效益审计探讨

1、效益审计探讨当前是我国建设小康 社会，加快推进社会主义 现代化建设的关键时 刻。审计工作在新形势下进入 总结经验、开拓创新、不断深化、寻求进一步 发 展 的新阶段。根据新的任务和要求，审计工作必须与时俱进，强化对权力的制 约和监督，全面地对财政财务收支的真实、合法、效益进行审计，在促进改革和 社会主义 经济 发展等方面发挥更大的作用。为此，在审计的 内容 和方式上要 把财政财务收支审计与经济效益审计并重，在初步建成的财政财务收支审计的基 础上，把经济效益审计作为一种独立的审计类型， 逐步建立起符合我国国情，具 有 中国 特色的经济效益审计模式。因而，广泛和深入地探索经济效益审计的 理 论 和实

2、务，是审计 研究 领域中的一个重要课题。现就内中几个要点提出初步 看法供研讨。（一）成因首先是经济效益审计（以下简称效益审计）产生的原因和背景。二十世 纪中叶以前，审计业务只从事财政财务收支审计（以下简称财务审计），而在其披露 问题 和管理建议的陈述中，也涉及收入丰欠、支出节约或损失、浪费等事 项，表明财务审计中早有评价效益的因素。二十世纪五十年代社会经济重大变化对审计有新的需求，其时财务审计 已有成熟的业务基础，于是效益审计脱颖而出，成为一种独立的新型审计种类。应当看到，财务审计在悠久 历史 过程中进展缓慢，工业 革命后社会生产力重大发展，十九世纪末和二十世纪初期涌现大量新兴工业部门和大型，

3、社会经济快速增长，出于保证投资、贷款、税收等安全的需要，财务审计业务量 迅速增长，审计内容有重大变革；但审计规范、 方法 和法制跟不上形势发展的 要求，出现风险和失误，直至19年到1948年，完善审计程序、评价内部控制系 统，制定 会计 准则，建立审计标准，才奠定财务审计业务基础，为效益审计的 兴起和实施创造了条件。二次世界大战后社会经济变化对审计提出了新需求。以政府审计为例， 美国财政预算在战前未超过一千亿美元，战时大量膨胀，战后高达二万亿美元， 民间对浩大支出反应强烈，迫使议会质询庞大开支的成效并要求审计证实，审计总署（GAO对财政资金重大支出项目的成效、节约或浪费进行审计提出报告， 形成

4、美国的经济和效率审计（Economyand Efficiency Audit ）和项目成果审计(program Results Audit )。与此同时，加拿大议会对政府的巨额财政支出虽经 审计证实真实、合法，却未表明其有无效益或损失、浪费，要求对此进行审计； 而政府中多数部长也是议员，认为真实性与合规性有一定审计依据可以接受，而成效高低则难以评定，对此力持异议；最后由议会成立专门委员会调查审议后修 改了审计长法，形成为“价值为本审计” (Audit of Value for Money )，结合财务审计称为综合审计(Comprehensive Audit )。内部审计中效益审计的兴起更体现社

5、会经济变化的时代 背景。十九世纪后期涌现的新型大经营范围扩大， 管理层次增多，一些开始建立专职的、独立 的内审机构，赋与监督资产完整，检查收支合规，审核盈亏真实，以及贯彻经营 决策和实现经营目标等权责，含有评价效益的事项，但其审计业务直至二十世纪 四十年代仍局限于财务审计。此时由美国内部审计师协会发布的职责说明，只规定审查财务会计资料，四十年代后期才扩大到经营资料。五十年代受战后新 技术、新 科学 所冲击，经济竞争过去主要靠资本雄厚占领市场，此时则取决于品种新、质量高、价格低、交货快，售后服务好才占有竞争优势，而品种更新、 质量提高、技术改进却带来成本增加和资金短拙，危及生存，必需对技术改进与

6、 效益优劣进行评价，以保证决策正确和持续发展，兴起了新型的经营审计(Operational Audit )。它引起国际内部审计协会(IIA )的重视，六十年代大 力倡导，成为内部审计业务中的重要内容。我国在1983年成立审计署，即对内蒙物资局实施财务审计，对天津铁厂 进行效益审计。地方审计机关也相继试行多种形式的效益审计，如扭亏为盈的审 计，行业成本审计，项目投资效果审计，财政支出节约、浪费、损失的审计等， 促进其制止损失、改进管理、提高效益。建立了内部审计机构后，以查错防弊、 改进管理、提高效益为目标，开展财务审计和效益审计，后者具有多种多样内容， 曾推动了节支增收，也促进了生产技术与经营管

7、理的改进。(二) 概念效益审计是中国的审计术语，国外与此相同的有多种审计名称。如在一 些国家的政府审计中，有绩效审计、价值为本审计、综合审计、全面审计，以及 经济效率审计和项目成果审计等；内部审计则一般称为经营审计。最高审计机关 国际组织(INTOSIA曾经试图统一名称，1986年在悉尼召开的第十二届国际审 计会议作了讨论，出于习惯难改，最后的结论是，不管是何名称，其内容都是经 济性(Economy、效率性(Eefficiency )效果性(effectiveness )，简称“三 E'审计。其后，审计领域扩大，涉及环境(En viro no me nt)、公平性 (equity) 等

8、事项，有些学者进而改称为“ 5E'审计。1995年开罗举行第十五届国际审计 会议对环境审计的内容研讨后，认为主要仍是包含经济、效率与效果的“ 3E”审计。加拿大一些学者对“ 3E'作了如下表述：经济性指节约或损失、浪费；效率性指投入与产出的对比；效果性包括完成预算目标或达到计划目标。以评价3E为内容的效益审计也是一个系统过程，它根据一定的审计目的， 采用审计程序，取得审计证据，对照评价标准，作出审计结论，证实其经济性、 效率性、效果性，进而对履行受托经济责任加以证实和进行监督。 此项审计过程, 与财务审计具有共性，但效益审计乃是单独的种类并与财务审计具有差别：1、审计目的：财务

9、审计在于证实被审计事项的真实性和合规性；效益审 计是证实经济性、效率性和效果性。2、审计范围：财务审计主要是财政财务收支及其会计资料；效益审计除 此而外还涉及有关的生产、技术、工程、经营与计划、决策、管理、组织结构、 控制系统等方面。3、审计依据：财务审计主要是财政、财务、会计等法令、 规范；效益审计则需依据有关的政策、决策、计划、方案、法规， 规范、经济合同、管理制度等。4、评价标准：财务审计主要运用财政制度（财务通则）制度、规章、 以及生产技术、会计准则；效 益审计则采用能够评价、证实、确定其经济性、效率性和效果性的有关标准，女口 预算、计划或方案所达到的目标，生产、技术、工程的定额、指标

10、或标准，本单 位、同行业、国际上的可比水平，以及执行考核的责任目标和业绩标准等。5、审计方法：财务审计主要采用一般审计方法，如审阅、核对、盘点、 调整，分析 法等；效益审计除此而外，要按照审计项目所需评价效益事项而运 用不同的经济分析、数学分析、经济论证或其他管理科学方法等 （如评价投资效 果应用净现值法，成本效益应用价值工程法等）。6、审计方式：财务审计与效益审计有相同也有差异之处。例如：（1）财务审计有全面和专项审计，定期和临时审计，现场和送达审计等 方式；效益审计都可应用，但无论就单位、部门、地区或全国来看，进行专项审 计（调查）多，全面审计少；从时期看，年度审计（或常采用几年一次的轮回

11、审 计）少，不定期的审计项目多；从审计地点看，现场进行检查、取证、分析的方 式多，以书面资料或电子数据实施的送达审计少。（2） 财务审计大多是对单位或部门的会计资料进行审计， 处于微观性质， 即使发现普遍的问题需在多个单位检查、取证以形成宏观性的结论和建议，其事 项较少。效益审计除进行微观性的审计外，还侧重于全国、地区、行业范围内具 有普遍性、倾向性、苗头性的问题。(3) 财务审计主要是事后审计。而效益审计还有事前、事中、事后和后 续审计。7、审计职能：一般认为审计具有评价，鉴证、监督职能。财务审计主要 是鉴证，而最后是通过鉴证执行监督。效益审计侧重评价，最后仍是对防止损失、 浪费和提高效益进

12、行监督。两者有差异，也有共性。8、审计作用：通过财务审计能够促进核算正确、收支合规、资产完整、 盈亏真实，防护性是其主要作用；它通过审计也揭示管理失控，促进其健全管理， 也存有建设性作用。通过效益审计，可以促进改善财务收支、资金运用的管理、生产经营支出或成本的控制，进而改进生产技术经营，加强控制机制，提高决策 和计划水平，乃至促进宏观经济的治理和调控，提高单位、地区或是社会的经济 效益，所以它具有建设性作用；但从防止资金使用不当、控制系统失效等而言， 也有防护性作用。财务审计与效益审计的主要作用仍具有差别。还应看到，效益审计与经济分析也有重大差别，两者不能具有同一概念。由于效益审计过程也采用经

13、济指标对比或者运用经济论证方法获取审计 证据、或是寻求增效潜力；因而有的学者认为两者业务相同，既有经济活动分析、 经济技术分析或是财务分析(以下统称经济分析)，无须另有效益审计，或经济 分析即是效益审计。为了防止这种概念失误，对两者的主要差别简略表述：1、主体不同：经济分析是财政、计划、统计，银行、税务、会计和业务 部门都可进行的；效益审计只能由审计部门及其审计人员才能实施。2、行为不同：经济活动按照工作需要可以在本单位内部或是现场随时进行，其调查、研究、分析所形成的结论，主要作为信息反映或参考建议，是一种管理行为。实施效益审计以国家制定的法规为依据，作出的审计决定具有法律 效力，是国家授权的

14、经济监督行为。3、方式不同：经济分析以存有业务关系的单位或地区为对象，以主要经 济指标为内容，进行调查、对比、分析和论证，无需统一的程序和规范，即可作 出分析结论或研究成果。效益审计则对所有需要审计的单位、部门、行业、地区均可作为对象，审计的方式和方法要遵循一定的审计程序和审计标准，规范地形成审计结论和提出审计报告。4、力度不同：经济分析对一定事项、或一定单位、地区，采用相关的经 济指标和数据，运用科学技术分析方法加以分析论证，然后产生分析研究成果，它既可反映社会经济的现状和问题， 又能表明实现的成效和发展趋势，对决策和 控制都有重要作用；但依据的指标和数据如有缺漏、差误，其结论缺少效力。效

15、益审计以审计证据为评价基础，其审计结论的信赖性力度较高。（三）特性效益审计的业务内容和审计的方式、方法及其审计的职能和作用，均有 不同于其它审计种类之处，由此才形成一种单独的审计种类。但效益审计赖以建 立的基础理论，却与其它审计种类是同一的，存有共性。例如，基础理论中审计 的最终目的是证实履行受托经济责任，效益审计的主要业务内容包括证实经济 性、效率性、效果性，并以真实、合规的数据构成“ 3E'的审计证据，用以证实 效益优劣，进而证实是否履行受托的经济责任。这里，有三层涵义：一是经济， 效率和效果，是效益审计特有的审计业务，乃其特性；二是效益审计活动的核心 是对“3E”进行证实，内中蕴

16、含的“证据”，“证明力”、“证实性”进入审计 基本理论而成为各种审计必备的共性；三是各种审计活动的最终成果落实于证实 履行受托经济责任，这种证实性乃是审计区别于其它业务部门所具有的特性。口 I豕哥1987年再即如，会计与审计的关系密不可分，曾有不少学者断言审计是会计的分 枝，最后从审计的此项特性否定了这种论断。 早在二十世纪七十年代，加拿大会 计、审计学者 R.。J.安德逊在外部审计一书论述审计程序时，指明审计与 会计的区别：会计是一个鉴别、计量、传递会计信息的过程，是产生会计信息的 活动；审计是一个获取、评价、传递审计证据的过程，是对审计目标的证实行为。 与此同时，美国会计师协会发布审计定义

17、公告： 审计是一个系统过程，它客观地 收集和评价有关经济活动与经济事项申明的证据， 以证实这些申明与既定标准的 吻合程度，并将其结果传达给有关用户。1985年，蒙哥马利审计学第十版肯 定和引用了上项定义而摒弃了过去陈述的论点。国际内部审计师协会 版经营审计一书，指明实施此项审计要获得和评价其经济性、效率性、效果 性的审计证据，用以对照标准证实效益优劣。但是，无论经济性、效率性或效果性又如何证实？从何入手？上世纪九 十年代我国曾举办过一个从效益审计典型案例入手探索其理论与实务的会议，通过对二十多个不同内容的案例个别讨论和集中论证以后，大部分学者、专家认为效益审计业务的内容应有以下四个方面：1、证

18、实数据真实。无论是评价 经济性、效率性、效果性或与此有关的 数据，首先应当审查核实，做到真实、合法，才能保证评价效益有可靠根据。2、 证实效益优劣。根据审计项目的目的、 内容 和要点而取得的审计证 据，必需具有充分性、可靠性和相关性并有足够的证明力，对照经过确定的标准， 衡量和确定其效益高低。3、证实效益差距。与一定标准对比表明的效益高低体现了其间存在的差 距，这种差距无论是优是劣都要 分析、评价，查明其中有多少是主观产生或客 观 影响，以便寻求消除、改善或弥补差距的措施。4、证实效益潜力。效益审计不应止于评价优劣和差距，还应从差距中解 剖、分析、评价其能够提高效益的潜力。当然，效益低劣的差距

19、分析主观或客观 因素后，属于主观造成者须从内部整改加以缩减，外部影响的也应同有关方面 研 究 适当解决。此外，效益优良的差距，也不能忽视其可能增效的潜力。通过效 益审计寻求改善差距的措施一般只是方向性的，而具体的举措是在提出审计报告 后由有关业务部门制订。效益审计对其数据、优劣、差距、潜力几个方面所作的证实，仍须按照 一定的审计程序顺次进行，如包括准备、实施、报告、后续等阶段。（四）展望审计对推进社会经济发展具有重要作用，效益审计更有其独特之处， 如：1、通过审计及时制止损失浪费，提高经济效益，有利于节约社会资源和 加快资金积累。2、效益审计涉及生产技术经营各个领域，审计过程揭露其薄弱环节和低

20、 效事项，或是对比差距体现其增效潜力，既可推动改进生产技术和提高管理水平， 又可实现挖潜增效。3、对决策、方案、计划等进行事前的效益审计，能够及早防止差误，保 持应有的先进水平。4、在宏观范围对影响社会经济效益低落的重要事项进行审计，可以显示 决策、控制、经济结构或经济运行中薄弱环节和 问题，有助于改进国家的经济 决策、方针、政策和加强宏观调控。5、政府或议会提供需要证实的重要事项或重大问题进行专项效益审计， 有利于制定法规、政策、方案、决策。6、 效益审计能为政府、提供评价绩效或业绩，以及履行责任的审计报 告。目前开展此项工作也因此，效益审计适应社会需要而日益受到重视。具有一些有利条件：1、

21、新的形势和要求为效益审计的开展指明道路；2、过去初步实践提供了经验，特别是开展此项审计应探索的一些主要问题；3、逐步成熟的财政财务审计建立的与效益审计具有共性的业务基础为建 设效益审计创造了条件；4、国际上最新发展的效益审计理论和实务可供借鉴；5、拥有一批初步从事效益审计实践工作和理论研究的人员。如何建设 中国 特色的审计是一个十分重要的课题，有几条原则可以思 考：首先，效益审计工作必须符合我国社会主义国情， 贯彻“三个代表”重要思 想，依据建设小康社会的要求；其次，效益审计业务可以 学习 国外经验，却不 可全盘照搬；再次，效益审计的理论和方法要从我国现状出发，实事求是地开 拓创新，构成有中国

22、特色审计体系的一个组成部分。 由此，通过对比可以反映一 些情况，即如：1、国外效益审计的职能或功能，只讲评价；我国也讲评价职能，却是通 过评价结论而最后仍执行经济监督。2、国外一些政府已将效益审计作主流，财政财务收支审计在其审计份额 中愈来愈少；根据我国情况，制止帐目虚假、防止税收流失、揭露收支违纪、维 护公有财产完整、审查财政资金违规等审计任务很重，因而国家审计机关须把财 政财务收支审计与效益审计并重。3、国外进行效益审计一般以现有的财务 会计 与有关经济数据为依据， 对其真实合规与否未作单独核实， 现已表明其帐目数据不少造假，效益审计结论 很难憑信；我国则首先要证实采用数据的真实合规，作为

23、效益审计的一项重点。4、国外财务审计理论中多有审计最终目的落足于经济责任的论点，而在效益审计中很少论及；我国的效益审计不仅理论强调受托经济责任， 而且将在其 实务以及经济责任审计中都把责任性作为论证重点。5、国外效益审计进行评价多从财务领域出发， 着重市场营销和管理效率， 落足于增加盈利；我国效益审计除此而外，在于促进生产技术经营与控制系统， 管理机制的改进，以及根据审计发现问题完善宏观经济政策、 方案、决策与加强 宏观调控，注目于发展生产力。6、国外的社会经济以民营为主体，由内部审计机构按所需而各有侧重开 展效益审计，国家审计机关对此不予过问；我国以公有制为主体，财政资金涉及 的范围广泛，开

24、展效益审计的指导思想和业务规范将遍及这些单位。还需探讨的是，处于新形势下的效益审计工作将是新的起步，需要研讨 保证此项工作顺利开展的若干主要问题。即如：1、拓宽审计领域。过去在内部审计机构和国家审计机关中试行过若干效 益审计业务，如财政财务支出的损失，浪费或节约，资金使用、成本变动和盈亏 变化的效益，工程建设、技术改造、产品开发、质量变动和市场开拓的成效，管 理机制、控制系统的效率，经济合同、责任目标、经营业绩的成效，以及对经营 决策、可行性方案的效益所做的评价等，在各个时期、各有侧重、形成或多或少 的审计内容。目前，若干新的事项要求拓宽和深化效益审计领域。例如，个别单 位或一定区域环境保护或治理的成效， 大项目或大区域建设投资的效果， 某些产 品产量猛增出现质量低劣、重复生产、布点分散、资源不足等影响社会经济难以 协调健康发展等重大问题，有待实施效益审计评价效果并据以加强宏观调控制。2、探讨主要问题。效益审计业务若干要点尚待探索，例如，以经济指标为主或相关事项为对象进行评价？ 一些非会计信息或非量化的数据可否转化为 核算数据进行效益审计？审前如何有效评估风险并确定审计内容，重点和方法？宏观经济中若干效益重大事项怎样开展审计并运用何等审计方式、方法？科学进步发生大量产品更新、质量变化、工艺革新等效益如何进行事前、事中、事后 审计？以及效益审计的领域应覆盖哪