CPA会计第67讲_关于特定交易的会计处理(3),费用,利润

1、会计（2020 ）考试辅导第十六章+收入、费用和利润第一节收入四、关于特定交易的会计处理（六）售后回购售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以 该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分 别进行会计处理：1.企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当 视为租赁交易，按照第二十二章进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款

2、项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利 的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。与客户的远期安排而负仃回购义务 玻企业享有回购权利，客户在销诈 时点并未取得相关商品控制权冋购价格是否低于原的价足a作为祖圾交易作为融资交易【教材例16-26】甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。本例中，根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了8

3、0万元（200万元-120万元）的对价取得了该设备 2年的使用权。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。【例题】沿用【教材例 16-26】，假定甲公司将在 2年后不是以120万元， 而是以250万元的价格回购该 设备。本例中，假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款，2年后归还本息合计 250万元。甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户 款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。2.企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因，

4、客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照上述第1种情形进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理。在判断客户是否具 有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较，以及权利的到期日等。例如，如果回购价格明显高于该资产回购时的市场价值，则表明客户有行权的重大经济 动因。【教材例16-27】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在 5年后有权要求甲公司以 1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 50

5、0万元。本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价 值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为 租赁交易进行会计处理。（七）客户未行使的权利企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能

6、将上述负债的相关余额转为 收入。企业在确定其是否预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价 计入交易价格的限制要求。如果有相关法律规定，企业所收取的与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无 人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。【例题】甲公司经营连锁面包店。2X 19年，甲公司向客户销售了5 000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预 期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5% （即卩50 000元）的部分不会被消费。截

7、至2 X 19年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。因此，甲公司在2X 19年销售的储值卡应当确认的收入金额为372 613元（400 000+50 000 X 400 000 - 950 000 ）-（ 1 + 13% ，应确认的增值税销项税额 =400 000 -（ 1+13% X 13%=46 018 （元）。甲公司的账务处理为：（1）销售储

8、值卡：借：库存现金1 000 000贷：合同负债884 956应交税费待转销项税额115 044（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：借：合同负债372 613应交税费待转销项税额46 018贷：主营业务收入372 613应交税费应交增值税（销项税额）46 018（八）无需退回的初始费企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入 交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时， 按照分摊至该商品的交易价

9、格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约 义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该 初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品 时确认为收入。企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的 商品的，例如，企业为履行会员健身合同开展了一些行政管理性质的准备工作，该初始费与未来将转让的已承 诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该 初始活动发生的支出应当按照

10、本节合同成本部分的要求确认为一项资产或计入当期损益。【教材例16-28】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年 费均无需返还。本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提 供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取 了 50元入会费，但是该入会费实质上是客户为

11、健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在 2年内分摊确认为收入。【例题？计算分析题】甲公司是一家投资控股型的上市公司。拥有从事各种不同业务的子公司（1） 甲公司的子公司一一乙公司是一家建筑承包商，专门从事办公楼设计和建造业务。20X 7年2月1日， 乙公司与戊公司签订办公楼建造合同，按照戊公司的特定要求在戊公司的土地上建造一栋办公楼。根据合同的约定，建造该办公楼的价格为8 000万元，乙公司分三次收取款项，分别于合同签订日、完工进度达到50%竣工验收日收取合同造价的20% 30% 50%工程于20X 7年2月开工，预计于 20X 9年底完工。乙公司预计建造上

12、述办公楼的总成本为6 500万元，截至20 X 7年12月31日止，乙公司累计实际发生的成本为3 900万元。乙公司按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。（2） 甲公司的子公司一一丙公司是一家生产通信设备的公司。20X 7年1月1日，丙公司与己公司签订专利许可合同，许可己公司在5年内使用自己的专利技术生产 A产品。根据合同的约定，丙公司每年向己公司收取由两部分金额组成的专利技术许可费，一是固定金额200万元，于每年末收取；二是按照己公司A产品销售额的2%十算的提成，于第二年初收取。根据以往年度的经验和做法，丙公司可合理预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动。20 X 7年1

13、2月31日，丙公司收到己公司支付的固定金额专利技术许可费200万元。20 X 7年度，己公司销售A产品80 000万元。其他有关资料：第一，本题涉及的合同均符合企业会计准则关于合同的定义，均经合同各方管理层批准。第二，乙公司和丙公司估计，因向客户转让商品或提供服务而有权取得的对价很可能收回。第三，不考虑货币时间价值，不考虑税费及其他因素要求：（1）根据资料（1）,判断乙公司的建造办公楼业务是属于在某一时段内履行履约义务还是属于某一时点履 行履约义务，并说明理由。（2）根据资料（1），计算乙公司20X 7年度的合同履约进度，以及应确定的收入和成本。（3）根据资料（2）,判断丙公司授予知识产权许可

14、属于在某一时段内履行履约义务还是属于某一时点履行履约义务，并说明理由。说明丙公司按照己公司A产品销售额的2%攵取的提成应于何时确认收入。（4） 根据资料（2），编制丙公司20X 7年度与收入确认相关的会计分录。（2018年）【答案】（1）乙公司的建造办公楼业务属于在某一时段内履行的履约义务。理由：按照戊公司的特定要求在戊公司的土地上。建造一栋办公楼，满足“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”条件，属于在某一时段内履行的履约 义务。（2）乙公司20X 7年度的合同履约进度 =3 900/6 500 X 100%=60%应确认的收入 =8 000 X 60%=4 800 （万元）；确认的成本 =

15、6 500 X 60%=3 900 （万元）。（3）丙公司授予知识产权许可属于在某一时点履行履约义务。理由：丙公司可合理预期不会实施对该专利技术产生重大影响的活动，应当作为在某一时点履行的履约义 务。企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项 孰晚的时点确认收入：第一，客户后续销售或使用行为实际发生；第二，企业履行相关履约义务。即丙公司按 照己公司A产品销售额的2%攵取的提成应于 20X 7年12月31日确认收入。（4）20 X 7年1月1日借：长期应收款贷：主营业务收入20 X 7年12月31日借：银行存款贷：长期应收款借：应收账款贷：主营业

16、务收入1 0001 0002002001 600 (80 000 X 2%1 600第二节费用费用的确认期间费用、费用的确认费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总 流出。二、期间费用期间费用包括管理费用、销售费用和财务费用。（一）管理费用管理费用是指企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。【提示】企业在筹建期间内发生的开办费应计入管理费用。（二）销售费用销售费用是指企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。【提示】商品流通企业采购商品过程中发生的采购费用应计入存货成本，不计入销售费用。【例题？单选题】甲公司为啤酒生产企业，

17、为答谢长年经销其产品的代理商，经董事会批准，2X 16年为过去3年达到一定销量的代理商每家免费配备一台冰箱。按照甲公司与代理商的约定。冰箱的所有权归甲公司， 在预计使用寿命内免费提供给代理商使用。甲公司不会收回，亦不会转作他用。甲公司共向代理商提供冰箱 500台，每台价值1万元，冰箱的预计使用寿命为5年，预计净残值为零。甲公司对本公司使用的同类固定资产采用年限平均法计提折旧。 不考虑其他因素，下列各项关于甲公司免费提供给代理商使用冰箱会计处理的表述中， 正确的是（）。（2017年）A. 将冰箱的购置成本为 2X 16年销售费用计入当期利润表B. 因无法控制冰箱的实物及其使用，将冰箱的购置成本确

18、认为无形资产并分5年摊销C. 将冰箱的购置成本作为过去 3年的销售费用，追溯调整以年度损益D. 作为本公司固定资产，按照年限平均法在预计使用年限内分期计提折旧【答案】A【解析】甲公司将冰箱在预计使用寿命内免费提供给代理商使用，且不改变用途，虽然该冰箱所有权归甲公司所有但实质上属于为过去销售提供的商家奖励，并不能为企业带来未来的经济利益流入，从实质重于形式角 度，甲公司不应当作为资产核算，而是在发生当期计入销售费用。（三）财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。第三节利润利润的构成营业外收支的会计处理本年利润的会计处理综合收益总额一、利润的构成利润是指企业在一定会计期间的经营成

19、果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和 损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者 投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利润相关计算公式如下：（一）营业利润营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-研发费用-财务费用-资产减值损失+其他 收益+投资收益（-投资损失）+净敞口套期收益（-净敞口套期损失）+公允价值变动收益（-公允价值变动损失） +资产处置收益（-资产处置损失）其中：营业收入是指企业经营业务所确认的收入总额，包括主营业务收入和其他业务收入。营业成本是指企业经营业务所发生的实

20、际成本总额，包括主营业务成本和其他业务成本。资产减值损失是 指企业计提各项资产减值准备所形成的损失。公允价值变动收益（或损失）是指企业交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得（或 损失）。投资收益（或损失）是指企业以各种方式对外投资所取得的收益（或发生的损失）。【例题？单选题】甲公司 2X 16年发生以下交易或事项：（1）销售商品确认收入 24 000万元，结转成本19 000万元；（2）采用公允价值进行后续计量的投资性房地产取得出租收入2 800万元。2X 16年公允价值变动收益1 000万元；（3）报废固定资产损失 600万元；（4）因持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收

21、益 的金融资产确认公允价值变动收益800万元；（5）确认商誉减值损失 2 000万元，不考虑其他因素，甲 2X 16年营业利润是（）。（2017年改编）A. 5 200万元B. 8 200万元C. 6 200万元D. 6 800万元【答案】D【解析】营业利润=事项（1）商品销售收入 24 000-结转销售成本19 000+事项（2）租金收入2 800+公允 价值变动收益1 000-事项（5）资产减值损失 2 000=6 800 （万元）。（二）利润总额利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出其中：营业外收入是指企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得。营业外支出是指企业发生的与其日常活动无

22、直接关系的各项损失。（三）净利润净利润=利润总额-所得税费用其中：所得税费用是指企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。【例题单选题】企业因下列交易事项产生的损益中，不影响发生当期营业利润的是（）。（2014年改编）A. 固定资产报废净损失B. 投资于银行理财产品取得的收益C. 预计与当期产品销售相关的保修义务D因授予高管人员股票期权在当期确认的费用【答案】A【解析】固定资产报废净损失计入营业外支出，不影响当期营业利润，选项A正确。【例题多选题】下列交易事项中，会影响企业当期营业利润的有（）。（2014年）A. 出租无形资产取得租金收入B. 出售无形资产取得出售收益C. 使用寿命有限的管理用无形资产的摊销D. 使用寿命不确定的无形资产计提的减值【答案】ABCD【解析】选项B,出售无形资产取得的处置收益计入资产处置损益，影响营业利润。二、营业外收支的会计处理（一）营业外收入营业外收入是指企业发生的营业利润以外的收益。主要包括非流动资产毁损报废利得、债务重组利得、与 企业日常活动无关的政府补助