简析美国PCAOB第二号审计准则及其对审计的影响

1、简析美国PCAOB第二号审计准则及其对审计的影响及其对审计的影响彭桃英庄凯2004年6月,美国上市公司会计监督委员会(PCAOB)对外公布其已获美国证券交易委员会(sEc)批准的第2号审计准,lJ(AuditingStandardsNo.2,以下简称AS2)(对与财务报表审计相关联的财务报告内部控SUSU度的审计.该准则不仅要求企业管理当局对其内部控制制度的有效性进行评价,还要求法定的外部审计师(注册会计师)对CEO和CFO关于内部控制制度有效性的评估进行审计,并就CEO和CFO评估的有效性和审计师对内部控制独立的有效性评估发表审计意见.笔者感到,此举有可能给会计界带来一场轩然大波,并拟就此作

2、些介绍和分析.AS2的出台背景2002年美国国会通过了萨班斯一奥克斯利法案(以下简称SOX法案).该法案要求成立上市公司会计监督委员会,并由其制定审计准则,监督和处罚审计师以加强对审计师的监管;建立更严格的独立性标准,限制审计师的非审计服务等,以提高审计师的独立性.在加强企业内部控制方面,SOX法案第404条款要求公众公司管理当局对企业内部控制的有效性进行披露报告,注册会计师必须对该份报告进行审计.然而,第404条款只提供了一个原则性的制度,至于具体如何执行尚未做具体要求,不具备可操作性.再加上该条款规定了其具体的生效日期(2005年7月15日),在这样的背景下,AS2也就应运而生了.可见,S

3、OX法案第404条款是AS2产生的前提条件,AS2是SOX法案第404条款的继承和发展,是其具体化和实践化.二者是一个统一的整体.AS2对审计的影响(一)对审计公费的影响AS2指出,注册会计师对客户财务报告的内部控制制度的审计包括:对客户公司管理层用来评价本公司内部控制制度有效性的工作程序进行评价;对客户公司内部控制制度的设计和执行有效性进行评价;对客户公司有关财务报告的内部控制制度是否有效出具审计意见.中国注册会计lJ币2005年9月号75OVEFISEASEXPEFIIENCE他山之石这三项审计内容大大加大了注册会计师的审计成本,审计成本的增加必然会导致审计公费的水涨船高.据专家分析,自从

4、2002年SOX法案颁布以来,2003年至2004年注册会计师的审计公费已平均增长23%.AS2将于2005年7月l5日在所有美国上市公司及美国上市的海外公司全面推行,可以预见,注册会计师的审计公费还会大幅度提升.当然,会计公司的审计收入的提高,在一定程度上能够提高注册会计师的审计质量.(二)对审计客户流向的影响AS2一方面导致审计公费的水涨船高,提高会计师事务所的审计收入,另一方面也使一些本想上市的公司面对如此高昂的上市成本和审计成本望而却步.调查显示,2003年有68%的企业因为SOX法案而不打算上市,2004年该比例升至7l%,AS2的实施很可能会使这-tg例继续攀升.我们认为,AS2的

5、逐步实施后,出于降低审计费用的考虑,上述未上市的公司以及一些规模较小的上市公司等审计客户可能更多地流向JJ型的会计师事务所.AS2作为SOX法案第404条款的具体化执行条款,AS2对审计界的重大影响可以说是SOX法案对CPA审计影响的一部分,是其后续影响.调查显示,SOX法案实施后”四大”之外的会计师事务所如Grant.Thornton,BDO.Seidman和McGladrey&Pullen得到了”四大”流失客户的2l%,34%的上市公司聘用了地区性或当地会计师事务所,而此前他们一直聘用”四大”作为审计师.因此,有理由相信AS2实施后会加大这一趋势,审计客户会更多地流向一些JJ型的会

6、计师事务所.(三)对审计风险的影响从众多审计失败的案例中,可以发现,其中很大一部分是由于审计人员只着重关注会计报表层次和账户层次的认定是否合规,对企业内部控制尤其是会计控制的评估也只是稍带而过,而没有像AS2那样强制性地要求注册会计师对客户财务报告的内部控制制度进行审计,并独立发表审计意见,因而没有从整体上把握客户的战略经营风险.如被审计单位内控失效,高层管理人员通同舞弊,虚构交易等所导致的事务所高进入风险.AS2对审计风险的影响也正在于此.AS2在加强了企业管理当局对其内部控制有效性承担责任的同时,也加强了会计师事务所和注册会计师对会计报表整体层次风险(主要指战略经营风险)的关注和把握,在承

7、接业务时更多地考虑客户的经营风险和内控的有效性对76其审计结果的影响.如果认定客户经营风险高,高层管理人员通同舞弊的可能性大,作为理性经济人的注册会计师会选择回避,若客户的经营风险低,内部控制有效,注册会计师则会承接该客户.(四)对注册会计师的影响AS2要求审计人员评估管理当局应用于评价本公司内部控制的程序方法的可靠性,复核和评价一些管理当局,内部审计人员和其他人的评价过程中取得的测试结果;或自己进行测试,以形成独立意见.由此可知,AS2对注册会计师最大的冲击是对其知识结构和专业能力的挑战.要充分落实AS2的要求,注册会计师必须具备除会计以外的企业管理等各方面的知识,另一方面,AS2能在一定程

8、度上提高注册会计师的独立性.如AS2对具体的审计程序作出了详细的规定,这就缩/J了注册会计师进行专业判断的空间.外部的独立性威胁和审计准则的主观判断空间是注册会计师丧失审计独立的主要原因,以规则导向为基础而制定的AS2就是从制度上保障注册会计师的独立性.因此AS2能在一定程度上提高注册会计师的独立性.(五)对审计报告的影响AS2对审计报告最直接的影响是增加了审计报告的内容,即注册会计师在对被审计单位审计时在对财务报表发表审计意见外,还要求对财务报告内部控制发表审计意见,其中:一是对管理层评估的有效性,二是审计师对内部控制独立的有效性评估.此举无疑在形式上可以增强会计信息的透明度,提高会计信息的”信息含量”.但我们认为,AS2对审计报告最根本的影响还是对审计报告结果的影响,即AS2对注册会计师发表的审计意见的影响.一般认为,高质量的会计信息必然会导致高质量的审计报告的生成.AS2的实施,企业管理当局和注册会计师对企业内控评估的双层保险,会加强内部控制的有效执行,阻隔虚假会计信息的生产