煤炭企业兼并重组文件整理一

1、企业重组业务-企业所得税政策山西省2009年在煤炭资源整合过程中，煤矿企业通过兼并、合并、收购、转让、分立重组整合后，全省矿井总数及将由重组前的2598处变为重组整合后的1053处，全部实现机械化开采。参与兼并重组整合的主体部分企业共有138个。如；西山焦煤集团公司、汾西矿业集团公司、大同矿业集团公司等等。也就是说，有860多对矿井将全部关闭，700多对矿井还可以过渡一个时期，成为过渡矿井，保留经营的矿井只有1053处。 目前，我们吕梁市煤矿企业兼并重组已基本结束，企业重组的形式有资产收购资产转让、股权收购股权转让、合并、分立等几种主要形式。2009年，财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所

2、得税处理若干问题的通知(财税200959号)。现在，煤矿企业兼并重组面临的突出问题就是税收问题和财务问题，由于企业兼并重组所涉及的交易金额都比较大，涉及税种比较多，所得税更是重中之重。为帮助全系统税干和企业财务人员掌握和理解兼并重组中的涉税最新政策，本人对相关文件和政策进行了梳理，帮助大家初步了解掌握煤矿企业兼并重组的税收政策主要内容。一：企业重组企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。1、企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合财税200959号文件规定其

3、他重组的类型除外。2、债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。3、股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。4、资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。5、合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企

4、业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。6、分立，是指一家企业(以下称为被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设企业(以下称为分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。二：股权支付与非股权支付股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价

5、证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。三：一般性税务处理规定企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。适用一般性税务处理规定过去习惯上叫应税重组或者一般重组，适用特殊性税务处理规定过去则习惯上叫免税重组或者特殊重组。除符合财税200959号文件规定适用特殊性税务处理规定的企业重组外，绝大多数企业重组都要按以下规定进行税务处理：1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值

6、为基础确定。企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记证，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业乘继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。2、企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按关非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组损失。债务

7、人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。3、企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。4、企业合并，当事方应按下列规定处理：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。5、企业分立，当事各方应按下列规定处理：被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。被分立企业继续存在时，其股东取得的

8、对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。四、特殊性税务处理规定依据财税【2009】59号文件第五条要求，企业重组同时符合下列条件的适用特殊性税务处理规定：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例。5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业

9、发生符合财税【2009】59号文件规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。对企业在重组过程中涉及的需要特别处理的企业所得税事项，由国务院财政、税务主管部门另行规定。重组交易各方按特殊性税务处理规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)(非

10、股权支付金额被转让资产的公允价值)一、债务重组的特殊性税务处理企业债务重组符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。具体来说，企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。二、股权收购的特殊性税务处理企业股权收购符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分

11、，可以按规定进行特殊性税务处理。具体来说，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择按以下规定处理：1、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。3、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。三、资产收购的特殊性税务处理企业资产收购符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。具体来说，受让企业收

12、购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。四、企业合并的特殊性税务处理企业合并符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。具体来说，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1、合并企业接受被合并

13、企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3、可有合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。五、企业分立的特殊性税务处理企业分立符合财税【2009】59号文件第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按规定进行特殊性税务处理。具体来说，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业

14、分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。2、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。3、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。4、被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零

15、;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。财政部 国家税务总局 财税200959号文件一、资产收购税收政策解读及案例分析资产收购、企业法律形式改变、债务重组、股权收购、合并、分立并称为企业重组的6种主要形式。根据财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）的规定，企业资产收购涉及的税务处理需要重点把握几个问题。一资产收购的含义财税200959号文件所称的资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支

16、付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。在理解财税200959号文件资产收购含义的基础上，需要重点区别以下两方面内容：1.资产收购不同于一般的资产买卖。财税200959号文件的资产收购是指涉及实质经营性资产的交易，与企业会计准则第20号企业合并第三条所称的业务合并相似，即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。同时，企业在购买这些资产组合后，必须实际经营该项资产，以保持经营上的连续性。比如，A企业单纯购买B企业的房产、土地就不是资产收购，仅是一般的资产买

17、卖。2.资产收购不同于企业合并。资产收购是一场企业与企业之间的资产交易，交易的双方都是企业。而企业合并是一场企业与企业股东之间的交易，即合并方企业与被合并方企业的股东之间就被合并企业进行的一场交易。因此，相对于企业合并而言，资产收购不涉及法律主体资格的变更或者法律权利义务的概括承受，可以避免被收购方向收购方转嫁债务。在资产收购中，只要购买方对所购资产支付了合理对价，就不再承担被收购方的任何债务。这样就可有效避免因出卖方债务不如实告知或者发生或有债务带来的债务风险。资产收购的一般税务处理企业资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：1.被收购方应确认资产转让所得或损失，2.收购方取得资产的计税

18、基础应以公允价值为基础确定，3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。资产收购的特殊性税务处理对于适用特殊性处理的重组，根据财税200959号文件规定，应同时符合以下5个条件：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、

19、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例，（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例，（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。对照这5个条件，对于资产收购需要重点把握如下3点：1.资产收购要有合理商业目的。比如汾西矿业集团公司兼并收购汾阳二矿，由于汾阳二矿设计能力低，不符合单独保留主体条件，可以为汾西矿业集团公司带来丰富产品，包括固定资产、无形资产、其他资产等，这项资产收购就是有合理的商业目的。2.资产收购不能以

20、减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业如果以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，刻意使资产收购中的股权支付，比例符合特殊性税务处理的，税务机关可予以否决。3.企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。比如，A企业购买了B企业的一个纺织品生产车间，如果其在购买后12个月内，将纺织品生产线变卖，利用该场地重新购置设备从事食品加工，则不能适用资产收购的特殊性税务处理。在符合上述前提的情况下，如果资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可

21、以选择按以下规定处理；1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，即通常所说的资产收购应当近似于企业的一个整体资产转让行为，仅涉及少部分营业资产的转让不适用特殊性税务处理。同时，股权支付的金额不低于其交易支付总额的85%。只有以上条件同时满足，资产收购才能适用特殊性税务处理。资产收购特殊性税务处理案例分析A企业是一家大型纺织品生产企业。为扩展生产经营规模，A企业决定收购位于同城的B纺织企业。由于B企业负债累累，为避免整体合并后承担过高债务的风险，

22、A企业决定仅收购B企业从事纺织品生产的所有资产。2009年5月1日，双方达成收购协议，A企业收购B企业涉及纺织品生产地所有资产。表格见文尾。2009年4月15日，B企业所有资产评估后的资产总额为1750万元。A企业以B企业经评估后的资产总价值1730万元为准，向B企业支付了以下两项对价：1.支付现金130万元；2.A企业将其持有的其全资子公司20%的股权合计800万股，支付给B公司，该项长期股权投资的公允价值为1600万元，计税基础为800万元。假设A企业该项资产收购是为了扩大生产经营，具有合理的商业目的，且A企业承诺收购B企业纺织品资产后，除进行必要的设备更新后，在连续12个月内仍用该项资产

23、从事纺织品生产。分析：通过案例提供的信息初步判断，该项资产并购符合财税200959号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件。下面考察收购资产比例和股权支付比例这两个指标：1.受让企业A收购转让企业B的资产总额为1730万元，B企业全部资产总额经评估为1750万元，A收购转让企业B的资产占B企业总资产的比例为98.9%（17301750），超过了75%的比例。2.受让企业在资产收购中，股权支付金额为1600万元，非股权支付金额为130万元，股权支付金额占交易总额的92.5%（16001730），超过85%的比例。因此，A企业对B企业的这项资产收购交易可以适用特殊性税务处理。（一）转让方B企业的税

24、务处理转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。由于转让方B企业转让资产，不仅收到股权，还收到了130万元现金的非股权支付。根据财税200959号文件第六条第四款规定，应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。计算公式为：非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）。因此，转让方B企业非股权支付对应的资产转让所得或损失=（17301470）1301730=19.54（万元），B企业需要就其非股权支付对应的资产转让所得19.54万元缴纳企业所得税。B企业取得现金的计税基础为130万元。B企业取得A

25、企业给予的其持有的全资子公司800万股股份的计税基础为1359.54万元（1470+19.54130）。（二）受让方A企业的税务处理受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让方被转让资产两项，一项是其持有的子公司800万股的股权，计税基础为800万元，现金的计税基础为130万元，合计930万元，须将被转让资产的计税基础930万元在A企业取得的4项资产中按公允价值进行分配。设备的计税基础=9305601730=301.04（万元）；生产厂房的计税基础=9308001730430.06（万元）；存货的计税基础=9302201730=118.27（万元）；应收账款的计税

26、基础=930301.04430.06118.27=80.63（万元单位：万元设备560520被收购生产厂房800400被收购存货220350被收购应收账款150200被收购合计17301470财税200959号解读二、股权收购股权收购来自上市公司的案例分析 2009年4月30日，财政部和国家税务总局联合下发了财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）（以下简称通知），为实施新企业所得税法后的企业重组业务的企业所得税处理提供了框架式指导，并自2008年1月1日起生效。本文试通过一个上市公司的具体案例，对通知中规定的股权收购业务的涉税处理做一探讨。一、 什

27、么是股权收购根据通知的有关规定，股权收购是指一家企业（以下简称收购企业）购买另一家企业（以下简称被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。需要注意的是，通知所说的股权收购的目的是为了实现控制，凡不以控制为目的的股权转让，均不在此例，其意应等于会计准则中的“控股合并”。二、股权收购的所得税处理方式（一）一般性税务处理通知第四条第三款规定，股权收购一般应按以下规定处理：1.被收购方应确认股权转让所得或损失；2.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定；3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。（二）特殊性税务处理如果同

28、时符合以下5个条件： 1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的； 2.被收购的股权不低于被收购企业全部股权的75%； 3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动（经营的连续性）； 4.收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（权益的连续性）； 5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。则可以选择按以下规定处理（即暂不确认股权转让的所得或损失）： 1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定； 2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购

29、股权的原有计税基础确定； 3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。三、四川双马发行股份购买资产案例分析（一）相关资料 2008年9月，四川双马（SZ.000935）发布重大重组预案公告称，公司将通过定向增发，向该公司的实际控制人拉法基中国海外控股公司（以下简称拉法基中国）发行 36,809 万股 A 股股票，收购其持有的都江堰拉法基水泥有限公司（以下简称都江堰拉法基）50%的股权。增发价7.61元/股。收购完成后，都江堰拉法基将成为四川双马的控股子公司。都江堰拉法基成立时的注册资本为856,839,300元，其中都江堰市建工建材总公司的出资金额为 2

30、14,242,370 元，出资比例为 25%，拉法基中国的出资金额为642,596,930 元，出资比例为 75%。根据法律法规，拉法基中国承诺，本次认购的股票自发行结束之日起36 个月内不上市交易或转让。 （二）相关的企业所得税处理分析 1.业务的性质此项股权收购完成后，四川双马将达到控制都江堰拉法基的目的，因此符合通知规定中的股权收购的定义。 2.企业所得税政策的适用尽管符合控股合并的条件，尽管所支付的对价均为上市公司的股权，但由于四川双马只收购了都江堰拉法基的50股权，没有达到75的要求，因此应当适用一般性处理：（1）被收购企业的股东：拉法基，应确认股权转让所得。股权转让所得取得对价的公

31、允价值原计税基础 7.6136809000085683930050 2372745250元 由于拉法基中国的注册地在英属维尔京群岛，属于非居民企业，因此其股权转让应纳的所得税为：237274525010237274525元 （2）收购方：四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以公允价值为基础确定，即2801164900元（7.61368090000）。（3）被收购企业：都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。如果其它条件不变，拉法基中国将转让的股权份额提高到75，也就转让其持有的全部都江堰拉法基的股权，那么由于此项交易同时符合通知中规定的五个条件，因此可以选择特殊性税务处理：（1）被收购

32、企业的股东：拉法基中国，暂不确认股权转让所得。（2）收购方：四川双马取得（对都江堰拉法基）股权的计税基础应以被收购股权的原有计税基础确定，即428419650元（85683930050）。（3）被收购企业：都江堰拉法基的相关所得税事项保持不变。可见，如果拉法基中国采用后一种方式，转让都江堰拉法基水泥有限公司75的股权，则可以在当期避免2.37亿元的所得税支出。股权转让案例三吉祥公司2008年1月1将非现金资产（具体构成见下面表格）转让给如意公司，如意公司向吉祥公司支付本企业股权和非股权支付额（明细见下面表格），完成吉祥公司资产转让。吉祥公司转让时点资产构成情况类别 账面价值 公允价值 计税基础

33、 备注生产线 4000 5500 4500 转让办公楼 3000 9000 3400 转让存货 1000 500 1100 转让货币资金 150 150 150 转让合计 8150 15150 9150 不转让 如意公司支付资产构成情况类别 账面价值 公允价值 计税基础 备注股权支付 6250 14000 14000 股份支付债劵 400 800 450 现金 200 200 200 合计 6850 15000 6900 转让时涉税分析如下：一、吉祥公司方面（一）特殊税务处理依据根据关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第五条：“企业重组同时符合下列条件的使用特殊性

34、税务处理规定规定：1、具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。3、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质经营活动。4、重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定的比例。5、企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。”和第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的8

35、5%，可以选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知：1、受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的比例为1500015150100%99%75%2、 受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的1400015000100%93%85% 假设其它条件亦符合文件规定，上述吉祥公司的资产转让应适用免税重组。备注：上述比例计税依据是账面价值、公允价值还是计税基础？我个人认为还是公允价值比较合理，请大家提意见。（二）计算非股权支付额应纳税所得额根据关于企

36、业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础)(非股权支付金额被转让资产的公允价值)。”规定可知非股权支付对应的资产转让所得(150009000)(100015000) 400，应纳税额100。（三）确定收到股权及非股权

37、支付的计税基础依据关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知： 1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。股票及债券计税基础应该为9000（被转让资产计税基础）400（转让产生的应纳税所得额）2

38、00（收现部分）9200。 2、以公允价值为标准，可得出股票及债券的计税基础（1）股票计税基础 920014000（14000800）100%8703（2）债券计税基础 92008703497备注：股票与债券的账面价值执行不同会计制度的企业不一致，为讨论方便，不展开讨论。如果会计与税收不一致的，以税收规定为准可以！二、如意公司方面（一）计算非股权支付额应纳税所得额根据关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权

39、支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础)(非股权支付金额被转让资产的公允价值)。”规定可知非股权支付对应的资产转让所得(1000650)(100015000) 23，应纳税额6。（二）确定收到股权及非股权支付的计税基础依据关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：资产收购，受让企业收购的资产不低于转

40、让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理： 2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。”规定可知： 1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。生产线、办公楼及存货的计税基础应该为9000（被转让资产计税基础）23（转让产生的应纳税所得额）9023。 2、以公允价值为标准，可得出生产线、办公楼及存货的计税基础（1）生产线计税基础 90235500（55009000500）100%3308（2）办公楼计税基础 90239000（55009000500）100%5

41、414（3）存货计税基础 902333085414301三、企业合并的会计与涉税处理一、企业合并相关的基本概念（一）会计上 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。1.同一方，是指能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者（通常是指母公司）。2.相同的多方，是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的财务和生产经营决策行使表决权时，发表一致意见的两个或两个以上的投资者。3.实施控制的时间性要求非暂时性。实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内（一年及一年以上）为最终控制方所控制。（二）税收上关于企业重

42、组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）规定：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。1.合并，是指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。可以按吸收合并与新设合并来理解。2.股权收购（控股合并），是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。3.企业

43、重组的税务处理区分不同条件，分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。二、被合并方的会计及涉税处理（一）会计处理1.被合并方需进行财产清查、聘请有资质的中介机构进行审计、资产评估，并进行必要的调账处理。2.结束旧账时：（1）丧失法人资格的被合并方，应当结束旧账；（2）保留法人资格的被合并方，仍然可继续沿用原企业账册；也可以结束旧账，另立新账。3.在控股合并中，被合并方除需要进行实收资本（或股本）的内部结转以外，通常无需进行其他会计处理。（二）税务处理1.控股合并中，被合并方无论是选用一般性税务处理还是特殊性税务处理规定，被合并方的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

44、被合并方无需进行所得税清算。2.吸收合并（或新设合并）中，（1）选用一般性税务处理时，被合并方需进行所得税清算；（2）选用特殊性税务处理时，被合并方合并前的相关所得税事项由合并方承继，即被合并方无需进行所得税清算。三、被合并方股东的会计与涉税处理（一）被合并方股东的会计处理1.企业处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值。出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资收益）。2.采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和确认的与资本公积相关的递延所得税，在处置时也应当进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资

45、本公积和确认的与资本公积相关的递延所得税转入当期投资损益。（二）被合并方股东的税务处理1.一般性税务处理。（1）控股合并：在控股合并中，应当确认股权转让所得或损失，出售股权所得价款与投资成本之间的差额全额确认为股权转让所得，而不是区分为股息所得和投资转让所得，应当全额并入当期的应纳税所得额；（2）吸收合并或新设合并、被合并方的股东需要进行所得税清算。被清算企业股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。2.特殊性税务处理

46、。（1）控股合并：被合并方股东取得合并方股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。即被合并方的股东无需确认股权转让所得或损失，无需交纳所得税。被合并方股东应确认股权转让所得或损失，但应根据企业合并不同方式确定是否需要进行所得税清算处理；（2）吸收合并或新设合并：合并各方在选用特殊性税务处理规定的情况下，被合并方的股东取得合并方股权的计税基础，以其原持有的被合并方股权的计税基础确定。即被合并方的股东无需确认股权转让所得或损失，无需交纳所得税。被合并方股东既不需要确认股权转让所得或损失，也不需要进行所得税清算处理。3.被合并企业的股东是自然人股东，则自然人股东在转让股权时应按股权转让所得缴纳

47、个人所得税。在此基础上，需充分关注关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知（国税函2009285号）的征管规定。四、合并方的会计及涉税处理（一）会计处理1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发

48、行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。3.前提条件：合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。（二）税务处理1.一般性税务处理。（1）控股合并：长期股权投资以实际支付的购买价款（公允价值）及支付的相关税费为计税基础；（2）吸收合并或新设合并：合并企业接受被合并方各项资产和负债的计税基础，以被合并方资产和负债的公允价值确定。2.特殊性税务处理。（1

49、）控股合并：长期股权投资的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；（2）吸收合并或新设合并：合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。五、注意事项1.适用特殊性税务处理的条件。企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例（详见59号文件规定比例）；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例；（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12

50、个月内，不得转让所取得的股权。2.在特殊性税务处理中，非股权支付额要纳税。重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失（被转让资产的公允价值被转让资产的计税基础）（非股权支付金额被转让资产的公允价值）3.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。4.一般性税务处理下，被合

51、并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。特殊性税务处理下，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额被合并企业净资产公允价值截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。5.特殊性税务处理需根据企业合并双方的意图来确定，即使符合特殊性税务处理的重组，也可以选择使用一般性处理规定来进行涉税处理。6.企业发生特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。否则不得按特殊重组业务进行税务处理。财税200960号文：清算的清算所得的计算公式如下清算所得企业的全部资产可变现价值或交易价格资产的计

52、税基础-清算费用相关税费债务清偿损益弥补以前年度亏损 其中债务清偿损益债务的计税基础债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。我们以一个例子来说明一下。下面是一个企业停止生产经营之日的资产负债表：（单位：万元）（见附表）企业的清算期内支付清算费用100，支付职工安置费、法定补偿金150.清算过程中发生的相关税费为20，以前年度可以弥补的亏损300.企业将在预计负债中提取的售后服务费支付给第三方服务机构，负责公司已销售产品的售后维修。注公司当时根据售后服务的规定提取的售后服务费10万元，在当时进入管理费用，但税法必须在实

53、际发生时扣除。清算所得5660509010015020（50004410）300590清算所得税59025%147.5这里需要提醒大家注意的一点是，在企业资产负债表中有两个特别的项目需要大家关注，一个是递延所得税资产，一个是递延所得税负债。由于我们在计算企业清算所得时，是直接用资产的可变现价值或交易价格减去的资产的计税基础，而不是账面价值。因此，递延所得税资产或负债实际已经转回了。所以，这项资产或负债在计算企业清算所得时就无须考虑。如果我们以企业资产或负债的账面价值为基础计算清算所得，则清算所得企业的全部资产可变现价值或交易价格资产的账面价值-清算费用相关税费债务的账面价值债务的实际偿还金额弥

54、补以前年度亏损递延所得税资产递延所得税负债五、股东层面的企业所得税清算企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。 被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。我们仍以上面案例为基础企业可以向所有者

55、分配的剩余财产566010015020147.54410832.5企业所有者权益结构如下：（见附表）假设该企业有一个企业股东，当时投资200万，占公司股份的16.67%。该企业股东最终分的财产价值13.88万元。由于该企业未分配利润和盈余公积合计数为负数。因此，该企业的企业股东分得的剩余财产中无相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，及清算中分得的的资产无股息所得。投资转让所得（损失）13.88200186.12该企业股东该项投资最终产生186.12万元的投资损失。该投资损失企业根据财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957）号）进行损失的税前扣除。如果该企业股东分配取得的财产不是现金，而是其他非货币性资产的，这些非货币性资产的入账价值按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）解读企