对我国其他综合收益的探讨

1、对我国“其他综合收益”报告新变化的探讨 彭宏超摘要：本文结合我国2014年新修订发布的企业会计准则第30号财务报表列报及应用指南，详细分析了我国“其他综合收益”会计核算及报告的新变化，对我国“其他综合收益”的新进展进行了分析，并提出了改进建议，以便更好地在对外会计报告中正确充分地列报“其他综合收益”信息，进一步增强“其他综合收益”会计信息的相关性。 关键词：财务报表列报其他综合收益改进为了更好地反应公允价值变动的“其他综合收益”信息，2014年1月，财政部发布了新的企业会计准则第30号财务报表列报（以下简称“新CAS30”），从2014年7月1日在执行企业会计准则的所有企业中执行。在“新CAS

2、30”的应用指南中规定，对其他综合收益会计信息专设“其他综合收益”一级科目核算；同时在资产负债表中的所有者权益部分专设“其他综合收益”项目报告，与利润表、所有者权益变动表中的其他综合收益信息互相核对，同时对其他综合收益的列报给出了详细的举例。上述这些新的、“划时代”的改进，必将推动我国企业“其他综合收益”信息报告的质的飞跃，进一步提高其他综合收益信息的决策有用性。但是由于“新CAS30”对“其他综合收益”的核算项目列示不够详细，涉及“其他综合收益”的相关具体会计准则没有做出同步修改，在概念框架（基本准则）中对“综合收益”、“其他综合收益”缺乏会计要素层面的界定，从而不利于“其他综合收益”核算及

3、信息列报的进一步改进。本文在对“新CAS30”中其他综合收益列报进行详细分析的基础上，结合美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则理事会（IASB）关于“其他收益收益”的列报优点，对我国其他综合收益报告方面做些探讨，以期对与“其他综合收益”相关的基本准则及具体准则修订及会计实务改进起到一定的促进作用。 一、其他综合收益的含义 其他综合收益是“综合收益”的一部分，列报“其他综合收益”源于全面反映企业经营业绩“综合收益”的需要。纵观世界各国“综合收益”的报告历史，最为全面、权威的当属美国财务会计准则委员会（FASB）的相关规定及制度，FASB在综合收益的会计制度建设方面，从概念框架、具体会

4、计准则（报告综合收益130）、相关具体会计准则方面都有详细的规定。下面以美国FASB为例，介绍综合收益、其他综合收益相关概念及与会计要素的关系。 1.“综合收益”的含义及组成 按照美国财务会计准则委员会（FASB）的定义，综合收益是指：一个会计主体由于和所有者（或业主）以外的其他方之间的交易、或自身发生的事项和情况所产生的所有者（或业主）权益（净资产）变动，包括会计主体在报告期内除去所有者（业主）投资和派给所有者（业主）款以外的一切所有者（或业主）权益的变动。 FASB在其财务会计准则报告综合收益130中，进一步指出，综合收益是由收入、费用、利得和损失四个并行的会计要素构成，主要包括三部分：（

5、1）企业从事日常性活动以及与之相关活动与所有者投入资本无关的经济利益的净流入，相当于我国会计准则中的“收入”、“费用”；（2）企业非日常活动形成的、当期实现的、导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入，相当于我国会计准则中的“计入当期损益的利得”、“计入当期损益的损失”；（3）企业非日常活动形成的、当期未实现的、导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入，相当于我国会计准则中的“计入当期所有者权益的利得”、“计入当期所有者权益的损失”；即其他综合收益。 2.“其他综合收益”的含义 由“综合收益”的构成可见，“其他综合收益”含义应为：企业非日常经营活动形成的

6、、当期未实现且不计入当期利润、会导致所有者权益变化的，与所有者投资无关的经济利益的净流入，相当于直接计入当期所有者权益的利得及损失，是综合收益的组成部分。正确理解其含义要把握以下几个方面：第一，报告为“其他综合收益”的是非日常经营活动所形成的，其收益在报告的当期还没有实现。第二，报告为“其他综合收益”的是由会计主体与非所有者进行的活动引起的，所有者增资、减资、分红不属于其他综合收益。第三，“其他综合收益”不属于“净利润”的组成部分，与净利润并列，共同构成当期的综合收益。第四， “其他综合收益”不一定会影响将来的损益。报告为“其他综合收益”的项目，有些不能重分类计入损益。第五，其他综合收益一定能

7、引起“所有者权益”的增加。 二、我国“新CAS30”及其应用指南中“其他综合收益”列报分析 2009年之前，我国会计准则中没有正式提到过“其他综合收益”。2006年财政部颁布了企业会计基本准则和38项具体准则，在原企业会计准则第30号财务报表列报中，要求自2007年起，上市公司在“所有者权益变动表”中报告“直接计入当期所有者权益的利得与损失”，这是我国“其他综合收益”报告的雏形。 2009年财政部发布了会计准则解释3号，首次正式提出了“其他综合收益”概念，同时要求上市公司在利润表“每股收益”项目下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”两项，在利润表中报告当期发生的“其他综合收益”总额。同年在财

8、政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知中，对其他综合收益的详细披露做出了具体规定，要求在所有者权益变动表中报告其他综合收益明细项目的变动过程。 2014年1月，财政部修订了财务报表列报准则30号，在修订后的“新CAS30”及应用指南中，对“其他综合收益”进行了解释性的定义，并增设一级会计科目详细核算其他综合收益，并在“利润表”中详细报告“其他综合收益”各项目的当年税后净发生额及合计，在资产负债表中单列项目报告年初、年末的累计其他综合收益，在所有者权益变动表中报告“其他综合收益”的年初、年末累计余额、及当年发生额，在会计报表附注中详细披露其他综合收益各项目的当年原

9、始发生额、所得税影响、净发生额，其他综合收益项目的当年转回发生额、所得税影响、净发生额，与主表相互核对。“新CAS30”对其他综合收益的核算、报告做出了规范的改进，下面给予具体的介绍。 （一）“其他综合收益”的解释及内容 1.“其他综合收益”的解释 在“新CAS30”中，对综合收益的解释是：综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动；综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。 对“其他综合收益”的解释是：其他综合收益是指企业根据其他会计准则规定，未在当期损益中确认的各项利得和损失。从另一个角度讲，

10、“未在当期损益中确认的各项利得和损失”就是“计入当期所有者权益中的各项利得和损失”。 2.“其他综合收益”的内容 “新CAS30”中列举的“其他综合收益”主要有两类： 一是以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目。主要包括：第一，重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，涉及企业会计准则第9号职工薪酬中其他综合收益的相关内容。第二，按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额，涉及企业会计准则第2号长期股权投资中其他综合收益的相关内容。 二是以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目。主要包括：第一，按照权益法核算的在被投资单位可重分

11、类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额，涉及企业会计准则第2号长期股权投资中其他综合收益的相关内容。第二，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，涉及企业会计准则第22号金融工具确认和计量中其他综合收益的相关内容。第三，持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失，涉及企业会计准则第22号金融工具确认和计量中其他综合收益的相关内容。第四，现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分，涉及企业会计准则第24号一一套期保值中其他综合收益的相关内容。第五，外币财务报表折算差额，涉及企业会计准则第19号外币折算中其他综合收益的相关内容。第六，自用房地产或作为存货的房地产转换为

12、以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分，涉及企业会计准则第3号投资性房地产中其他综合收益的相关内容。第七，根据其他相关会计准则规定的其他综合收益项目。还有其他哪些具体会计准则涉及到“其他综合收益项目”，“新CAS30”没有给予明确的解释及答复，主要依靠会计人员的职业判断及分析。 （二）“其他综合收益”的核算 在“新CAS30”应用指南中新增设一级会计科目“其他综合收益”，单独核算原在“资本公积其他资本公积”科目中核算的其他综合收益。 也就是说，从2014年7月1日后执行企业会计准则的公司或企业，“资本公积其他资本公积”科目只核算潜在的由未来股东投资增加所致的所有者权益

13、变动，主要包含按权益结算的股份支付和可转换债券初始确认中权益成分的公允价值部分，不再核算上述列示“其他综合收益”项目；“其他综合收益”科目才是法定的其他综合收益核算科目。将“其他综合收益”从“资本公积其他资本公积”中分离单独列示，不仅突出了“其他综合收收益”会计信息的重要性，而且可以使会计工作者更明白地区分“其他资本公积”与“其他综合收益”，降低错报风险。 “其他综合收益”账户必须分设“以后不能重分类进损益其他综合收益”和“以后将重分类进损益的其他综合收益”两类，再按其项目进行三级明细核算。 “其他综合收益”项目核算主要包括以下情况：第一，项目的当期变动额；第二，项目当期变动额的所得税影响；第

14、三，以前项目变动额的转回（重分类）。以“可供出售金融资产项目”为例：（1）公允价值上升利得，在进行核算时，借：“可供出售金融资产公允价值变动其他综合收益”，贷：“其他综合收益以后将重分类进损益的其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动”；损失做相反分录。（2）考虑所得税影响时，对未实现利得，借：“其他综合收益以后将重分类进损益的其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动的所得税影响”，贷：“递延所得税负债”；若是损失，借：“递延所得税资产”，贷：“其他综合收益以后将重分类进损益的其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动的所得税影响”。（3）处置时，将“其他综合收益”累计变动额中的处置部分做重分类

15、调整，借：“其他综合收益以后将重分类进损益的其他综合收益可供出售金融资产公允价值变动的转回”，贷：“投资收益”；损失则做相反的分录。 （三）“其他综合收益”的列报 根据“新CAS30”的规定，“列示”仅限于财务报表正表中的报告，所以“其他综合收益”的列示限于在资产负债表、利润表、所有者权益变动表中的列示。 1.其他综合收益在资产负债表中的列报 其他综合收益在资产负债表中列报的改进主要是：在资产负债表中单独列示其他综合收益。主要做法是：在所有者权益类大项下，“库存股”项目后、“盈余公积”项目前，增加“其他综合收益”项目；属于所有者权益。需要强调的是，资产负债表中报告的其他综合收益是存量，及“其他

16、综合收益”总账户的年初、年末累计净余额，年初、年末的存量之差等于同期利润表中的“其他综合收益”流量（净发生额合计）。 资产负债表单列“其他综合收益”项目，建立起了与利润表之间的其他综合收益平衡关系，可以使会计信息使用者全面了解其他综合收益当年的总体变动情况，有助于会计信息使用者连续地分析其他综合收益的变动及对未来利润的影响。 2.其他综合收益在利润表中的列报 新CAS 30 针对其他综合收益在利润表中的列示有以下改进： 第一，区分两类；根据其他相关会计准则将其他综合收益区分为两类：一是以后不能重分类为损益的其他综合收益项目；二是以后将重分类为损益的其他综合收益项目。 第二，其他综合收益项目单独

17、且以净额列报。其他综合收益项目发生额包括三种情况：（1）其他综合收益项目的当期变动额；（2）其他综合收益项目变动额的所得税影响；（3）以前其他综合收益项目价值变动额的转回。上述三项变动情况合计才是财务报表中要列报的“其他综合收益”项目净额。 第三，其他综合收益列报位置由在“每股收益”项目下改为直接在“净利润”指标下列报，合并利润表中还要单独列示归属于母公司的“其他综合收益”。 利润表中列示其他综合收益明细构成项目的本期净发生额，可以使会计信息使用者了解其他综合收益的具体变动情况，提高其管理决策的有用性。另外，对其他综合收益按“是否能重分类进利润”分别列示，有助于会计信息使用者评估未来可能对利润

18、产生影响的其他综合收益项目，有利于预测未来的现金流。 3.其他综合收益在所有者权益变动表中的列报 新CAS 30 对于其他综合收益在所有者权益变动表中列报的改进体现在横向和纵向两个方面。横向上在所有者权益中增加“其他综合收益”项目，主要是与资产负债表中所有者权益项增加“其他综合收益”项目相匹配。纵向上列示“综合收益总额”项目。“其他综合收益”属于“综合收益”的一部分，因综合收益的其他综合收益项目已经在利润表中列报，所以在所有者权益变动表列报“其他综合收益”。 所有者权益变动表中其他综合收益仅仅列示了三项内容，累计其他综合收益的年初余额、其他综合收益的本期净发生额、累计其他综合收益的年末余额，三

19、者间的关系是：累计其他综合收益年末余额=累计其他综合收益的年初余额+其他综合收益的本期净发生额。 新所有者权益变动表规定列示其他综合收益期初余额、本期发生额以及期末余额，把资产负债表、利润表中的其他综合收益存量及流量总体情况体现在其中，加强了报表间的核对关系，也有利于会计报表使用者连续分析其他综合收益的变动情况，充分理解和掌握企业的其他综合收益整体情况，增强财务信息的有用性。 4.“其他综合收益”在会计报表附注中的披露 根据“新CAS30”的规定，要在报表附注中披露关于其他综合收益各项目的信息，包括：（1）其他综合收益各项目及其所得税影响；（2）其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计

20、入当期损益的金额；（3）其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。 具体内容是要编制两张报表附注表： 第一，报表附注的表12。其他综合收益各项目及其所得税影响和转入损益情况，要求分别披露本期和上期各项目的上述三项信息，作为利润表表内相关项目的补充说明。 第二，报表附注的表13。其他综合收益各项目的调节情况，分别连续2年披露其他综合收益明细项目的年初余额、本年发生额、年末余额，作为资产负债表、所有者权益变动表表内相关项目的补充说明。 5.财务报告中其他综合收益的勾稽关系 第一，资产负债表中其他综合收益的年初（累计）余额与所有者权益变动表相应数据一致，资产负债表中累计其他综合收益的年末余额与

21、所有者权益变动表相应数据一致。 第二，资产负债表中的年初、年末的其他综合收益（累计）余额之差等于同期利润表中的“其他综合收益”当期净发生额合计，还等于所有者权益变动表中“其他综合收益”当期发生额。 第三，利润表表内相关项目与“报表附注的表12”相关项目一致；资产负债表、所有者权益变动表表内相关项目与“报表附注的表13”相关项目一致。 上述勾稽关系的存在，有利于防止其他综合收益列示中的“低级错误”发生，以达到正确列报综合收益的目标。 要想完全把握“新CAS30”的“其他综合收益”并正确列报，必须注意以下几个问题：首先，由于“其他综合收益的确认取决于其他会计准则规定”，所以必须确认当前发布的41项

22、具体准则中有哪些准则涉及到了“计入当期所有者权益的利得及损失”，即“其他综合收益”的确认。其次，其他综合收益的项目有哪些？要求全部列出来。最后，其他综合收益是一个扣除所得税、冲减当期转回的其他综合收益项目后的净额。 三、我国“其他综合收益”报告改进的评价 （一）“其他综合收益”列报改进的优点 首先，与国际会计准则接轨。我国采取了国际会计准则委员会建议的方式，用“一表法”报告“其他综合收益”，即只在利润表中报告其他综合收益，完全与国际会计准则接轨。 其次，资产负债表增加披露“其他综合收益”项目，使得资产负债表的所有者权益净变化更加清晰, 加强了三大对外财务报表之间的其他综合收益内在一致性。 第三

23、，我国对“其他综合收益”单独设置一级科目核算，并且在资产负债表中单列，与国际会计准则相比更仔细，方便了会计人员的操作，更加适合我国的国情。 （二）“其他综合收益” 报告改进的不足 第一，缺乏会计概念框架层面的财务报表要素改进，利润表编制的原基本会计等式满足不了新需要。财务报表要素是会计核算的基础, 所以在对外报表中报告“其他综合收益”时，应解决财务报表要素分类问题。在我国会计基本准则中，缺少报告其他综合收益、综合收益的要素，同时在基本准则中缺失对“综合收益”的定义及说明；利润表编制所依据的原基本会计等式“收入-费用=利润”，无法涵盖并解释利润表中“其他综合收益”及“综合收益”的内容，原会计等式

24、无法解释新列报准则中利润表报告“综合收益”的新情况，应在修改财务报表要素的基础上加以改进。 第二，涉及“其他综合收益”的相关具体会计准则，有些比如没有进行及时修订“投资性房地产”，在没有修订的其他具体会计准则中仍规定对其他综合收益在“其他资本公积”核算，从而造成了列报准则和其他具体准则的不一致，不利于其他综合收益的正确核算。 第三，资产负债表、利润表中，披露“其他综合收益”的项目名称相同，但是资产负债表反映的是累计余额，利润表反映的是当期发生额，都叫“其他综合收益”容易使人产生误解。 第四，“其他综合收益”期末核算不合常规。新财务报表列报准则指南中虽增加了“其他综合收益”一级科目，但利润表中的项目年末一般都要转入“本年利润”科目，年末无余额，但列入利润表的“其他综合收益”却违背了这一常规的做法。 四、我国“其他综合收益”列报的改进 IASB修订后的IAS1、FASB在“综合收益主题220”对其他综合收益的改进都有独到之处，对“其他综合收益”列报趋于一致，但FASB的改进更具有优势。下面主要借鉴FASB的“综合收益主题2