策略性成本分析及模式

1、策略性成本分析及模式研究策略性成本分析及其模式之研究研 究 生中山大学企业管理研究所硕士林逸太指导教授中山大学企业管理研究所教授黄北豪论文摘要台湾经濟的发展是以中小企业为基础逐步成形，而近年来中小企业所面对的竞争环境益趋激烈，多数应付竞争的管理模式其立论基础系为大企业所準备，本成本分析模式模式则以中小企业为準而发展，中小企业在应用时较易推行且有利。本研究的主题是成本分析及价值分析。由文献中探讨得到的结论，歸纳出旧有成本分析方式的多项缺失，而价值的认定与分析方式更是沒有一可依循的標準，故本研究进而探讨管理会计学中新兴起的重点：策略性成本分析，藉由学者的意见，整理出其基本的定义与内涵，并藉以发展一

2、个能修正旧有分析方式缺点的制度。另外，并尝试将企业的价值量化加以分析。由于大企业产品种类繁多信息庞杂，相较之下，中小企业较为单纯，产品间交互补贴效果较不显著，在模式的应用与信息的分类及掌握上，都将较大企业顺利。与中小企业之关联性配合会计信息系统 (AIS) 之自动化，有助中小企业厘清其成本结構，掌握价值所在，加强国际市场上之竞争能力。壹、研究动機、方法与限制一、研究动機本世纪初期时，由于技术及相对应的成本问题，使得成本的分析与管理程序显得笼统而过于简单。，但随着电子计算能力的巨幅扩充，在高度自动化的环境之下，使正确计算每一种产品所需的资源，成为一个可行的構想。计算机科技的革新，使搜集与处理信息

3、成本大幅降低，也使其在时效性上更符合要求，因此，当管理会计在设计及执行时， 所需繁杂信息收集之技术性障碍，已大部份被计算机工具的应用所克服时，分析技术的模式应可跳脱传统局限于制造领域中的生产流程的思考方式，进而将管理动作进一步的整合。也就是说， 管理会计应可将策略性之成本 价值环节作整合性分析，并进一步提供给決策者作为決策的依据，此为本论文之研究动機。二、研究方法与限制由于本研究的目的， 在于藉文献探讨与资料分析，寻求建立一个从整体观点及不同角度分析企业成本的模型，研究的目的不在于验证或是推翻其它理论，而是在于发现，因此，本研究在理论上应以个案研究法作为出发点。然而，由于所需资料为企业的详细成

4、本记录，对受观察的个体而言属其核心機密，外人殊难取得。故本研究退而求其次， 在研究方法的取向上，本研究仍保有个案分析法的精神，而以探索性研究作为出发点，配合观察法及檢视法以架構理论模式，在资料来源以次级资料配合产业环境设计仿真实验，以验证前述模式。贰、分析模式的建立依成本链与价值链的概念，本研究尝试先分别设计为成本模式与价值模式，之后再配合企业的決策需要做整合性模式 ，并为整个分析模式建立一完整架構。一、成本分析的模式设甲公司共有三个部门D1 甲、 D2 甲、 D3 甲，其占总成本比率分别为、1-，这三个部门从事的活动可分别汇总成A1 甲、 A2 甲、 A3 甲三类，部门内用来分摊此三种活动的

5、成本动因共有R1 甲、 R2 甲、R3 甲三种。其关系图标如下：A1甲 A2甲 A3甲D1 甲 R1甲D2 甲 R2甲D3 甲 R3甲图一甲公司部门、活动与动因之相互关系箭号代表部门所从事的活动，及该部门在分摊该活动成本时所使用的成本动因。例如：部门D1 甲从事 A1甲、A3甲两种活动，在部门D1 甲中，分摊A1 甲的动因为 R1 甲，分摊 A3 甲的动因则为R3 甲。甲公司在动因R1 中，试以 P 及 Q 为部门 D1 及 D3 之分摊率，其分摊该动因所引发之成本时，计算过程以R1 甲为例如下：CP 甲甲 A1CQ 甲甲 A2式中CR1 甲 An (n=1,2) 表在活动 An(n=1,2)

6、 中，所有可追溯歸属于动因R1 甲的成本。依前面所列各表的关系，可知CP 甲甲甲因此P 甲甲甲Q 甲甲甲P甲 +Q甲 =1同理各设 S、T 为动因 R2 之分摊率， U 、V 、 W 为动因 R3 之分摊率，各以公式列示如下：S 甲甲甲T 甲甲甲S甲 +T甲 =1U 甲甲甲V 甲甲甲W 甲甲甲U甲 +V甲 +W甲 =1传统的成本计算方式，是各部门成本的累积。在以上所述的假设条件之下，可以写成：CD1 甲=CR1 甲 *P 甲 + CR3 甲*U 甲甲CD2 甲=CR2 甲 *T 甲 + CR3 甲 *V 甲甲CD3 甲=CR1 甲 *Q 甲 + CR2 甲*S 甲 + CR3 甲 *W 甲 =

7、(1- -甲式中TC 甲= CD1 甲CDn 甲代表部门+CD2 甲 +CD3 甲n(n=1、 2、3)的成本、CRi甲 Dn甲代表 (i=1 、2、3) 歸属至某动因的成本总额、TC 甲代表总成本。按照其计算及累积的流程，可以绘表列示如下：表 1以传统计算方式之部门成本表解(甲 )计算成本累积成本部D1 甲CR1 甲 *P甲 +CR3 甲 *U甲*TC甲D2 甲CR2 甲 *T甲 +CR3 甲 *V甲*TC甲门D3 甲CR1 甲 *Q甲 +CR2 甲 *S 甲 +CR3甲 *W甲(1-)*TC甲TC 甲在这种计算流程之下，企业对于成本的分析与控制，是以部门别作为基础，而部门则专注于本身的成本

8、控制，忽略了从企业整体控制一些活动成本的可能。如果加入活动構面，则上表可以改绘如下：表 2 以两構面为分析方式之成本表解(甲)部D1 甲A1 甲CR1 甲 *P甲A2甲A3 甲CR3 甲 *U甲*TC甲D2 甲门D3 甲CR1 甲 *Q甲CR2 甲*T CR2 甲*S甲甲CR3 甲 *V CR3 甲 *W甲甲*TC甲甲CA1 甲CA2 甲CA3 甲TCA 甲=TCD 甲 =TC 甲由上表可看见， 加入活动构面后，企业整体可以不再仅对部门成本进行控制，也可从活动成本进行分析，可进一步拆解成更为精细的部份。例如，活动A1 甲的成本为CA1 甲= CR1 甲*P 甲 + CR1 甲*Q 甲并在强调控

9、制各活动的细节时，可以再细分为CA1 甲= R1甲 D1甲*CP 甲+ R1甲 D3甲 *CQ甲亦即在某部门内特定活动的动因使用总量乘以其单位成本。如此，在活动成本发生变化时可以迅速找出何以发生变化的原因。另外，藉由前后期比较可以指出，何以整体成本发生改变的原因，并追溯至部门内的特定活动要求改进。采行两構面分析最大贡献，并不在于分析单一企业，而是提供企业和竞争者比较时更精确的分析工具。二、价值的分析模式本节中，对于价值的认定，将分为两个阶段。第一个阶段， 即是外部对企业价值的认定。所谓的外部，即指企业的顾客、下游厂商以及企业所有商品的销售对象。 此阶段中， 本模式以企业的商品总销售额做为外部对

10、企业价值的评估。之所以采用此项数值，系沿用文献探讨中 Rebby(1991) 的定义，即顾客对产品所愿付的最大代价，代表顾客对该产品价值的认知。此项观念扩展至企业及其产品线时，销售值即代表顾客群对企业所有产品价值的认知。第二个阶段， 则将第一阶段所決定的外部认定价值，内化分配至企业的各项产品及活动上。在分配至产品时，可以各项产品销售值占总值的比率，作为分配的依据。 而各项产品价值再分配至其所属活动时，则以權数分配的方式进行。各活动所获得的權数，来自于企业所做的顾客调查或是内部各专家的研究结果。兹举前节所述甲公司为例，假设甲公司共有A 、B、C 三项产品。其占销售总值之比分别为X 、Y 、Z，销

11、售总额为 M 。 A 产品由投入生产至销售完成共经歷A1 、 A2、 A3 三种活动， B 产品由投入生产至销售完成共经歷A1、 A3 两种活动， C 产品由投入生产至销售完成则经歷A2、 A3 两种活动。各项产品和部门及活动之关系如下图二所示。图中的箭头方向，代表各部门内各活动的目的产品。例如，产品中的活动 A2 及部门 D3 中的活动A1 等程序产生。A1甲 A2甲 A3甲A 系经过部门D1中的活动A3 、部门D2D1D2D3甲 A甲 B甲 C图二甲公司产品与部门及活动之关系示意图其次，假设甲公司经过顾客态度调查及滿意度的研究结果，決定 A 产品价值分配至 A1 、A2 、A3 三种活动的

12、權数分别为 0.5、 0.3、0.2，B 产品价值分配至 A1 、 A3 两种活动的權数分别为 0.4、0.6，C 产品价值分配至A1、 A3两种活动的權数分别为0.3、0.7。依前述假设，第一阶段中V甲 =M式中 V 甲代表甲公司商品总价值再依假设，进行第二阶段分析时，可知VA=X*MVB=Y*MVC = Z * M (X+Y+Z=1;1>XYZ>0)式中 Vj(j=A 、 B 、C)代表各产品之价值接下来，再将前述權数代入，可将各产品之价值以部门及活动两構面表解如下：表 3甲公司价值分析活动A1A2A3部 D10.4*Y*M(B)0.2*X*M(A)D20.3*X*M(A)0.

13、7*Z*M(C)门 D30.5*X*M(A)0.3*Z*M(C)0.6*Y*M(B)总价值M注：括号中字母代表该价值所附属之产品。其中，纵轴之各项数值的加总，可视为是该项活动的价值，并且，可以将其简化成下列方式：活动An 价值=(从事该活动产品所有權数乘分配率之加总)* 总销售值。例如：甲公司活动A1 之价值 =(0.4*Y+0.5*X)M配合前一节所述之活动成本，便可得出该活动对企业价值的贡献程度。以公式表达时，则为：某活动创造之价值-该活动耗用之成本 =该活动之贡献。例如：甲公司中，活动A1 其贡献为 (0.4*Y+0.5*X)M - (CR1 甲*P 甲+ CR1 甲*Q甲)由此项数值即

14、可初步看出甲公司从事活动A1 的结果。再进一步考虑到产品线的问题，上式中0.4*Y*M-CR1 甲 *P 甲及 0.5*X*M- CR1 甲*Q 甲，分别代表产品 B及 A 在经过活动 A1 时的贡献，其数值可作为各部门在从事此项活动时参考的依据。本模式的最大贡献， 在于改进传统成本及管理会计中，以产品售价減除成本，而后再以部门别表达经营成果的方式。藉由活动作为串连的媒介，提供另一项衡量绩效及进行后续动作的標準。参、仿真数据的验证一、成本分析模式的验证A 公司为一钢品制造商，公司的产品分为三种：钢管、角钢与合金板。生产此三种产品大约需经下列制程：切割原料、切割后再钻削、焊接与打进铆钉、表面电镀

15、防锈处理、烤漆，然后才能以成品出售。但并不是每一种产品都必需经过所有的处理手续。各项产品的制程如下：钢管：切割钻削钉焊电镀角钢：切割钉焊电镀或烤漆合金板：切割钻削 钉焊烤漆由于原料价格、操作员的薪资等皆非由生产部门所決定，故不将其明细项目列出。为便于解释及易于明了，在此先以制造费用作为分析標的。另外，虽然在分摊率及成本动因数量的決定上有所谓的依预计结果、实际结果等进行计算，而后再就其间差异作差异分析的作法，然而，此种分析过程并非本文所讨论的重点。在传统的分析方式中，常使用数量、人工小时、機器小时为分摊的动因，设A 公司亦采此三者作为分摊制造费用的动因。经分摊计算后，可将在公司内各动因使用单一分

16、摊率。采用这种分析方式的假设前提是，全公司内各部门的人工小时与機器小时的制造费用成本完全相同。但是，明显的这是一种不合理的分摊方式，因为各部门虽使用相同的成本动因，但制造的却是不同的产品，因此，任一个成本动因的制造费用分摊率在各部门间应有所差别。原先在单一制造费用分摊率下的成本结構，将随着改采各部门独立分析的方式而有所改变。然而，即使将分析的標準缩小至以部门为单位，传统的成本分析方式仍有部份假设不合逻辑。然而，不仔细探讨成本产生的原因，就将其直接歸类为受機器小时数影响，此方式未免过于武断。更有甚者， 如在文献探讨中所提及的，仅强调对成本动因的控制将使部门经理专注于減少人工小时与機器小时，却忽略

17、了这些小时数仅是成本的分摊工具，真正产生成本的因素如电费、物料等，反而沒有受到应有的重视。同时，由于改采以活动为成本標的，成本动因总额如機器小时及人工小时的定义，也不再是前述各部门内的一个固定总数，而是各部门用于该项活动的动因总和。由于各项活动的成本不尽相同，故在传统分析方式中不论活动的类型，而仅以动因类型及用量作为计算標準的分析方式， 有严重扭曲信息正确程度的可能。发生差异的最大原因，在于原本传统分析方式中按照各部门人工及機器小时累积成本的方式，已改变为按照部门所从事的活动其动因乘分摊率的总和。但是，即使ABC 制度已经以动作做为成本標的求得较正确信息，但其隐含的假设仍有缺陷。此一假设即为相

18、同的动作，不论在何部门内，其成本皆相同，故使用统一的动因及分摊率。可是，由于产品类型的不同，即使同樣的动作，也会因原料的材质、機械的不同等因素而使其动作成本不同。例如：同樣的切割动作，在切割一根直径 1 吋的钢管时， 其操作程序、 设备要求等就和切割一片1 吋厚的钢板不同。因此相同的动作在不同的部门间，不应使用相同的分摊率与成本动因。另外，虽然成本的累积是以活动或动作为標的，但最后仍汇总到部门，结果使得对成本是否降低的注意力又集中在部门成本的表现上。前面提及生产部门的制造费用系由电费、物料及机械维护成本组成，因此， A 公司的前述三项费用可再进一步细分归属 (细分的依据可来自用电记录、领料单等

19、会计记录 )。在进行分析时，不应只从整体的活动成本来作分摊率的计算。 而应在上述依产品别的明细资料下进行分析。因此，本模式所提的从活动及部门两个構面来进行分析，有助于管理者重视成本来源，帮助其做出正确決策。首先从部门总成本来比较三者的分析结果，可知共同的结论是：钢管部的成本最高。然而，在角钢与合金板两部的制造费用上，却有不同的结论。倘若市场竞争并不激烈，制造费用的管理決策重点摆在在删減成本以增加利潤，传统分析方式所提供的信息将使管理者先对钢管部进行改善，其次则对合金板部下手，但两者所受的重视不会相去太大。而角钢部将以增加产量作为努力方向，因为管理者认为其成本尚处在一相当低的水準之下。若将分析方

20、式改换成ABC ，则管理者的反应将变为设法降低钢管部成本，并在此投入最大的努力，因其几占总成本的一半。 而增加产量的工作重点也由角钢移至合金板，因其资料显示合金板部的成本已处于相当低的水準，似不太需加以留意。转用策略性成本分析的结果，将使管理者再次改变其決策。由于资料显示部门的成本差距，并不如前面两种方式所显示的结果般，有极大的差异， 故管理者的视线将较不会偏重在特定部门。且因辅助资料的详尽，可使其在追踪成本时深入掌握各部的成本结構。假设各项产品市场处在激烈竞争的环境之下，则管理者所需考虑的将不只是削減成本，进而必须顾及对毛利的边际贡献，其它如生产力的运用、 有限资源的配置 等因素， 也要同时

21、顾及。 此时，三种分析方式的所导致的決策，其差异及影响将更形扩大。在给予传统分析方式所获得的信息时，由于可运用的资源有限，而资料显示角钢的边际贡献明显较高，且生产量又大于另两者，此时管理者最可能的決策即是设法控制钢管与合金板的成本，而将可运用的剩余资源尽量投入角钢的生产中。 若产品价格因竞争皆同步同幅调低价格时，也许会考虑缩小钢管或合金板的生产规模，而将多出的产能集中于角钢部。而在给予 ABC 的分析结果时，由于合金板的边际贡献明显高过另两产品甚多，若一时之间不能取得更多的资源，则很容易的将使管理者立刻对钢管部(甚至角钢部 )进行減产的动作(特别是价格也处在持续滑落状态时) ，而将多余的产能全

22、数投入合金板的生产中，希望藉此能将公司现有资源作最大效率的运用。而在策略性成本分析下所得的结果将显示，钢管部的成本 (无论是总成本或单位成本)并不如前二者所显示的高昂，单位边际贡献也不像前两者所显示的差距甚远，故重新配置资源以加强竞争力行动，可能不是以削減边际贡献最低者的产量来进行，而是着重在整体成本的控制，及其它方面(如：质的改善 ;通路的扩大与行销力量的加强)，管理者较易跳脱单纯以产品价格与成本之差距作为目標的框框。二、价值分析模式的验证假设 A 公司对其顾客群所做的调查，结果显示品质、价格及服务是影响购买意愿的構面。以某一部门中的特定活动之价值， 除以其成本， 便可得到价值成本比。据此数

23、值，可进一步编制供高阶管理者迅速了解状況的价值-成本分析表 。至于如何改变，如果该项活动在各部门中是属不可或缺的部份，则可以采用合理化的管理技术(如：標竿预算、目標管理等 ) 来加强控制，或是考虑活动特性及进行成本效益分析后，将活动外包，如一般管理活动中的某些项目如会计、保全、法律 等，近年来企业交由外界负责的部份愈来愈多，即是一例。另一方面， 若该活动对企业而言并非必要的基本活动，则可立刻进行整顿。如占总成本最大比例的采购一项，在不损及产品形象的前提下，可考虑使用较次一级的原料或是较便宜的替代品。人力资源则为较特殊的一项活动。由于生产线工人的薪资歸类于人力资源项下，故其成本偏高。另外，由于權

24、数结構中，分配至人力资源的權数较小，使其价值偏低。管理者必须特别注意这些现象，力求權数的合理化。倘若经过调查及调整后， 人力资源活动的价值比仍偏低时，则可考虑进行精简或裁撤。从部门角度来看， 藉由和公司整体平均值相比及部门间的相比， 可以更加了解此部门在从事特定活动时的成效如何。经由逐项的活动比对之后，可以发现原因来自于在一般管理和采购两活动落后其它部门所致，也因此可迅速得知改善的方向。在从比值表分析企业部门及活动， 找出异常或不佳的部份后， 配合前述的依部门及活动两構面划分的 成本明细表及价值明细表 ，可以更清楚的看出症结所在，进行回馈的动作。如前段分析提及， 合金板部的部门效率低落是由于采

25、购活动 及一般管理活动 比值太低所致， 查对成本明细表，可知合金板采购成本达5,850,000 元，一般管理活动的成本为90,000 元，何者为管理重点，已一目了然。在对合金板部作改善要求，及该部门内部的自行檢讨时，都应将降低采购成本作为努力的方向。另外，部门也可按企业整体价值分析的方式，进行部门内 成本 - 价值分析。如钢管部可将其切割、钻削等活动给予權数，再和成本相较， 编出如上的报表。由于本文的目的在从企业整体的观念进行分析，故部门内的分析，仅提出可行的作法，不再赘述。肆、结论与建议一、结论经由本文的探讨及仿真资料的验证，先由传统成本与管理会计所使用的分析方式起，经ABC 制度的讨论再至

26、本文所提出的模式，证实传统管理与成本会计的成本分析方式有下列缺点(注)：1.传统的成本分析方式对管理者在降低成本及改善生产力的行动上不能提供太大帮助。2.传统的成本分析方式无法提供精确的产品成本信息。不论是传统的分析方式或是ABC 制度，其分析范围通常仅限定在生产部门，然而生产成本仅是企业整体成本的一部份，上述二种分析方式对除生产之外的成本仍未能提供一完整的分析方式。本文的分析模式从企业整体的观点出发，经验证后，应可达成下列目標：1.改正传统分析方式及ABC 制度下的缺失。2.提供企业衡量其资源运用效率的工具。建立整合性的的管理报告形式。经由本文各图表的分析，可依其关系描绘出此一报告体系如下：

27、图三策略性管理报告体系图中虚线以外的部份，为其它学门的领域。本研究则针对价值报告的基础进行建構。在传统的成本报告中，降低成本的努力无法顾及到价值活动的变化;而本文所提出的报告体系，应可使管理者在注意成本的同时，兼顾到价值，配合其它领域的报告，而成为策略管理上的利器。二、建议对于后续投入策略性成本分析的研究，本文提供建议如下：1.由于企业将成本资料视为機密，本研究缺乏实际的数字，仅能以仿真的方式作简单的证明，在情境条件许可时，可考虑以实际资料作为验证的对象。2.传统的管理会计中如共同服务成本的分摊，绩效报告的运用等观念，仍具备参考的价值，不可偏废。如何将这些技术整合入策略性成本分析 ?其条件为何

28、 ?也是议题所在。3.本研究的价值分析模式仅为配合成本分析模式而设计，然而价值分析本身即为策略管理上一项重要的议题，后续研究可朝此方向前进。而价值活动的分类，吴思华1995 主张不应拘泥于Porter 的见解，也可成为后续研究参考的意见。4.价值分析模式中，将外部所认定的价值内化分配时所使用的權数，其取得方式及其分配的依据等过程，皆可作进一步的探讨。5.成本 -价值 -差异分析所应有的内容及其技术，和价值报告应有的格式及其内容，皆可视为后续发展的重点。6.仿真资料仅针对单一企业作分析。从经濟学的观点和实际环境中，同一产业中必不只一家厂商存在。将分析范围扩大产业，分析结果如何应用，也是重要的后续

29、工作。7.Foster & Gupta1990 曾对一家电子公司中的37 项设备，就其制造费用成本与分摊的动因进行研究。该公司的动因划分原则为三类：产品数量、 复杂程度与效率。其中依复杂程度与效率所划分的动因，与其分摊的制造费用间的统计相关性并不明显。研究结论认为原因可能是认知与代理(proxy) 的问题。相同的研究可以考虑应用在本模式中，就动因与成本间进行相关性檢定，再与传统分析方式的结果作比较，做为成本效益分析的依据。参考文献1. 杜榮瑞、 华德、吴安妮译， 转折点上的成本管理-找回管理会计失去的攸关性(原著： Johnson & Kaplan) ，台北：远流出版公司，民80 年。2. 李建华，”策略性成本管理与绩效评估 ”，会计研究月刊 123 期， 12-17 页。3. 吴安妮，”策略性成本分析 ”，会计研究月刊 67 期，63-65 页，民 80 年4. 吴安妮，”创造竞争优势之新工具 -策略性成本管理 (上) ”，会计研究月刊 61-66 页，民 83 年。5. 谢国