审计学第11章

1、第十章第十章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点第二节第二节 销售与收款循环的内部控制和控制测试销售与收款循环的内部控制和控制测试第三节第三节 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序第一节第一节 销售与收款循环的特点销售与收款循环的特点 一、涉及的主要报表项目一、涉及的主要报表项目( (了解了解) )二、主要业务活动二、主要业务活动( (了解了解) )三、主要凭证和会计记录三、主要凭证和会计记录( (了解了解) )一、涉及的主要报表项目一、涉及的主要报表项目 资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目应收账款应收账款应

2、收票据应收票据预收款项预收款项长期应收款长期应收款应交税费应交税费营业收入营业收入营业税金及附加营业税金及附加销售费用销售费用二、该循环的主要业务活动二、该循环的主要业务活动业务活动类别业务活动类别具体业务活动具体业务活动销售销售1接受顾客订单接受顾客订单2批准赊销信用批准赊销信用3按销售单供货按销售单供货4按销售单装运货物按销售单装运货物5向顾客开具账单向顾客开具账单6记录销售记录销售收款收款7. 办理现金、银行存款收入办理现金、银行存款收入 8. 记录收款记录收款销售调整销售调整9办理和记录销货退回、销货折扣与折让。办理和记录销货退回、销货折扣与折让。10提取坏账准备提取坏账准备11注销坏

3、账注销坏账三、主要凭证和会计记录三、主要凭证和会计记录1 1、原始凭证、原始凭证顾客订货单、销售单、发运凭证、销售发票、商品价目表、顾客订货单、销售单、发运凭证、销售发票、商品价目表、贷项通知单、汇款通知书、坏账审批表、顾客月末对账单贷项通知单、汇款通知书、坏账审批表、顾客月末对账单 2 2、记账凭证、记账凭证转账凭证、收款凭证转账凭证、收款凭证3 3、日记账和明细账、日记账和明细账库存现金日记账、银行存款日记账库存现金日记账、银行存款日记账应收账款明细账和主营业务收入明细账等应收账款明细账和主营业务收入明细账等4 4、总账、总账应收账款总账、主营业务收入总账等应收账款总账、主营业务收入总账等

4、销售与收款循环中的主要业务活动接受订单接受订单批准赊销批准赊销发货发货装运装运记录记录销售业务销售业务记录记录收款业务收款业务记录销货退回、记录销货退回、折扣与折让折扣与折让坏账准备坏账准备开开发票发票信用部门信用部门销售部门销售部门仓库部门仓库部门运输部门运输部门财务部门财务部门销售与收款循环中的主要凭证客户订单客户订单销售通知销售通知单单出库单出库单装运单装运单发票发票信用部门信用部门销售部门销售部门仓库部门仓库部门运输部门运输部门财务部门财务部门一、主要内部控制（熟悉）一、主要内部控制（熟悉）二、风险评估（理解）二、风险评估（理解）三、控制测试三、控制测试（理解）（理解）第二节第二节 销

5、售与收款循环的内部控销售与收款循环的内部控制和控制测试制和控制测试一、主要内部控制一、主要内部控制1、适当的职责分离、适当的职责分离 赊销批准与销货职能赊销批准与销货职能 供货与发货供货与发货 记账与经办货币资金记账与经办货币资金 主营业务收入账与应收账款账主营业务收入账与应收账款账 记账与调节总账和明细账记账与调节总账和明细账 2、正确的授权审批、正确的授权审批 销售、赊销信用、发货、销售价格、销售销售、赊销信用、发货、销售价格、销售条件、运费、折扣、确认坏账条件、运费、折扣、确认坏账一、主要内部控制一、主要内部控制3、凭证和记录、凭证和记录 凭证预先连续编号凭证预先连续编号 一式多联一式多

6、联 正确及时填制正确及时填制 定期清点定期清点 对账对账 归档归档一、主要内部控制一、主要内部控制4、按月寄出对账单（外部核对）、按月寄出对账单（外部核对） 由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，促使顾客在发现应付账款余额月向顾客寄发对账单，促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时做出说明。不正确后及时做出说明。 将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账位不掌管货币资金，也不记载主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理。款账目的主管人

7、员处理。 一、主要内部控制一、主要内部控制5、内部核查程序（内部核对）、内部核查程序（内部核对） 由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录。和记录。二、风险评估（了解内部控制程序）二、风险评估（了解内部控制程序）（一）了解重要交易类别与交易流程（一）了解重要交易类别与交易流程1 1重要交易类别及重要帐户重要交易类别及重要帐户 销售、收款销售、收款营业收入、应收帐款营业收入、应收帐款2 2交易流程交易流程销售交易流程、收款交易流程、销售调整交易流程销售交易流程、收款交易流程、销售调整交易流程 3 3了解的程序了解的程序检查、询问、观察检查

8、、询问、观察（二）确定可能发生错报的环节（二）确定可能发生错报的环节（三）识别和了解相关控制（三）识别和了解相关控制问卷调查表（问卷调查表（P284P284表表13-413-4）、流程图、文字说明）、流程图、文字说明（四）执行穿行测试（四）执行穿行测试（五）初步估重大错报风险（五）初步估重大错报风险初步评价销售交易、重要帐户的重大错报风险初步评价销售交易、重要帐户的重大错报风险 第二节第二节 销售与收款循环的内部控制和销售与收款循环的内部控制和控制测试控制测试三、控制测试三、控制测试（一）控制测试程序（一）控制测试程序 询问、观察、检查、穿行测试、重新执行询问、观察、检查、穿行测试、重新执行（

9、二）控制测试流程（二）控制测试流程 以内部控制目标为起点的控制测试以内部控制目标为起点的控制测试 以风险为起点的控制测试以风险为起点的控制测试一、销货交易的实质性测试（掌握）一、销货交易的实质性测试（掌握）二、主营业务收入审计（掌握）二、主营业务收入审计（掌握）三、应收账款审计三、应收账款审计 （掌握）（掌握）第三节第三节 销售与收款循环的实质性程序销售与收款循环的实质性程序第三节第三节 销货交易的实质性测试销货交易的实质性测试一、销货交易的实质性测试一、销货交易的实质性测试（一）销货业务真实性测试（一）销货业务真实性测试 该目标下注册会计师关心的三类错误该目标下注册会计师关心的三类错误: :

10、（一）销货业务真实性测试（一）销货业务真实性测试方法一：分析程序方法一：分析程序 将本期将本期营业现金流入量营业现金流入量/营业收入营业收入与以前各期与以前各期比较，调查重大或非预期差异比较，调查重大或非预期差异未曾发货却已将销货业务登记入账未曾发货却已将销货业务登记入账凭证是假的凭证是假的怎办？怎办？主营业务主营业务收入明细账收入明细账发运凭证发运凭证佐证凭证佐证凭证去查存货的永续盘去查存货的永续盘存记录，实在不行存记录，实在不行就去盘点。就去盘点。方法二：方法二：重复入账重复入账检查销货交易记录清单检查销货交易记录清单是否有重号是否有重号虚假入账虚假入账主营业务主营业务收入明细账收入明细账

11、销售单销售单赊销批准手续赊销批准手续发货审批手续发货审批手续方法四：方法四：方法三：方法三：检查三类错误的另一个有效的办法检查三类错误的另一个有效的办法应收账款应收账款明细账贷方明细账贷方发生额的记录发生额的记录收回货款收回货款收到退货收到退货销货业务销货业务是真实的是真实的注销坏账，注销坏账，审计时所欠货款审计时所欠货款仍未收回仍未收回追查发运凭证追查发运凭证和顾客订货单和顾客订货单方法五：方法五：一、销货交易的实质性测试一、销货交易的实质性测试（二）销货业务完整性测试（二）销货业务完整性测试 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入

12、的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，就有必要进行交易实质性测试。控制不健全，就有必要进行交易实质性测试。选取部分选取部分发运凭证发运凭证追查销售发票副本追查销售发票副本收入明细账收入明细账检查凭证编号，检查凭证编号，确信全部凭证确信全部凭证均归档均归档测试顺序不同，实现目标不同测试顺序不同，实现目标不同证实证实完整性完整性证实证实真实性真实性明明细细账账凭证凭证凭证凭证明明细细账账原始凭证原始凭证记账凭证记账凭证主营业务收入明细账主营业务收入明细账抽查若干业抽查若干业务务“发生发生”认定。认定。查

13、不实的销售收入：查不实的销售收入：1 1、记录了未曾发货的业务。、记录了未曾发货的业务。2 2、销售业务重复记账。、销售业务重复记账。3 3、虚构销售业务。、虚构销售业务。核核 对对检查发生认定原始凭证原始凭证记账凭证记账凭证主营业务收入明细账主营业务收入明细账抽查发票、抽查发票、出库单出库单查有无低估或查有无低估或未记账情况。未记账情况。“完整性完整性”认认定。定。核核 对对检查完整性认定一、销货交易的实质性测试一、销货交易的实质性测试（三）销货业务估价准确测试（三）销货业务估价准确测试 订购单订购单发运凭证发运凭证发票发票明细账明细账销售单销售单商品价目表商品价目表检查（核对）检查（核对）

14、内部控制有效，细节测试简化，审计成本大幅度降低内部控制有效，细节测试简化，审计成本大幅度降低一、销货交易的实质性测试一、销货交易的实质性测试（四）销货业务分类正确测试（四）销货业务分类正确测试 1 1正确分类要求正确分类要求销货业务应在主营业务和其他业务之间、不同产品之间销货业务应在主营业务和其他业务之间、不同产品之间做具体准确分类。做具体准确分类。 2 2分类测试的方法分类测试的方法一般与估价测试一并进行。可通过一般与估价测试一并进行。可通过审核审核原始凭证来确定原始凭证来确定具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记具体交易业务的类别是否正确，并以此与账簿的实际记录作比较。录作比较。

15、一、销货交易的实质性测试一、销货交易的实质性测试（五）销货业务记录截止测试（五）销货业务记录截止测试1 1、记账及时性要求、记账及时性要求发货后应尽快开具账单并登记入账，防止漏记销货业务，确发货后应尽快开具账单并登记入账，防止漏记销货业务，确保记入保记入正确的会计期间正确的会计期间。2 2、截止测试、截止测试发运凭证发运凭证发票发票明细账明细账核对：日期一致核对：日期一致一、销货交易的实质性测试一、销货交易的实质性测试（六）销货业务是否正确记入总账并准确地汇总（六）销货业务是否正确记入总账并准确地汇总 主营业务收入主营业务收入明细表明细表应收账款应收账款明细账明细账主营业务收入、主营业务收入、

16、应收账款应收账款总账总账一致一致二、主营业务收入审计二、主营业务收入审计（一）审计目标（一）审计目标1、利润表中记录的主营业务收入已发生，且与被审计单位有关。、利润表中记录的主营业务收入已发生，且与被审计单位有关。2、所有应当记录的主营业务收入均已记录。、所有应当记录的主营业务收入均已记录。3、与主营业务收入有关的金额及其他数据已恰当记录。、与主营业务收入有关的金额及其他数据已恰当记录。4、主营业务收入已记录于正确的会计期间。、主营业务收入已记录于正确的会计期间。5、主营业务收入已记录于恰当的账户。、主营业务收入已记录于恰当的账户。6、主营业务收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰、主

17、营业务收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。当的列报。二、主营业务收入审计二、主营业务收入审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序v1取得或编制取得或编制主营业务收入明细表主营业务收入明细表，并与总账数和，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；（准确性）表数核对是否相符；（准确性）v2查明主营业务收入的查明主营业务收入的确认原则、方法确认原则、方法，注意其是，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。是否一

18、致。 （发生、完整性、准确性、截止）（发生、完整性、准确性、截止）对主营业务收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对主营业务收入确认的审查，主要是采用抽查法、核对法和对法和验算验算法。法。 不同的不同的销售方式或结算方式销售方式或结算方式，销售实现的标志不同，销售实现的标志不同，抽查的凭证与记录不同。抽查的凭证与记录不同。 3分析程序分析程序（发生、完整性、准确性）（发生、完整性、准确性）（1）将）将本期与上期本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产的主营业务收入进行比较，分析产品销售品销售结构和价格的变动结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的是否正常，并分析异常变动的原因；原因； （2）比

19、较）比较本期各月本期各月主营业务收入的波动情况，分析其主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因； （3）计算本期）计算本期重要产品的毛利率重要产品的毛利率，分析比较本期与，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；比，并查清重大波动和异常情况的原因； （4）计算）计算重要客户的销售额及其产品毛利率重要客户的销售额及

20、其产品毛利率，分，分析比较本期与上期有无异常变化。析比较本期与上期有无异常变化。 （5）与）与同行业同行业企业相关资料进行比较分析。企业相关资料进行比较分析。 4根据发票或增值税申报表，根据发票或增值税申报表，估算估算全年收入，与实际全年收入，与实际入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而入账收入金额核对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。（发生、完整性）未开发票的情况。（发生、完整性）5获取获取产品价格目录产品价格目录，抽查售价抽查售价是否符合价格政策，是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合

21、理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。（准确性）准确性）6抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查查开票、记账、发货日期开票、记账、发货日期是否相符，是否相符，品名、数量、品名、数量、单价、金额等是否单价、金额等是否与与发运凭证、销售合同等一致发运凭证、销售合同等一致，编制编制测试表测试表。（准确性、截止）。（准确性、截止）7抽取抽取记账凭证记账凭证，审查入账日期、品名、数量，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否、单价、金额等是否与发票、发货单、销售与发票、发货单、销售合同合同等一致。等一致。

22、 （准确性、发生、截止）（准确性、发生、截止）思考 我们是否可以认为只要发票、出库单、记账凭证都存在，就能判断此笔主营业务收入正确呢？ 例如： 第1笔业务取得主营业务收入100万元，于2010年11月30日登记入账，12月5日开出发票，发出货物。 第2笔业务取得主营业务收入100万元，于2010年12月31日登记入账，2011年1月5日开出发票，发出货物。 这2笔业务对10年度的会计报表有何影响？作为CPA如何考虑？8 实施销售的实施销售的截止测试截止测试（截止）（截止） 截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技截止期测试是实质性审计测试中常用的一种具体审计技术，其目的主要在于确定被审

23、计单位主营业务收入业务的会术，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录计记录归属期是否正确归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。入有否被推迟至下期或提前至本期，防止利润操纵行为。 在审计中应重点把握三个与主营业务收入确认有着密在审计中应重点把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：切关系的日期： 一是一是发票开具日期或者收款日期发票开具日期或者收款日期； 二是二是记账日期记账日期； 三是三是发货日期发货日期。 检查检查是营业收入截止是营业收入截止期测试的关键所在。期测试的关键所在。 审计实务

24、中，注册会计师可以考虑选择三条审审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试：计路线实施营业收入的截止期测试：账簿记录账簿记录记账凭证记账凭证发票存根发票存根发运凭证发运凭证 这条路线在测试截止期正确性的同时也可以测这条路线在测试截止期正确性的同时也可以测试高估营业收入。试高估营业收入。第一条路线第一条路线发票发票明细账明细账发运凭证发运凭证第二条路线第二条路线发运凭证发运凭证发票发票明细账明细账第三条路线第三条路线 这两条路线在测试截止期正确性的同时也可以这两条路线在测试截止期正确性的同时也可以测试少记营业收入。测试少记营业收入。销售截止测试发票日期发票日期记账日期

25、记账日期发货日期发货日期是否归属于是否归属于同一适当的同一适当的会计期间会计期间发现多记，但发现多记，但不能发现漏记不能发现漏记发现漏记，发现漏记，但不能发现但不能发现多记多记发现漏记，发现漏记，但不能发现但不能发现多记多记9结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可结合对决算日应收账款的函询程序，观察有无未经认可的的巨额销售巨额销售。（发生）。（发生）10检查检查销售折扣和折让、销货退回销售折扣和折让、销货退回是否符合规是否符合规定，会计处理是否正确。取得被审计单位有关销售折扣和定，会计处理是否正确。取得被审计单位有关销售折扣和折让的文件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情折让的文

26、件资料，将折扣与折让的具体规定与实际执行情况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权况进行核对，并择要抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。批准情况，确认其合法性、真实性和会计处理的正确性。（五大认定）（五大认定）11检查外币收入检查外币收入折算汇率折算汇率是否正确。是否正确。12检查检查特殊的销售行为特殊的销售行为（列报）（列报）包括：包括：附有销售退回条件的商品销售、委托代销商附有销售退回条件的商品销售、委托代销商品，、售后回购、品，、售后回购、 以旧换新销售、分期收款销售以旧换新销售、分期收款销售、售后回租等。、售后回租等。 13调查集

27、团调查集团内部销售内部销售的情况，记录其交易价格、数量的情况，记录其交易价格、数量和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。和金额；并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（列报）（列报）14调查向调查向关联方销售关联方销售的情况，记录其交易品种、数量的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（列报）、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（列报） 15检查主营业务收入在利润表上的检查主营业务收入在利润表上的披露披露是否恰当。（列是否恰当。（列报）报） 主营业务收入审计例题 甲甲CPA对对X公司公司2010年度会计报表进年度会计报表进行审计。行审计。X为一般纳税

28、人。为了确定为一般纳税人。为了确定X公司的销售业务是否记录在恰当的公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：截止测试的简化审计工作底稿如下：主营业务收入审计例题销售发销售发票号票号金额金额计入销售明计入销售明细账日期细账日期发运发运日日发票日发票日销售成销售成本本789178911010万元万元2010-12-302010-12-3012-2712-27 12-2712-276 6万元万元789278921515万元万元2010-12-302010-12-301-21-21-31-39 9万元万元78937

29、8938 8万元万元2010-12-312010-12-311-51-51-61-64.84.8万元万元789478942020万元万元2011-1-22011-1-212-3012-30 12-3012-301212万元万元789578951010万元万元2011-1-32011-1-31-21-21-31-36 6万元万元789678965 5万元万元2011-1-82011-1-81-71-71-81-83 3万元万元主营业务收入审计例题 要求：要求： 1、根据上述资料请指出甲、根据上述资料请指出甲CPA所执行的所执行的截止测试的具体方法及其目的。截止测试的具体方法及其目的。 2、根据上

30、述资料请分析、根据上述资料请分析X公司是否存在公司是否存在提前入账的问题。如有请编制调整分录。提前入账的问题。如有请编制调整分录。 3、根据上述资料请分析、根据上述资料请分析X公司是否存在公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。拖后入账的问题，并简要说明理由。答案 （1）截止测试，从资产负债表日前后若干天的销售明）截止测试，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已经入账的收入是否在同一期间开具发票其目的是证实已经入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记收入的情况。并发货，有无多

31、记收入的情况。 （2）7892和和7893属于提前入账。属于提前入账。 （3）不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试）不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现发现7894，2011年年1月月2日入账的销售业务其发票和发运日入账的销售业务其发票和发运凭证均是凭证均是2010年年12月月30日的。但这并不能完全表明该销日的。但这并不能完全表明该销售已经符合确认销售商品收入的条件。在审计时，应结售已经符合确认销售商品收入的条件。在审计时，应结合具体情况确定在合具体情况确定在12月月31日能否确认收入实现。如能够日能否确认收入实现。如能够确认收入，则存在拖后入账的问题；否则，就不存在。确认收

32、入，则存在拖后入账的问题；否则，就不存在。三、应收账款审计三、应收账款审计（一）应收账款审计目标（一）应收账款审计目标1 1确定应收账款是否存在；确定应收账款是否存在； 2 2确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款是否归被审计单位所有； 3 3确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款增减变动的记录是否完整； 4 4确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当；否恰当； 5 5确定应收账款及坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及坏账准备期末余额是否正确； 6 6确定应收账款及坏账准备的列报是否恰当。确定应收账款及坏账准备的列报是否恰当。

33、三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序一般程序一般程序 1 1、取得或编制、取得或编制应收账款明细表应收账款明细表（1 1）复核加计复核加计正确，并与总账数和明细账合计数正确，并与总账数和明细账合计数核对相符核对相符，结合坏账准备与报表核对相符（准确性）。结合坏账准备与报表核对相符（准确性）。（2 2）分析应收账款账龄（估价）分析应收账款账龄（估价）通过编制或索取通过编制或索取应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表来分析应收账款的账来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。龄，以便了解应收账款的可收回性。（3 3）审查）审查外币外币应收账款的折算（估价）

34、。应收账款的折算（估价）。1 1、取得或编制、取得或编制应收账款明细表应收账款明细表（4 4）分析应收账款）分析应收账款贷方余额贷方余额，就应查明原因，必，就应查明原因，必要时建议作要时建议作重分类调整重分类调整。（分类）。（分类）重分类分录调整分录：重分类分录调整分录：借：应收账款借：应收账款 贷：预收款项贷：预收款项 （5 5）结合预收账款，检查有无）结合预收账款，检查有无同时挂账同时挂账或与或与销售销售无关的其他款项无关的其他款项。三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序一般程序一般程序 2、执行、执行分析程序分析程序（存在、完整性、计价）（存在、完整性、

35、计价）（1）复核）复核应收账款借方发生额与主营业务收入是否应收账款借方发生额与主营业务收入是否配比配比；（2 2）分析）分析重要客户应收账款增减变动重要客户应收账款增减变动的合理性；的合理性；（3 3）计算）计算应收账款周转率应收账款周转率并与上年指标或同行业指并与上年指标或同行业指标比较，检查是否存在重大异常。标比较，检查是否存在重大异常。三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序一般程序一般程序 3 3、检查已收回应收账款检查已收回应收账款（存在）（存在）请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计请被审计单位协助，在应收账款明细表上标出至审计时时已收回的应

36、收账款金额，已收回的应收账款金额，对已收回金额较大的对已收回金额较大的进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售进行常规检查，如核对收款凭证、银行对账单、销售发票等，并注意凭证发生日期的合理性。发票等，并注意凭证发生日期的合理性。 4 4、审查未函证应收账款审查未函证应收账款（存在、计价和分摊）（存在、计价和分摊）对于未函证应收账款，注册会计师应对于未函证应收账款，注册会计师应抽查有关原始抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本凭证，如销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证及发运凭证等，以验证这些应收账款的真实性。等，以验证这些应收账款的真实性。 三、应收账款审计三、应收账

37、款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序一般程序一般程序 5 5、审查、审查坏账的确认和处理坏账的确认和处理（计价和分摊计价和分摊）（1 1）检查）检查坏账确认的条件坏账确认的条件。注册会计师应检查有无债务人破。注册会计师应检查有无债务人破产或者死亡的，以及破产或遗产清偿后仍无法收回的，或者产或者死亡的，以及破产或遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；债务人长期未履行清偿义务的应收账款； （2 2）检查）检查授权批准授权批准。应检查被审计单位坏账的处理是否经授。应检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关会计处理是否正确。权批准，有关会计处理是否正确。三、应收

38、账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序一般程序一般程序 6 6、抽查有、抽查有无不属于结算业务的债权无不属于结算业务的债权（分类）（分类）对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算对于不属于结算业务的债权，不应在应收账款中进行核算。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作。如有此情况，注册会计师应做记录或建议被审计单位作适当调整。适当调整。 7 7、检查应收账款、检查应收账款贴现、质押或出售贴现、质押或出售。（权力和义务、列报）（权力和义务、列报）8 8、检查应收账款的、检查应收账款的列报列报是否恰当。（是否恰当。（列报列报）三、应收账款审计三、应收账

39、款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序一般程序一般程序 三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序函证函证1、应收账款函证目的应收账款函证目的 函证应收账款的目的是证实应收账款账户余额函证应收账款的目的是证实应收账款账户余额的的真实性、正确性真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其人，防止或发现被审计单位及其人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。行为。2 2函证的范围函证的范围 v除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表除非有充分证据表明应收账款对被审计单位会计报表而言是不重要的，或者函证很可

40、能是无效的，否则，注而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。册会计师应当对应收账款进行函证。v如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。底稿中说明理由。v如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替如果认为函证很可能无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。代审计程序，获取充分、适当的审计证据。三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序函证函证2 2函证的范围函证的范围函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：函证数量的多少、范

41、围是由诸多因素决定的，主要有：（1 1）应收账款在全部资产中的）应收账款在全部资产中的重要性重要性。 （2 2）被审计单位）被审计单位内部控制的强弱内部控制的强弱。 （3 3）以前期间的函证结果以前期间的函证结果。 （4 4）函证方式的选择函证方式的选择。若采用积极式函证，则可以相应。若采用积极式函证，则可以相应减少函证量；若采用消极式函证，则要相应增加函证量减少函证量；若采用消极式函证，则要相应增加函证量。3 3函证的对象函证的对象 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：象：（1 1）大额或账龄较长大额或账龄较长的项目；的项目； （2

42、 2）与债务人发生）与债务人发生纠纷纠纷的项目；的项目； （3 3）关联方关联方包括持股包括持股5 5（含）以上股东项目；（含）以上股东项目； （4 4）主要客户主要客户（包括关系密切的客户）项目（包括关系密切的客户）项目（5 5）交易频繁交易频繁但余额较小或为零的项目；但余额较小或为零的项目； （6 6）非正常非正常的项目。的项目。三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序函函证证4 4函证方式的选择函证方式的选择q积极式函证积极式函证如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证如果采用积极的函证方式，注册会计师应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证

43、函所列示信息是否者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。正确，或填列询证函要求的信息。q消极式函证消极式函证如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者如果采用消极的函证方式，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。当同时存在下列情况时，可考虑采用消极的函证方式：当同时存在下列情况时，可考虑采用消极的函证方式： （1 1）重大错报风险评估为低水平；）重大错报风险评估为低水平； （2 2）涉及大量余额较小的账户；）涉及大量余额较小的账户； （3 3）预期不存在大量的错误；）预期不存在

44、大量的错误； （4 4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。）没有理由相信被询证者不认真对待函证。 4 4函证方式的选择函证方式的选择q积极的函证方式通常比消极的函证方式提供积极的函证方式通常比消极的函证方式提供的审计证据可靠。的审计证据可靠。两种函证方式结合两种函证方式结合使用可能使用可能更适宜：对于大金额账项采用积极式函证，对更适宜：对于大金额账项采用积极式函证，对于小金额账项则采用消极式函证。于小金额账项则采用消极式函证。 5 5函证时间的选择函证时间的选择v通常以通常以资产负债表日为截止日资产负债表日为截止日，在资产负债表日后，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果适当时间内实施函证

45、。如果重大错报风险评估为低水重大错报风险评估为低水平平，可选择，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函资产负债表日前适当日期为截止日实施函证证，并对所函证项目自，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日该截止日起至资产负债表日止止发生的变动实施发生的变动实施实质性程序实质性程序。v实施函证的最佳时间应是与资产负债表日接近的时实施函证的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册间，并同时考虑对方复函的时间，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程

46、序（二）实质性测试程序函证函证6 6函证的控制函证的控制注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制： （1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对； （2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；核对； （3）在询证函中指明）在询证函中指明直接向直接向接受审计业务委托的接受审计业务委托的会计师事务所回函；会计师事务所回函； （4）询证函经被审计单位盖章后，由）询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出注

47、册会计师直接发出； （5）将）将发出询证函的情况形成审计工作记录发出询证函的情况形成审计工作记录； （6 6）将）将收到的回函形成审计工作记录收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。，并汇总统计函证结果。 三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序函函证证6 6函证的控制函证的控制q 如果被询证者以如果被询证者以传真、电子邮件传真、电子邮件等方式等方式回函，注册会回函，注册会计师应当直接接收计师应当直接接收，并要求被询证者，并要求被询证者寄回询证函原件。寄回询证函原件。q 如果采用如果采用积极积极的函证方式实施函证而的函证方式实施函证而未能收到回函未能收到

48、回函，注册会计师应当考虑注册会计师应当考虑与被询证者联系与被询证者联系。 q如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替替代审计程序代审计程序。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够。替代审计程序应当能够提供实施函证所能够提供的同样效果的审计证据。提供的同样效果的审计证据。q注册会计师编制注册会计师编制函证结果汇总表函证结果汇总表控制询证函的回收。控制询证函的回收。7 7不符事项的分析与处理不符事项的分析与处理产生不符事项的原因可能是购销双方产生不符事项的原因可能是购销双方登记入账的时间不登记入账的时间不同同，或其中一方或双方，或其中一方或双方

49、记账错误记账错误，也可能是其中有，也可能是其中有弄虚作假弄虚作假或舞弊行为或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：为： （1 1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。到货款。 （2 2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。 （3 3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计

50、单位尚未收到。到。 （4 4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。部或部分拒付。 三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序函函证证8 8对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价在在评价函证的可靠性评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：时，注册会计师应当考虑： （1）对询证函的）对询证函的设计设计、发出发出及及收回的控制情况；收回的控制情况； （2）被询证者被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；函证项目的了解及其客观性； （3 3）被审计单位被审计单位施加的施加的限制限制或回函中的限制。或回函中的限制。 三、应收账款审计三、应收账款审计（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序函函证证8 8对函证结果的总结和评价对函证结果的总结和评价注册会计师对函证结果的注册会计师对函证结果的评价评价 （1 1）重新考虑重新考虑：过去对内部控制的评价是否适：过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否当；控制测试的结果是否适当；分析程序的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等。适当；相关的风险评价是否适当等。 （2 2）如函证结果表明）如函