非货币性资产投资转让所得的财税处理

1、非货币性资产投资所得递延确认的财税处理近日，财政部、国家税务总局发出关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知(财税2014116号)，将中国(上海)自由贸易试验区内企业递延纳税政策扩展到全国范围内，企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。会计规定根据企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定，企业以非货币性资产对外投资属于非货币性资产交换，通常应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益;如果交换不具有商业实质，或者相关资产的公允价值不能够可靠地计量，则应以换出资产的账

2、面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认相关损益。税法规定企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整;被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。实例解析例：2014年10月，

3、甲公司以其拥有的土地使用权对乙公司进行投资，并对其实施了有效控制。该土地使用权的账面原值为100万元，投资时已计提的累计摊销为20万元，公允价值为130万元。2016年11月，甲公司将该股权转让，取得价款200万元。为简化计算，假设甲公司未计提与上述业务有关的资产减值准备，采用成本法核算长期股权投资，股权投资及转让过程中未发生相关税费，不涉及初始投资成本的调整，甲公司每年实现的利润均为100万元，无其他纳税调整项目。(一)甲公司的财税处理如下：(单位：万元)1.2014年，甲公司以土地使用权换取乙公司的股权，应当确认土地使用权转让所得，同时以公允价值和应支付的相关税费作为换入股权的成本。借：长

4、期股权投资乙公司 130累计摊销 20贷：无形资产土地使用权 100营业外收入非货币性资产交换利得50税务上，甲公司应确认土地使用权转让所得=130-(100-20)=50(万元)。假设甲公司选择在5年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，则2014年应确认资产转让所得10万元，应调减应纳税所得额=50-10=40(万元)，应交企业所得税=(100-40)×25%=15(万元)。借：所得税费用当期所得税费用 15贷：应交税费应交所得税 152014年12月31日，根据财税2014116号文件规定，甲公司应以土地使用权的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年

5、进行调整。此时，长期股权投资的计税基础=100-20+10=90(万元)，而其账面价值为130万元，两者之间的差额40万元会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得 税负债=40×25%=10(万元)。借：所得税费用递延所得税费用 10贷：递延所得税负债 10。2.2015年，税务上确认土地使用权转让所得10万元，应进行纳税调增，应交企业所得税=(100+10)×25%=27.5(万元)。借：所得税费用当期所得税费用 27.5贷：应交税费应交所得税 27.52015年12月31日，长期股权投资的计税基础=90+10=100(万元)，其账面

6、价值仍为130万元，两者之间的差额属于累计应确认的应纳税暂时性差异，应保留递延所得税负债=30×25%=7.5(万元)，该科目期初余额为10万元，应转回递延所得税负债=10-7.5=2.5(万元)。借：递延所得税负债 2.5贷：所得税费用递延所得税费用 2.5。3.2016年11月，甲公司将该股权转让。借：银行存款 200贷：长期股权投资乙公司 130投资收益 70根据财税2014116号文件的规定，企业在对外投资5年内转让股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税

7、;同时企业在计算股权转让所得时，可将股权的计税基础一次调整到位。因此，2016年甲公司应将递延的土地使用权转让所得30万元予以确认，应调增应纳税所得额。同时，甲公司应将股权的计税基础调整为取得时的公允价值130万元;此时，会计与税法对股权转让所得的处理一致。2016年应交企业所得税=(100+30)×25%=32.5(万元)。借：所得税费用当期所得税费用 32.5贷：应交税费应交所得税 32.52016年12月31日，长期股权投资的计税基础和账面价值均为0，递延所得税负债科目的期初余额应全部予以转回。借：递延所得税负债 7.5贷：所得税费用递延所得税费用 7.5。4.申报表的填报。由

8、于以非货币性资产对外投资确认的资产转让所得在全国范围内可以递延确认是一项新的税收政策，其出台是在中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)颁布之后，这就导致其没有明确的填报位置。考虑到上海自贸区内企业以非货币性资产对外投资递延确认是在企业重组纳税调整明细表(A105100)中填报，因此可以参照其规定进行填报。如下表：企业重组纳税调整明细表纳税调整项目明细表(二)乙公司的财税处理如下：2014年，乙公司取得甲公司投入的土地使用权。借：无形资产土地使用权 130贷：实收资本等 130。根据税法的规定，被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。因此，乙公

9、司取得投入土地使用权的计税基础也是130万元，与会计处理一致。注意事项1.企业发生非货币性资产对外投资，如果符合财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知(财税200959号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。比如甲公司以发行自己股份的形式取得乙公司全部的实质性经营资产，乙公司资产的计税基础为60万元，公允价值为100万元。如果按企业重组进行税务处理，其是符合财税200959号文件中规定的特殊性税务处理的资产收购，这时双方可以不确认所得和损失，取得资产(股权)的计税基础均为60万元。如果按财税2014116号文件进行处理，乙公司是以非货币

10、性资产对外投资，可以在不超过5年内递延确认非货币性资产转让所得，其取得的股权可以60万元为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整;同时，甲公司取得非货币性资产的计税基础为公允价值100万元。在这种情况下，企业可以协商从两种处理方式中进行选择。2.非货币性资产转让所得递延纳税年限企业可以自行选择。可在不超过5年期限内递延纳税，企业可以选择2年、3年、4年和5年递延纳税，只要不超过5年的期限，企业可根据具体情况进行确定。3.非货币性资产投资所得递延纳税政策自2014年1月1日起执行。此前尚未处理的非货币性资产投资，符合财税2014116号文件规定的，也可以递延确认非货币性资产转

11、让所得。如果企业计算确认的非货币性资产转让所得为负数，则应作为资产损失一次性在税前进行申报扣除。 国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）对债务重组、股权转让、权益性投资三项收入确认时间进行了明确，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现；企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现；权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。事实上，这三项收入的所得税处理也各有不同。债务重组收入财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问

12、题的通知（财税200959号）规定，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理A公司欠B公司（均为一般纳税人）货款500万元，由于A公司财务困难，经双方协商，A公司以自产产品偿还债务。该产品账面价值380万元（账面余额430万元，已计提跌价准备50万元），公允价值400万元。B公司已对该债权计提坏账准备10万元。对于A公司，由于重组债务的账面价值与计税基础相同，税法上确认债务重组所得=500-400-400×17%=32（万元）；转让库存商品的计税基础为430万元，公允价值400万元，税法上确认资产转让所得=400-430=-30（万

13、元），而会计上确认资产转让收益=400-380=20（万元），应调减应纳税所得额=20-（-30）=50（万元）。对于B公司，重组债权计税基础为500万元，税法上应确认债务重组损失=500-400-400×17%=32（万元），而会计上确认的债务重组损失=500-400-400×17%-10=22（万元），应调减应纳税所得额=32-22=10（万元）。特殊性税务处理A公司欠B公司贷款500万元，由于A公司财务困难，经双方协商，A公司以其对控股公司的部分股权偿还债务，该股权账面价值与计税基础均为300万元，公允价值350万元，股权投资所得50万元。A公司当年应纳税所得额200

14、万元。A公司债务重组确认的应纳税所得额=500-300-50=150（万元），占当年应纳税所得额200万元的比例为75%，超过50%，符合特殊性税务处理条件。债务清偿所得150万元和股权投资所得50万元可暂不确认，而选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。当年计入应纳税所得额40万元（200/5），调减的应纳税所得额160万元递延计入以后年度，即按照税法规定可以确定其计税基础160万元。由于债务清偿所得和股权投资所得已全部计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，因而形成应纳税暂时性差异160万元，应确认递延所得税负债=160×25%=40（万元）。递延计入以后每年的应纳税

15、所得额40万元，每年相应减少递延所得税负债10万元。B公司也应暂不确认债务重组损失=500-350=150（万元），同时长期股权投资的计税基础以原债权计税基础500万元确认，会计账面价值350万元，产生可抵扣暂时性差异150万元，应确认递延所得税资产=150×25%=37.5（万元）。以后乙公司处置该股权投资时予以转回。股权转让收入国税函201079号文件第三条规定：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。A公司拥有B公司100%的股权，初始投资成本为100万元，B公

16、司截至2013年6月底账面净资产200万元，其中注册资本100万元、盈余公积30万元、未分配利润70万元，A公司按220万元出售给境内C企业。按规定，A公司应确认财产转让所得=220-100=120（万元），而不得扣减盈余公积30万元、未分配利润70万元。然而，盈余公积、未分配利润属税后提取，已缴纳企业所得税，这样实际会造成重复征税。为避免上述情况，企业可先将留存收益进行分配，降低净资产，再转让，从而降低转让所得。另外，类似企业股权转让价格如果不会明显高于净资产，则可以先对被投资方进行清算，分回剩余可供分配财产，关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）规定，被清算企业

17、的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失，可避免重复征税。权益性投资收入国税函201079号文件第四条规定：被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。某公司以2012年12月31日公司总股本200万股为基数，向全体股东按每10股派发现金红利1.00元（含税），共计分配利润20万元。公司以2012年12月31日公司总股本200万股

18、为基数，以资本公积向全体股东每10股转增8股，其中权（票）溢价形成的资本公积转为股本为2股，共计资本公积金转增股本160万股。该公司居民企业股东享有总股本的60%，非居民企业股东享有总股本的40%。即200&Pide;10×2=40（万元），不作为投资方企业的股息、红利收入。则居民企业股东应确认股息红利=20×60%（160-40）×60%=84（万元），非居民企业股东股息红利=20×40%+（160-40）×40%=56（万元）。三步搞懂工资单里的“五险一金” “五险一金”与每个人的利益息息相关，可大多数人对它并不了解。要知道社保如何

19、为我们所用，首先要了解“五险一金”里都包含了哪些内容。先让我们从工资单入手，分三步搞清楚“五险一金”里的小常识吧！1.五险一金的缴纳比例五险一金是应税收入的抵扣项目。举例来说，你的税前收入是10000元，养老保险、医疗保险、失业保险及公积金（按12%算）占你税前收入的23%，这里扣除2300元，剩下的7700元再减去3500元免税额，剩下的4200元才是你要交税的部分。换句话说，从你工资里扣掉的五险一金，是免税的。而五险一金是单位和个人联合缴纳的，也就是说除了从你工资里扣掉的那部分，单位也会按照规定的相应比例给你缴，将来你账户里的钱是这两部分的总和。那么五险一金个人和公司都是按照什么比例在缴呢

20、？以职工上年度月平均工资为缴费基数，五险一金各项的缴纳比例如下：2.缴纳社保的政策规定之前有网友向她理财反应单位没有给自己缴纳社保和公积金，根据社会保险费申报缴纳管理规定，用人单位应当自用工之日起30日内为其职工申请办理社会保险登记并申报缴纳社会保险费。社保属于强制性保险，任何自愿放弃社保的协议都是无效的。单位不给交社保可到劳动仲裁部门申请仲裁。3.小技巧：从工资单里看“五险一金”我们拿到手的工资单包含了“五险一金”的各项费用，平时你都留意了吗？看看她理财制作的简易说明吧！粉色是进项，蓝色是扣除项。从这张工资单可以看到五险一金是在税前扣除的，扣除五险一金后得到应税工资。应税工资再扣除3500元

21、免税额，剩下的部分是应纳税所得额，扣掉个人所得税后就是你最后实际拿到手的钱。现就个人转租房屋的个人所得税计算举例如下： 例：某市中国公民王某，2008年11月向李某承租了营业用房一间，租金5000元/月，租期36个月，租金一年一付，提前预付。2009年12月，王某将承租的房屋转租给张某，租金8000元/月，租期24个月，租金一年一付，提前预付。王某在租赁时均与对方签定房屋租赁合同，并且取得王某收取租金时开具的正式发票。试计算李某转租房屋取得的个人所得税。 王某每月取得的租赁收入为8000元，应减除百分之二十的费用。王某取得的月转租收入应纳营业税8000×5%400元，城市维护建设税、

22、教育费附加及教育地方附加费合计400×（7%+3%+1%）44元，相差税费均取得合法凭证。不考虑其它税费。从2009年12月起，王某应按月缴纳“财产租赁所得”个人所得税8000-（400+44）-5000×（1-20%）×20%=408.96（元） 如果12月份王某发生修缮费用1000元，则其当月应纳个人所得税8000-（400+44）-5000-800×（1-20%）×20%=280.96（元）；2010年1月份应纳个人所得税8000-（400+44）-5000-200×（1-20%）×20%=376.96（元）。（作者：

23、朱冬）境外所得间接抵免：搞清顺序才能正确计算境外所得税的抵免法，指为了消除国际间的重复征税，本国政府对本国居民的境外所得征税时，允许其用在国外缴纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。境外税收抵免是一项难度大、较复杂的所得税业务，本文通过案例，归纳境外所得抵免的计算过程。政策依据财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知（财税2009125号）企业境外所得税收抵免操作指南（国家税务总局公告2010年第1号）直接抵免和间接抵免的区别境外所得税抵免的方法分为直接抵免和间接抵免。直接抵免，指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳

24、的所得税额在我国应纳税额中抵免。主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的所得税。间接抵免，指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。适用范围为居民企业从其符合财税2009125号规定的境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。案例解析 中国一家跨国公司A，在乙国设B公司，为子公司。B在丙国设C公司，为B公司的子公司；A公司和B公司各拥有下一附属公司50%的股

25、权，其余50%为所在国股东拥有；2012年度 A、B、C公司国内税前所得分别为1000万元、600万元和400万元；中国、乙国、丙国公司所得税税率分别为25%、24%和20%，三家公司当年税后利润一半用于分派股利。乙国、丙国对本国居民纳税人支付给母公司股利征收10%的预提税。试计算A、B、C公司各自应纳税额及外国税收抵免额？分析境外公司控股层级及比例是否符合现行税收抵免政策文件规定本案例中，A公司拥有B公司50%股权，B公司拥有C公司50%股权，采用“乘法”计算，即A公司拥有C公司25%股权，超过20%，控股层级2级，符合相关文件规定。计算步骤1.计算C公司在丙国应纳税额=400×20%=80（万元）；2.计算C公司的税后利润=40080=320（万元）；3.计算C公司税后利润对其股东B公司的分配额=320×50