国际标准，采用公平交易原则就是将关联企业间的受控交易与独立企业间的非受控交易进行对比。 OECD转让定价准则

27、指出，在决定交易是否具有足够的可比性，是否可以用来确定公平的交易价格和利润时，应当充分考虑所有影响可比性的因素，并对任何实质性差异做出合理的、相对准确的调整以使交易尽可能的类似。可比性是应用正常交易原则的前提，是调整转让定价的核心。 我国的转让定价税制虽然似正常交易原则作为调整转让定价行为的基本准则，但没有对可比性分析方面做出具体明确的规定。税务机关在确定交易是否具有可比性方面缺乏足够的指引，无法对可比性因素进行深入地分析调整，导致实际操作中主观随意性较大。 转让定价调整方法的规定不够具体、明确。我国规定了转让定价调整的4种方法，包括：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加合理利润法和其他合理

28、方法。但是，我国转让定价税制对各种调整方法的规定太过笼统，表现在： 首先，是对各种调整方法的适用条件和需要考虑的可比性因素没有作详细的规定，从而对具体操作的指导意义不大； 其次，是对“其他合理方法”没有做出明确的规定和列举；最后，是在运用转让定价方法时，未引入“正常交易值域”的概念，在有多项可 比交易或有多种可行的转让定价调整方法时，若缺少值域观念，很可能导致做出的调整与实际应调整的差距偏离较大。 对无形资产转让定价的有关规定很不完善。由于无形资产具有独占性和专有性，在市场上很难找到可比对象，对其价值准确评估、调查调整较为困难。我国在关联企业间业务往来税务管理规程中仅对无形资产做了一个十分粗略

29、的规定，而对其具体含义却没有明确规定，也没有对其调整方法做出详细说明和规定，在实践中很难操作。可以说，我国法律在对无形资产转让定价的调查调整方面几乎是一片空白。我国现行的转让定价税制对避税地无明确的界定标准，对避税地的避税行为也无有效的防范措施。 【案例资料711】 增值税法规定：设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，视同销售行为纳税，但相关机构设在同一县市的除外。 这种移送货物往往是总机构向异地非独立核算的分支机构(销售分公司)移送货物，由分支机构在各地对外销售。 受货机构将来只有发生下列两种情形之一时：向购货方开具发票；向购货方收取货款，内部移送货物才作为视同销售行为处理。 为了避免纳税人被提前课税，也为了加强对企业集团分支机构资金的管理，提高资金运转效率，可以与企业集团总机构所在地金融机构签订协议，建立资金结算网络，以总机构的名义在全国各地开立存款账户(开立的账户为分支机构所在地账号，只能