债务重组和非货币性资产交换

1、一、债务重组的含义及特征 含义：债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。 产生的背景：债权人陷入财务困境，无法偿还到期债务，债权人可能做出某些让步，减轻债务人的负担。 两个基本特征：（1）债务人发生财务困难（2）债权人做出让步 结果： 债务人产生债务重组利得 债权人产生债务重组损失。债务重组二、债务重组的方式1、以资产清偿债务 此处，资产包括现金、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等。2、将债务转为资本 指债务人将债务转为资本，债权人将债权转为股权。3、修改其他债务条件 例如减少债务本金、减或免利息、延长期限并同时减少本金或利息等。

2、4、以上三种方式的组合 三、债务重组的会计处理（一）以资产清偿债务 包括以现金清偿债务和以非现金清偿债务。1、以现金清偿债务（1）债务人的会计核算 账务处理原则：重组债务的账面价值和实际支付金额的差额，计入当期损益。 具体账务处理文字表达见讲义P282 化为分录形式： 借：应付账款 贷：银行存款 （一般小于账面） 营业外收入债务重组利得（2）债权人的会计处理 账务处理原则：重组债权的账面价值和实际收到金额的差额，计入当期损益。 注意：如果计提了减值准备，则要先冲减。 具体账务处理文字表达见讲义P282 化为分录形式： 借：银行存款 坏账准备 （如果有的话） 营业外支出债务重组损失 贷：应收账款

3、 资产减值损失 （存在多余的坏账准备时）讲义例10-352、以非现金清偿债务 前提：按资产的公允价值作为清偿价值，以此来确认重组损益。 公允价值很重要。怎么找？P282-283 （1）债务人的会计核算 账务处理原则： 重组债务的账面价值和转让的非现金资产的公允价值的差额，计入当期损益 是一种重组损益，计入当期损益时，一般使用“营业外收入”科目。 转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，（也）计入当期损益。 这是一种转让损益。 根据不同业务又有不同处理思路。非现金资产为存货的，则应视同销售处理：确认收入、同时结转成本。非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营

4、业外收入或营业外支出。非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。以上实际仍旧是账务处理原则，具体账务处理（借贷及科目）从例题中体会。讲义，例10-36债务人部分10-36债务人：甲借：应付账款 250 000 贷：银行存款 50 000 主营业务收入 120 000 应交税费 25 500 营业外收入 24 500借：主营业务成本 110 000 存货跌价准备 10 000 贷：库存商品 120 000三个金额（2）债权人的会计核算 账务处理原则： 按接受的非现金资产的公允价值入账，债权账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。 注意：如果计提了

5、减值准备，也要先冲减。 具体账务处理见例题讲义，例10-36债权人部分讲义，例10-3710-36债权人：乙借：库存商品 150 000 应交税费 25 500 银行存款 50 000 坏账准备 20 000 营业外支出 4 500 贷：应收账款 250 00010-37债务人：甲 单位：万元借：固定资产清理 80 累计折旧 20 贷：固定资产 100借：应付账款 100 贷：固定资产清理 50 营业外收入 50借：营业外支出 30 贷：固定资产清理 30体现债务人账务处理原则第一条联合体现债务人账务处理原则第二条三个金额本题忽略税金10-37债权人：乙 单位：万元债权人：乙借：固定资产 50

6、 坏账准备 30 营业外支出 20 贷：应收账款 100体现债权人账务处理原则（二）债务转为资本前提：股份或股权的公允价值是确定重组损益的依据。1、债务人的会计处理 具体账务处理见讲义P284 化作分录 借：应付账款 （账面价值） 贷：股本（或实收资本） 资本公积股本溢价（或资本溢价） 营业外收入债务重组利得 讲义，例10-38债务人部分 10-38 债务人：甲 借：应付账款 150 000 贷：实收资本 120 000 资本公积资本溢价 24 000 营业外收入债务重组利得 6 000 两个金额2、债权人的会计处理 具体账务处理见讲义P284 化作分录 借：长期股权投资 （按公允价值） 坏账

7、准备 营业外支出债务重组损失 贷：应收账款 资产减值损失 讲义，例10-38债权人部分 10-38债权人：乙借：长期股权投资 144 000 坏账准备 5 000 营业外支出债务重组损失 1 000 贷：应收账款 150 000 （三）修改其他债务条件 修改其他债务条件时，要考虑重组协议是否涉及或有金额（或有资产或或有负债）。 （1）债务人的会计核算 具体账务处理见讲义P285 其中，减免本金的第一步化为分录时： 借：应付账款 （账面价值） 贷：应付账款债务重组 （重组后的入账价值） 预计负债 （如果有的话） 营业外收入债务重组利得讲义，例10-39 债务人部分 第一步10-39债务人：甲 借

8、：应付账款乙公司 200 000 贷：应付账款债务重组 150 000 预计负债 7 500 营业外收入债务重组利得 42 500 （2）债权人的会计核算 具体账务处理见讲义P285 其中，减免本金的第一步化为分录： 借：应收账款债务重组 （重组后的入账价值） 坏账准备 （如果有的话） 营业外支出债务重组损失 贷：应收账款 （账面价值） 资产减值损失注意：不确认或有资产讲义，例10-39 债权人部分 第一步10-39债权人：乙借：应收账款债务重组 150 000 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 40 000 贷：应收账款甲公司 200 000 10-39 假设延续一债务人假设2

9、0X9年盈利20X9年12月31日偿还时借：应付账款债务重组 150 000 预计负债 7 500 贷：银行存款 157 500债权人：乙借：银行存款 157 500 贷：应收账款债务重组 150 000 营业外支出债务重组损失 7 500 10-39 假设延续二债务人假设20X9年亏损20X9年12月31日偿还时借：应付账款债务重组 150 000 贷：银行存款 150 000借：预计负债 7 500 贷：营业外收入债务重组利得 7 500债权人：乙借：银行存款 150 000 贷：应收账款债务重组 150 000 （四）混合重组方式（1）债务人的会计处理 账务处理见P286287 化为分录

10、： 借：应付账款 （账面价值） 贷：银行存款 XXXX （收入类；资产的公允价值） 固定资产清理 应交税费 股本（或实收资本） 资本公积 应付账款债务重组 （公允价值） 营业外收入 此外，还需要其他分录以确认资产转让损益（因为账面和公允价值不一所导致的） 例如： 借：主营业务成本 存货跌价准备 （如果有的话） 贷：库存商品 以及固定资产清理相关分录贷方还有其他科目（2）债权人的会计处理 账务处理见P287 化为分录： 借：银行存款 XXXX （存货类；公允价值） 固定资产 应交税费 长期股权投资 （公允价值） 应收账款债务重组 （公允价值） 坏账准备 营业外支出债务重组损失 贷：应收账款 （账

11、面价值） 资产减值损失 借方还有其他科目例10-40 债务人：甲借：应付账款乙公司 117 000 贷：主营业务收入 30 000 应交税费应交增值税（销项税额） 5 100 应付账款债务重组 57 330 营业外收入债务重组利得 24 570 借：主营业务成本 20 000 贷：库存商品 20 000 债权人：乙 借：库存商品 30 000 应交税费应交增值税（进项税额） 5 100 应收账款债务重组 57 330 坏账准备 5 850 营业外支出债务重组损失 18 720 贷：应收账款甲公司 117 000 第一节 非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的概念 非货币性资产交换是一种非

12、经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。 货币性资产涵义及范围。P88 非货币性资产涵义及范围。P88 非货币性资产的特点：为企业带来的经济利益不固定或不可确定。 涉及非货币性资产但是不属于非货币性资产交换的几种情况。P88非货币性资产交换二、非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换的交易对象是非货币性资产交换，一般不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 确定是否属于非货币性资产交换的一般标准：支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或，占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）小于25%。 收到的货币性资产占换出资产公

13、允价值的比例（或，占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和的比例）于25%。 支付的货币性资产 -25% 换入资产公允价值（或，换出资产公允价值+支付的货币性资产 收到的货币性资产 -25% 换出资产公允价值（或，换入资产公允价值+支付的货币性资产例：A企业以公允价值70万的设备换取B企业公允价值100万的运输用货车一辆，同时A支付给B企业补价30万元。A企业：30/100=30%30/(70+30)=30%B企业：30/100=30%30/(70+30)=30% 第二节 非货币性资产交换确认和计量 非货币性资产交换的几种形式：一换一、一换多、多换一、多换多。 不管哪种形式的非货币性资产交换中

14、，在确定换入资产的成本的计量基础和交换所产生的损益的确定原则时，需要判断该项交换是否具有商业实质，以及换入资产和换出资产的公允价值能否可靠地计量。 一、商业实质的判断（一）判断条件所谓具有商业实质，必须满足两个条件之一：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面和换出资产显著不同；（2）换入资产和换出资产的预计未来现金流量的现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致交换不具有商业实质二、公允价值能否可靠计量的判断 属于三种情景之一的，可视为换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。P90三、非货币性资产

15、交换的确认和计量原则（一）以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理 单项交换 适用情况：同时满足两个条件（具有商业价值、公允价值可靠计量）的非货币性资产交换。 账务处理（总）原则：以公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；以公允价值和换出资产的账面价值的差额计入当期损益。 确定了换入资产的入账价值 确定了需要确认交换损益并确定了交换损益的入账金额 具体会计处理（原则）根据业务不同而有所不同。P91。 注意税费的处理。 再分为不涉及补价和涉及补价两种情况，具体账务处理见例题。 如果换出资产的公允价值和账面价值不同的话1、不涉及补价情况下的会计处理（单项交换、公允价值计量、不涉及补

16、价）例7-1 资料： （单位：元） 甲公司 乙公司 设备 换 钢材原价： 1 500 000 账面余额：1 200 000 累计折旧： 525 000 减值准备： 0 减值准备： 0公允价值： 1 404 000 公允价值：1 404 000增值税： 238 680 增值税： 238 680清理费用： 1 500 注意展开的层次双方直接套用账务处理原则例7-1甲公司：借：固定资产清理 975 000 累计折旧 525 000 贷：固定资产 1 500 000借：固定资产清理 1 500 贷：银行存款 1 500借：原材料 1 404 000 应交税费应交增值税（进项税额） 238 680 贷：

17、固定资产清理 976 500 营业外收入 427 500 应交税费应交增值税（销项税额） 238 680更赞成后一步用下列做法：借：原材料 1 404 000 应交税费应交增值税（进项税额） 238 680 贷：固定资产清理 1 404 000 应交税费应交增值税（销项税额） 238 680借：固定资产清理 427 500 贷：营业外收入 427 500 两步分录更清楚：一为交换分录，一为损益确认中结转分录乙公司：借：固定资产 1 404 000 应交税费应交增值税（进项税额） 238 680 贷：主营业务收入 1 404 000 应交税费应交增值税（销项税额） 238 680借：主营业务成本

18、 1 200 000 贷：库存商品 1 200 000 2、涉及补价情况下的会计处理（单项交换、公允价值计量、涉及补价）账务处理原则基础中结合补价处理（1）支付补价方换入资产的入账价值=换入资产的公允价值+应支付的相关税费 =（换出资产的公允价值+支付的补价）+应支付的相关税费确认的损益=换出资产的公允价值 - 换出资产的账面价值（2）收到补价方换入资产的入账价值=换入资产的公允价值 +应支付的相关税费 =（换出资产的公允价值 - 收到的补价）+应支付的相关税费确认的损益=换出资产的公允价值 - 换出资产的账面价值例7-2 资料 （单位：元） 甲公司 乙公司 写字楼 换 长期股权投资原价： 6

19、 000 000 账面余额：4 500 000 累计折旧： 1 200 000 减值准备： 0 减值准备： 0公允价值： 6 750 000 公允价值：6 000 000 支付补价： 750 000 营业税： 337 500 例7-2甲公司：借：固定资产清理 4 800 000 累计折旧 1 200 000 贷：固定资产 6 000 000借：固定资产清理 337 500 贷：应交税费 337 500换入资产的入账价值=换入资产的公允价值+应支付的相关税费=6 000 000 （元）借：长期股权投资 6 000 000 银行存款 750 000 贷：固定资产清理 6 750 000借：固定资产

20、清理 1 612 500 贷：营业外收入 1 612 500例7-2乙公司：换入资产的入账价值=换入资产的公允价值+应支付的相关税费=6 750 000 （元）借：投资性房地产 6 750 000 贷：长期股权投资 4 500 000 银行存款 750 000 投资收益 1 500 000按照下面做更合适：借：投资性房地产 6 750 000 贷：长期股权投资 6 000 000 银行存款 750 000借：长期股权投资 1 500 000 贷：投资收益 1 500 000（二）以账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理 适用情况：不具有商业价值或虽具有商业实质但换入、换出资产的公允价值均不能

21、可靠计量的非货币性资产交换。 账务处理（总）原则：以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；无论是否支付补价，均不确认损益。1、不涉及补价情况下的会计处理（单项交换、账面价值计量、不涉及补价）例7-3 资料 （单位：元） 甲公司 乙公司 长期股权投资 换 商标权账面余额： 5 000 000 账面余额：4 200 000 累计摊销： 600 000减值准备： 1 400 000 减值准备： 0公允价值： 公允价值： 营业税： 180 000 直接套用原则例7-3甲公司：借：无形资产 3 600 000 长期股权投资减值准备 1 400 000 贷：长期股权投资 5 00

22、0 000乙公司：借：长期股权投资 3 600 000 营业外支出 180 000 累计摊销 600 000 贷：无形资产 4 200 000 应交税费 180 000注意此税费乙公司亦可：借：长期股权投资 3 600 000 累计摊销 600 000 贷：无形资产 4 200 000借：营业外支出 180 000 贷：应交税费 180 0002、涉及补价情况下的会计处理（单项交换、账面价值计量、涉及补价）账务处理原则基础中结合补价处理（1）支付补价方换入资产的入账价值= （换出资产的账面价值+支付的补价）+应支付的相关税费（2）收到补价方换入资产的入账价值= （换出资产的账面价值 - 收到的

23、补价）+应支付的相关税费例7-4 资料 （单位：元） 甲公司 乙公司 仓库 换 长期股权投资原价： 3 500 000 账面余额：1 050 000 累计折旧： 2 350 000 减值准备： 0 减值准备： 0公允价值： 公允价值： 支付补价： 100 000 营业税： 57 500 例7-4甲公司：借：固定资产清理 1 150 000 累计折旧 2 350 000 贷：固定资产 3 500 000借：固定资产清理 57 500 贷：应交税费 57 500借：长期股权投资 1 050 000 银行存款 100 000 贷：固定资产清理 1 150 000借：营业外支出 57 500 贷：固定

24、资产清理 57 500乙公司：借：固定资产 1 150 000 贷：长期股权投资 1 050 000 银行存款 100 000 如果本例中乙公司不支付补价呢？（三）涉及多项非货币性资产交换的处理一换多、多换一、多换多。处理的前提：首先也要确定换入资产的计量基础和损益的确认原则即：公允还是账面？损益是否确认及怎样确认？同样也存在不涉及补价和涉及补价的情况。所以有多种组合：一换多、多换一、多换多？公允还是账面？是否涉及补价？2X2?1、具有商业实质且换入、换出资产公允价值能够可靠计量的会计处理（多换多、公允价值计量、涉及补价） 账务处理原则：非货币性资产交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值

25、能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 其他比照单项交换相应账务处理执行。例7-5 （Excel表）例7-5 甲公司借：固定资产清理 2 700 000 累计折旧 1 350 000（450 000+900 000） 贷：固定资产办公楼 2 250 000 机器设备 1 800 000借：固定资产清理 80 000 贷：应交税费 80 000借：固定资产货运车 2 250 000 轿车 2 500 000 客运车 3 600 000 应交税费 1 419 500 贷：固定资产清理 2 800 000（1

26、600000+1200000） 主营业务收入 5 250 000 应交税费 1 096 500 银行存款 623 000借：固定资产清理 20 000 贷：营业外收入 20 000借：主营业务成本 4 500 000 贷：库存商品 4 500 000 两项固定资产公允之和例7-5 乙公司借：固定资产清理 6 450 000 累计折旧 3 300 000（同理，三项之和） 贷：固定资产货运车 2 250 000 轿车 3 000 000 客运车 4 500 000借：固定资产办公楼 1 600 000 机器设备 1 200 000 原材料 5 250 000 应交税费 1 096 500 银行存

27、款 623 000 贷：固定资产清理 8 350 000（同理，三项公允之和） 应交税费 1 419 500借：固定资产清理 1 900 000 贷：营业外收入 1 900 0002、不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入、换出资产公允价值不能可靠计量的会计处理（多换多、账面价值计量、不涉及补价） 账务处理原则：非货币性资产交换不具有商业实质或者虽具有商业实质但换入、换出资产公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。 其他比照单项交换相应账务处理执行。例7-6 （Excel表）例7-6 甲公司借

28、：固定资产清理 750 000 累计折旧 1 250 000 贷：固定资产厂房 2 000 000借：固定资产清理 37 500 贷：应交税费 37 500借：在建工程 875 000 长期股权投资 250 000 累计摊销 375 000 贷：固定资产清理 750 000 无形资产 750 000借：营业外支出 37 500 贷：固定资产清理 37 500借：营业外支出 18 750 贷：应交税费 18 750 例7-6 乙公司借：固定资产清理 875 000 贷：在建工程 875 000借：固定资产清理 43 750 贷：应交税费 43 750借：固定资产 750 000 无形资产 375

29、 000 贷：固定资产清理 875 000 长期股权投资 250 000借：营业外支出 43 750 贷：固定资产清理 43 750债务重组练习1、甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20X9年6月5日前支付该价款，但至20X9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20X9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库；乙公司对该项应收账款

30、计提了10 000元的坏账准备。要求：作出债务重组日甲公司、乙公司双方的会计分录。债务重组练习参考答案1、甲公司：借：应付账款 450 000 贷：主营业务收入 360 000 应交税费应交增值税（销项税额） 61 200 营业外收入 28 800借：主营业务成本 315 000 贷：库存商品 315 000乙公司：借：库存商品 360 000 应交税费应交增值税（进项税额） 61 200 坏账准备 10 000 营业外支出 18 800 贷：应收账款 450 000债务重组练习2、20X9年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款为1 100 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合

31、同约定，甲公司应于20X9年7月5日前支付该价款，但至20X9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为330 000元，公允价值为850 000元。抵债设备于20X9年12月10日运抵乙公司，乙公司将其作为固定资产用于本企业产品的生产。乙公司对该项应收账款未计提坏账准备。要求：作出债务重组日甲公司、乙公司双方的会计分录。债务重组练习参考答案2、甲公司：借：固定资产清理 870 000 累计折旧 330 000 贷：固定资产 1 200 000 借：应付账款 1 100 000 贷：固定资产清理 850 000 营业外收入 250 000借：营业外支出 20 000 贷：固定资产清理 20 000乙公司：借：固定资产 850 000 营业外支出 250 000 贷：应收账款 1 100 000债务重组练习参考答案2、如果考虑固定资产转让时增值税17%甲公司：借：固定资产清理 870 000 累计折旧 330 000 贷：固定资产 1 200 000 借：应付账款 1 100 000 贷：固定资产清理 850 000