税改理念的重构与税制改革探析

1、税改理念的重构与税制改革探析摘要：税制要改革已经成为当前的一种社会共识，但该如何迈步，显然取决于税改的理念。长期以来，提高“两个比重”是我们为之奋斗的目标，并有意或无意地将其贯穿于历次税制改革中，导致很多改革囿于对财政收入的影响而夭折或打了折扣，保持税收收入的较快增长事实上成了各项税制改革的前提条件。以这次“结构性减税”为转折点，我们的税改政策理念应发生根本转变，由长期以来因各种主客观因素而被迫形成的“偏轨”转到促进经济社会发展的正确轨道上来。关键词：税制；理念；税制改革；系统工程中图分类号：F810.422文献标识码：A文章编号：1003-1502(2009)04-0102-06我国现行税制

2、的基本框架是1994年奠定的，在十多年来的运行过程中，尽管不时地做了一些修补，通过“费改税”和农村税费改革以及增值税的转型等改革，使税制结构产生了一些变化，但基本框架未变。税制要改革，这似乎已经成为当前社会各界的一种共识。但如何改革?是框架性的改革，还是局部性的改革?则是仁者见仁、智者见智。笔者认为税制改革的成败关键在于要树立正确的理念，这是决定税制改革成败的关键。一、重构税制改革理念1重构税制本身无优劣之理念世界上没有最好的税制，也无最坏的税制，所谓税制的好坏都是针对一定历史阶段的目标和条件而言的。从现实来看，随着市场经济体制改革的不断深化和世界经济一体化，迫切需要为市场主体提供更加公平的市

3、场环境，以不断提高市场主体的综合竞争力。这就需要有一个与之相协调的适当的税制。相比之下，我国现有的税制已经难以适应现阶段的变化和客观环境的要求。这至少表现出以下几点：一是市场化程度不断加深。我国自1992年确定把建立社会主义市场经济体制作为改革目标至今，通过十多年的各项改革，市场化进程不断推进，市场机制正趋向完善。与此同时，现行税制中的一些问题也日益突出，比如税制的公平性、透明度等问题，这些与市场化的要求都不相吻合。二是收入分配差距不断拉大。随着收入分配格局的变化和GDP规模的不断扩大，个人收入分配差距被不断放大，收入分配不公的问题已经成为社会关注的焦点。这对税制提出了双重要求：一方面，要求有

4、良好的税收能力，为政府解决或缓解分配问题筹集所需的财力；另一方面，要求税制在收入分配差距拉大的过程中不要“火上浇油”，至少保持中性。而现行税制既有税收能力不足的问题，也有对收入分配逆调节的弊端。三是WTO相关承诺的履行。中国加入WTO,在税制方面有具体的承诺，随着时间的推移，这些承诺必须逐步兑现。同时，随着我国对外经济贸易活动的日益频繁，相关税制设计中也必须体现国际间的竞争与协调的精神。四是税收征管条件发生了较大的变化。自1994年税制改革以来，各地都在积极探索新的征管模式。1997年初，国务院办公厅转发了国家税务总局的关于深化税收征管改革的方案，确立了以“申报纳税和优化服务为基础，以计算机网

5、络为依托，集中征收，重点稽查”的新的税收征管模式，改变了原有的集税收“征、管、查”于一体的税收征管模式，实现了税收征管由手工操作到计算机运作的技术改造，大大地提高了税收征管能力，使税收的实际征收率大大提高。这也要求原来建立在较低征管能力基础上的税制进行相应的调整。正是基于以上新的情况和新的环境，现行税制改革的必要性才较充分地凸现出来。如果仅仅从税制本身来分析，也就无所谓合理与不合理，更谈不上改革以及如何来进行改革。因此，在税制改革过程中，我们要以“工具胜思维”来对待每一个税种和改革的每一个步骤，不能从税收自身出发来衡量税制改革的方案。尽管在税收理论上有税制最优化模型，但是，最优税制理论对于解决

6、现实税制问题还是缺乏可操作性。因为，现实税制条件千差万别，无法与最优税制的条件相吻合。在不同历史时期和不同的条件下只能选择不同的税制，税制优化是税制设计中永恒追求的一个目标，不存在一成不变的最优税制模式。到底什么样的税制才算优化、才是合理的?标准只有一个，那就是要与一定历史阶段的政治、经济、社会人文及管理等因素构成的税收环境相适应。在这个意义上，没有最好的税制，只有最具有适应性的税制。只有符合当时税制环境的税制才是优化的税制，现实中的税制优化过程也只能说是在向最优税制不断接近的过程。理性地把握税制设计中的一些基本准则，客观、准确地判断税制改革所处的现实环境，是税制改革走向成功的第一步。2重构税

7、制改革要以公共财政为导向之理念要回答“收多少税、如何收税”等问题，仅仅从税收自身是找不到答案的，这必须从公共财政中来寻求。我国财政改革以建立公共财政体系为目标，这意味着两个基本面的重新定位：一是政府与市场关系的重新定位；二是政府与公众关系的重新定位。从第一方面来讲，政府为了防范和化解公共风险，需要通过一定的形式来参与市场分配，以筹集政府履行上述职责所需要的财力。在政府与市场关系的转变中，政府在对市场主体发挥何种影响力上需要作出新的抉择。作为经济体制转轨的国家，我国财政担负着比一般市场经济国家财政更为艰巨的使命。自1992年确立市场化改革目标以来，我国已经走过了十多年的转轨历程，与1994年税制

8、改革时相比，现在的市场化程度已经与当初不可同日而语。有必要重新全面审视政府与市场的关系，果断地从一些不该介入的领域退出。只有这样，才能既不致延滞市场化进程，也使政府有精力办好其职责范围内的事情。从近年来的情况来看，政府(主要是地方政府)直接参与经济建设的热情不断高涨，带来的是大量低效率的重复建设。这种投入主体不承担任何投资风险的重复建设，对我国的财政、金融安全都是一种相当大的隐患。尤其值得注意的是，现在地方政府的很多项目，似乎都属于所谓的公共领域，如市政工程(直彩工程、广场建设、城市标志性建筑工程、市区道路扩建工程、豪华行政办公楼兴建等等)、高等级路桥建设等，而那些非常需要政府关注的城市公共卫

9、生设施的建设、生态环境的保护、国民的基础教育等则难以进地方政府的视野。如果政府过多地投资于一些本不必投资或不该投资的项目，势必在履行最基本的政府职责时力不从心。所以，在界定政府与市场的边界时，我们有必要把政府活动的最基本范围界定在具有公共风险的领域，超过以这一标准界定的领域，即使是属于西方经济学中所谓的“公共性”领域，也属于锦上添花之举，事实上将带来政府的越位。正确认识和严格界定在公共财政框架下政府的职责范围，将为我们选择恰当的税收规模提供个较为明确的标准，也为宏观“低税率”的设计提供最基本的依据。不从公共财政出发，单纯地从税收自身来看，是无所谓“低税率”或“高税率”的，从与其他国家的税率进行

10、比较同样也得不出有意义的结论。从另一个方面来讲，在过去的计划经济体制下，政府不仅凌驾于市场之上，在与老百姓的关系中，政府也处于主导地位，即无论是制度设计还是政策措施的制定，都是站在政府的角度来考虑，围绕政府的要求来行事，所谓“体现政府的意图”。在这种体制环境中，政府是第一位的，民众是第二位的。而从公共财政要求来衡量，政府是受社会公众的委托行使其职能，政府是为民众服务的。政府的财政活动就是政府运用社会公众赋予的公共权力，从社会公众手中取得一部分资源，然后用这些资源去满足社会公众的共同需要。在这里，社会公众是委托人，而政府是受托人，政府财政就是受托人用委托人的钱去办委托人的事。公共财政就成为把对政

11、府财政活动的知情权、限制权和监督权重新交还给社会公众的一种制度保证。在这种体制环境下，原有的政府与民众的逻辑关系就彻底地颠倒过来了，民众是第一位的，政府是第二位的。因此，政府既然是受托人，就要在税制设计和税制改革中处处体现出“以人为本”，处处为委托人民众着想。只有广大民众认同的税制，才是可实行的税制，也才是“最好的税制”。如果公众对政府设计的税制不予认可或认可程度很低，税制将难以实施，其有效性就大打折扣。在这方面我们是有过教训的。从民众的角度来考虑税制设计、税制实施、税收征管等税收运行整个过程中的各个环节，是公共财政的要求。也是新时期执政理念“以人为本”的要求，是体现现代文明社会的要求。“为纳

12、税人服务”不只是体现在税收征管过程之中，也应反映在税制设计的过程之中和税制改革的过程之中。3重构税收的“工具价值”之理念税收是政府履行公共权力的一个工具。作为工具，税收的“工具价值”是有限的，只能实现有限的目标。在市场经济条件下，税收能有效实现的目标就是为政府筹集履行其职能所需的财力，至于说对生产、分配、流通和消费的调节作用则十分有限，而且“副作用”很大，一旦要想发挥税收的调节作用，实施起来要么会妨碍税收收入功能的发挥，要么会对经济、社会过程产生扭曲性。利用税收对生产进行调节，对市场价格体系造成的扭曲性是很明显的，由此导致资源配置失当。故市场经济条件下，税制设计(主要是流转税)一般遵循“中性原

13、则”，尽量对生产、流通和消费不产生调节性影响(从反面看，也就是扭曲性影响)，给各类经济主体提供公平的税收环境。1994年的税制改革从整体上看是遵循这个原则的。惟有对分配环节，多数主张要对分配过程进行税收调节，因此，收益类税收的设计，例如所得税，是按照社会公平的原则来设计的。当前收入分配不公的问题十分突出，社会公众、决策层、理论界对税收的调节作用寄予厚望。为此，不少人提出应通过个所得税制的改革，来改善收入分配不公的状况。还有的提出，要通过遗产税、财产税等税种来调节财富分配的不公平。这样的想法固然很好，但实施起来成本会很大，甚至会适得其反，产生逆调节。欧洲一些国家之所以取消了遗产税这个税种，主要原

14、因是调节效果差，而征管成本却很高。我国的现行个人所得税也是按照调节收入分配差距的思路设计的，结果却是逆调节，而且造成了大量税收收入的流失。究其原因是现有社会条件下无法全面监控收入源泉和现金流动，只能是采用代扣代缴的征管办法。如果要采取美国的个人所得税模式，以家庭为单位实施综合征收，在现有的社会环境中恐怕要付出极高的征管成本，导致大量的“税收腐败”，即使如此，也未必能达到调节收入分配的目的。因此，对教科书上所阐述的税收的两种功能收入功能和调节功能，不能一概而论，无条件地将两者放在平起平坐的位置上，更不能倒置过来，把调节功能的发挥放在首位，从调节的角度来设计税制和改革我们现行的税制。因此，新一轮税

15、制改革必须摆正税收收入功能与调节功能的位置，在税制设计时，应避免追求多目标而导致思路左右摇摆，更要防止那种过分强调税收调节功能而使税制过分复杂化。要简化税制，就必须把收入功能摆在首位。4重构税制改革成本之理念任何改革都是有成本的，税制改革也一样。从理论上讲，当一项改革的成本远远大于其收益时，无论多么必要的改革都将变得不可能。作为上层建筑的税制，其改革的成本包括：新制度设计所付出的大量人力及相关的研究费用；税制变动需要征纳双方重新认识、理解税制所耗费的精力或相关的培训费用以及税制改革带来征纳双方调整征管技术、程序和更改财务核算等变迁成本。这其中既有经济成本，也有政治成本和社会成本，还有财政成本。

16、另外，税制改革还总是伴随着多方面的不确定性而导致的各种风险，这种风险一旦变成现实，不仅将造成经济、社会损害，还会引起政治损害，降低政府威信。改革收益则是改革预期目标的实现程度，它对社会经济的发展、对政府职能的履行、对税收制度本身完善等方面所带来的积极影响。所以，理眭地分析改革需要付出的成本、所冒的风险，评估改革可能带来的收益，是税制改革过程中不可或缺的重要一环。一般而言，越是复杂的税制，导致的税收成本就越高；反之，税收成本就越低。复杂的税制至少从两个方面加大了税收成本，一是提高了征管成本，二是提高了纳税人成本。税收成本问题很早就受到了经济学家的关注。较早的代表人物是英国古典政治经济学家亚当斯密

17、，他在著名的国民财富的性质和原因的研究中，提出了赋税的四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费”。因此税制改革中必须坚持税收成本原则。5税制改革要与征管能力相适应任何税制的有效运行是以一定的征管能力为依托的，离开征管能力，税制设计就会变成纸上谈兵、空中楼阁。不根据一定时期的征管能力来设计税制和实施改革。就好比建房子不考虑地基的承受能力一样。先建房子。再打地基，显然是很荒唐的。目前我国的税收征管模式还存在着分工不明、职责不清、衔接脱节、管理缺位、信息传递及反馈和共享不到位等问题，因此在税制设计中，应该充分考虑上述情况对税制设计的制约，更多地着眼于能做什么，而不是应做什么，不能追求理想化的税制。我国的税收征管水平还处在一个相对的低水平，与之相适应，税制的设计也宜坚持从简和低税负的原则。税制设计只有适应现实税收征管能力，才能提高税收征管效率，真正实现严征管的目标。6立足于国情，正确看待国际惯例在我国改革开放过程中，无论是在理论研究中还是在具体的一些方案讨论中，甚至在一些最终的改革决策中，存在这样一种倾向：凡是别国的做法特别是