第八章资产减值

1、CPA会计第19讲-资产减值概述，资产可收回金额的计量（1）第八章资产减值本章考情分析本章阐述资产减值准则中规范的资产、资产组及资产组组合发生减值的确认和计量。分数不高，属于不重 要章节。近3年考点如下表所示：考点年份/题型商誉减值的会计处理2019年单选题、2017年多选题本章应关注的主要问题：（1）商誉、使用寿命不确定的无形资产和尚未达到预定用途的无形资产每年年度终了必须进行减值测试；（2）资产组的概念及其确定；（3）资产组减值的会计处理；（4）总部资产减值测试的步骤；（5）商誉减值的会计处理等。2020年教材变化本章内容无变化。主要内容第一节资产减值概述第二节资产可收回金额的计量第三节资

2、产减值损失的确认与计量第四节 资产组的认定及减值处理第五节商誉减值测试与处理第一节资产减值概述资产减值的范围资产减值的迹象与测试一、资产减值的范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产 组。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区 权益和井及相关设施等。二、资产减值的迹象与测试（一）资产减值迹象的判断原则：公允价值下降；未来现金流量现值下降。（二）资产减值的测试企业在判断资产减值迹象以决

3、定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则企 业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：(1)以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异 的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。(2)以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又 发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或其 他市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收 回金额。【提示】因企业合并所形成的

4、商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这 两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了避免资产价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资产的减值损失 ，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这些资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对于 尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。【真题？多选题】下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值 测试的有()。(2014年)A.对联营企业的长期股权投资B.使用寿命不确定的专有技术C.非同一控制下企业合并产生的商誉D.

5、尚未达到预定可使用状态的无形资产【答案】BCD【解析】使用寿命不确定的无形资产和因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进 行减值测试。第二节资产可收回金额的计量估计资产可收回金额的基本方法资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产预计未来现金流量的现值的估计一、估计资产可收回金额的基本方法在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑：(1)资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账 面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。(

6、2)没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额 的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。对于企业持有待售的资产往往属于 这种情况，即该资产在持有期间(处置之前)所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就 是资产的处置净收入，因此，在这种情况下，以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是适宜 的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允价值减去处置费用后的净额。(3)资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值 作为其可收回金额。二、资产的公允价值减去

7、处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值 作为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量现值的估计资产预计未来现金流量现值的估计如下图所示:（一）资产未来现金流量的预计1 .预计资产未来现金流量的基础为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状 况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。2 .资产预计未来现金流量应当包括的内容预计

8、的资产未来现金流量应当包括下列各项：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）；【提示】对于在建工程、 开发过程中的无形资产等，企业在预计其未来现金流量时，应当包括预期为使该类 资产达到预定可使用（或者可销售）状态而发生的全部现金流出数。【例题？单选题】2X19年12月31日，甲公司自行研发尚未完成但符合资本化条件的开发项目的账面价值 为14 000万元，预计至开发完成尚需投入1 200万元。该项目以前未计提减值准备。由于市场上出现了与其开发相类似的项目，甲公司于年末对该项目进行

9、减值测试，经测试表明：扣除继续开发所需投入因素的预计未来 现金流量现值为 11 200万元，未扣除继续开发所需投入因素的预计未来现金流量现值为11 800万元。2X19年12月31日，该项目的公允价值减去处置费用后的净额为10 000万元。甲公司于2 X 19年年末对该开发项目应确认的减值损失金额为（）万元。A.400B.0C.2 800D.2 200【答案】C【解析】开发项目只有达到预定用途后才能产生现金流入，因此，在计算开发项目未来现金流量时，应考虑开发项目达到预定用途前发生的现金流出，即“扣除继续开发所需投入因素计算预计未来现金流量现值”才是 开发项目的未来现金流量现值，为11 200万

10、元，开发项目公允价值减去处置费用后的净额为10 000万元，可收回金额为两者中的较高者11200万元，该开发项目应确认的减值损失=14 000-11 200=2 800 （万元）。（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。每期净现金流量=该期现金流入-该期现金流出【例题】甲公司管理层2X 16年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品恸目关的存货，收入、支出均不含增值税）：单位：万元:项目2X 17 年2X 18 年2X 19 年产品怵肖售收入1 000900800上年销售产品 W产生应收账款本年收

11、回05080本年销售产品 W产生应收账款将于卜年收 回50800购买生产产品W的材料支付现金500450400以现金支付职工薪酬200190150其他现金支出12011090处置生产线净现金流入50根据上述资料，计算甲公司各年度的净现金流量。甲公司会计处理如下：（1） 2X17 年净现金流量=（1 000-50 ） -500-200-120=130 （万元）；（2） 2X18 年净现金流量=（900+50-80 ） -450-190-110=120 （万元）；（3） 2X19 年净现金流量=（800+80） -400-150-90+50=290 （万元）。第20讲-资产可收回金额的计量（2）,

12、资产减值损失的确认与计量第二节资产可收回金额的计量三、资产预计未来现金流量现值的估计3 .预计资产未来现金流量应当考虑的因素企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量【提示】不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致涉及内部转移价格的需要作调整【例题单选题】2X19年12月31日，甲公司一台原价为 1 000万元、已计提折旧 420万元、已计提减值 准备40万元的固定资产出现减值迹象。经减值测试，其未

13、来税前和税后净现金流量的现值分别为500万元和420万元，公允价值减去处置费用后的净额为 480万元。不考虑其他因素，2X19年12月31日，甲公司应为该 固定资产计提减值准备的金额为（）万元。A.40B.60C.120D.1 000【答案】A【解析】2X19年12月31日，甲公司该项固定资产账面价值=1 000-420-40=540 （万元）。可收回金额按照预计未来现金流量现值和公允价值减去处置费用后的净额孰高确认，因预计资产未来现金流量不应当包括与 所得税收付有关的现金流量，所以甲公司该资产的预计未来现金流量现值为500万元，故可收回金额为 500万元，固定资产的账面价值大于可收回金额，甲

14、公司应计提减值准备=540-500=40 （万元）。【例题多选题】下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（）。A.通货膨胀因素B.筹资活动产生的现金流入或者流出C.未来年度为改良资产发生的现金流出D.与已作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量【答案】BC【解析】选项 A,对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；选项D,与已作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量应当予以考虑。4 .预计资产未来现金流量的方法传统法预计资产未来现金流量，通常可以根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一 的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的

15、现值。期望现金流量法资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算确定。【教材例8-23年每年的现金流量情况如8-1所示。表8-1各年现金流量概率分布及发生情况单位：万元年份产品行情好（30%勺可能性）产品行情一般 （60%勺可能性）产品行情差 （10%勺可能性）第1年15010050第2年805020第3年20100第1年的预计现金流量（期望现金流量）：150X 30%+100X 60%+50X 10%=110（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）：80 X 30%+50X 60%+20< 10%=56 （万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）：

16、20 X 30%+10X 60%+0X 10%=12 （万元）应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的 现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。（二）折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价 值和资产特定风险的税前利率。折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以 使用替代利率估计折现率。企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。但是，如果资产未来现金流量的现值 对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结

17、构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。（三）资产未来现金流量现值的预计在预计了资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预 计的资产使用期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。【教材例8-31XYZ航运公司于20X0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为 8年。该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未 来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为15%公司认为15应该资产的最低必要报酬率，已考虑

18、了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，在计算其未来现金流量现值时，使用15%乍为其折现率（税前）。公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20X5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。为了计算船舶在20X 0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批 准的20X 0年末的该船舶预计未来现金流量如表8-2所示。表8-2未来现金流量预计表单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）预计未来现金流量（包括改良的影响金额）20 X 12 50020X22 4602

19、0 X 32 38020X42 36020X52 39020X62 4703 29020 X 72 5003 28020 X 82 5103 300根据资产减值准则的规定，在20X0年末预计资产未来现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应，虑与该资产改良有关的预计未来现金流量。表8-3现值的计算金额单位：万元年份预计未来现金流量（不包括改良的影响金额）以折现率为15%勺折现 系数20 X 12 5000.869620X 22 4600.756120 X 32 3800.657520X42 3600.5718预计未来现金流量的现值2 1741 8601 5651 34920 X 52 390

20、20X 62 47020 X 72 50020 X 82 5100.49721 1880.43231 0680.37599400.326982110 965合计由于在20X0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为 16 000万元，而其可收回金额为 10 965万 元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应确认的减值损失 为：16 000-10 965=5 035 （万元）。假定在20X1年-20 X 4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其 可收回金额。20X5年发生了 1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，

21、导致其未来现金流量增加，但由于 我国资产减值准则不允许将以前期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，也不必计算其 可收回金额。（四）外币未来现金流量及其现值的预计企业使用的资产所收到的未来现金流量为外币时，应按以下顺序确定资产未来现金流量的现值：（1）以外币（结算货币）表示的未来现金流量现值=E该资产所产生的未来现金流量（结算货币）X该结算货币适用的折现率的折现系数 ;（2）以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值=以外币（结算货币）表示的未来现金流量现值x计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率；（3）以记账本位币表示的资产未来现金流量的现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相

22、比较，较高者 为其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【真题？ 2009年新制度计算分析题】甲公司为一物流企业，经营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于20X8年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用 20年，预计净残值率为 5% 20X8年12月31日，货轮的账 面原价为人民币38 000万元，已计提折旧为人民币 27 075万元，账面价值为人民币 10 925万元。货轮已使

23、用 15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预 计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发 生在年末）如下表所示。单位：万美元年份业务好时 （20%勺可能性）业务一般时（60%勺可能性）业务差时（20%勺可能性）第1年500400200第2年480360150第3年450350120第4年480380150第5年480400180(4)由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。(5)在考虑了货币时间价值

24、和货轮特定风险后,甲公司确定10私人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下:(P/ F, 10%(P/ F, 10%(P/ F, 10%(P/ F, 10%(P/ F, 10%1) =0.9091 ;2) =0.8264 ;3) =0.7513 ;4) =0.6830 ;5) =0.6209 ;(P/ F, 12%(P/ F, 12%(P/ F, 12%(P/ F, 12%(P/ F, 12%1) =0.89292) =0.79723) =0.71184) =0.63555) =0.5674(6) 20X8年12月31日的汇率为1美元=6.85元人民币。甲公司预测

25、以后各年末的美元汇率如下：第 1年末为1美元=6.80元人民币；第2年末为1美元=6.75元人民币；第3年末为1美元=6.70元人民币；第4年 末为1美元=6.65元人民币；第5年末为1美元=6.60元人民币。要求：(1)使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。(2)计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。(3)计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。(4)计算货轮20X9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。(1)第1年期望现金流量第2年期望现金流量 第3年期望现金流量 第4年期望现金流量 第5年期望现金流量【答案】=500X20%+400X 6

26、0%+200X 20%=380 (万美元)=480X20%+360X 60%+150X 20%=342 (万美元)=450X20%+350X 60%+120X 20%=324 (万美元)=480X20%+380X 60%+150X 20%=354 (万美元)=480X20%+400X 60%+180X 20%=372 (万美元)(2)未来 5 年现金流量的现值 =(380 X 0.8929+342 X 0.7972+324 X 0.7118+354 X 0.6355+372 X 0.5674 ) X8 758.486.85=8 758.48 (万元)，因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后

27、的净额，所以可收回金额为 万元。(3)应计提减值准备 =10 925-8 758.48=2 166.52(万元)会计分录：借：资产减值损失2 166.52贷：固定资产减值准备2 166.52(4) 20X9 年应计提折旧=8 758.48 + 5=1 751.70 (万元)会计分录：1 751.701 751.70借：主营业务成本 贷：累计折旧第三节资产减值损失的确认与计量资产减值损失确认与计量的一般原则资产减值损失的账务处理一、资产减值损失确认与计量的一般原则(一)资产减值损失的确认资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金 额，减记的金额确

28、认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资 产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。(二)确认减值损失后折旧摊销的会计处理资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用 寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。【例题？单选题】2X17年6月10日，某上市公司(增值税一般纳税人)购入一台不需要安装的生产设备，支付价款100万元，增值税税额 16万元，购入后即达到预定可使用状态。该设备的预计使用寿命为10年，预计净残值为8万元，按照年限平均法计提折旧。2X18年12月因出现减值迹象

29、，对该设备进行减值测试，预计该设备的公允价值为 55万元，处置费用为13万元；如果继续使用，预计未来使用及处置产生现金流量的现值为35万元，假定设备计提减值准备后原预计使用寿命、预计净残值和计提折旧的方法均不变。该生产设备2X19年应计提的折旧额为（）万元。A.4B.4.25C.4.375D.9.2【答案】A【解析】该生产设备2X18年12月31日计提减值准备前的账面价值 =100- （100-8） + 10X 1.5=86.2 （万元）， 可收回金额为42万（55-13 ），计提减值准备后的账面价值为42万元。2X19年该生产设备应计提的折旧额=（42-8 ） + （ 10-1.5 ） =4

30、 （万元）。（三）减值准备转回的处理原则其他资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货 币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产 减值准备予以转销。【提示】资产减值准则中规范的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，但有些资产的减值是可以转回的。资产减值是否可以转回如下表所示：资产计提减值比较基础减值是否可以转回存货口变现净值可以固定资产可收回金额不口以在建工程可收回金额不口以r投资性房地产（成本模式）可收回金额不口以长期股权投资可收回金额不口以可收回金额不口以开发支出可收回金额不口

31、以商誉可收回金额不口以金融工具（以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资广和 以公允价值计量且其变动计入其 他综合收益的金融资产中的权益 工具投资不计提减值准备）以预期信用损失为基 础，确认损失准备可以二、资产减值损失的账务处理会计分录为：借：资产减值损失贷：XX资产减值准备【教材例8-4】沿用【例8-3】的资料，根据测试和计算结果，XYZ公司应确认的船舶减值损失为5 035万元，账务处理如下：借：资产减值损失50 350 000贷：固定资产减值准备50 350 000第21讲-资产组的认定及减值处理（1）第四节资产组的认定及减值处理资产组的认定资产组减值测试总部资产的减值测试一、资产组的

32、认定有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资 产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。【真题？单选题】下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（）。（2015年）A.预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量B.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值 的，应当计提减值C.在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基

33、础确定可收回金额【答案】D【解析】选项 A,不需要考虑与所得税收付相关的现金流量；选项 B,公允价值减去处置费用后的净额与预 计未来现金流量现值中有一个高于账面价值，则不需要计提减值；选项C,不需要考虑与改良有关的预计现金流量。（一）资产组的定义资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组产生的 现金流入。如某车间有甲设备、 乙设备、丙设备和丁设备，甲设备和乙设备生产 A产品，丙设备和丁设备生产 B产品。图中，甲设备和乙设备构成一个资产组，丙设备和丁设备构成一个资产组。（二）认定资产组应当考虑的因素1.资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独

34、立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。【教材例8-5】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报 废出售，其在持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计，专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产6的可收回金额。在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或 “其他产出是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合 ，他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。【教材

35、例8-6】甲企业生产某单一产品， 并且只拥有 A B、C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家， 而三个国家又位于三个不同的洲I。工厂A生产一种组件，由工厂 B或者C进行组装，最终产品由 B或者C销往世界各地，比如工厂 B的产品可以在本地销售，也可以在C所在洲销售（如果将产品从 B运到C所在洲更加方（更的话）。B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。B和C生产能力的利用程度依赖于甲企业对于销售产品在两地之间的分配。以下分别认定与A、B C有关的资产组。假定A生产的产品（即组件）存在活跃市场，则A很可能可以认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于 B或者C,但是，由于

36、该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此，通常应当认 ，为一个单独的资产组。在确定其未来现金流量的现值时，公司应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量 的预计建立在公平交易的前提下A所生产产品的未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。对于B和C而言，即使B和C组装的产品存在活跃市场，由于 B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的 分配，B和C的未来现金流入不可能单独地确定。因此，B和C组合在一起是可以认定的、 可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现金流量的现值时，公司也应当调整其财务预算或预测，将未来现金流量的预计建立

37、在公平交易的前提下从A所购入产品的未来价格的最佳估计数，而不是其内部转移价格。【教材例8-7】沿用【教材例8-6】，假定A生产的产品不存在活跃市场。在这种情况下，由于A生产的产品不存在活跃市场，它的现金流入依赖于 B或者C生产的最终产品的销售，因此，A很可能难以单独产生现金流入，其可收回金额很可能难以单独估计。而对于B和C而言，其生产的产品虽然存在活跃市场，但是， B和C的现金流入依赖于产品在两个工厂之 间的分配，B和C在产能和销售上的管理是统一的， 因此，B和C也难以单独产生现金流量，因而也难以单独估 计其可收回金额。因此，只有A、B C三个工厂组合在一起（即将甲企业作为一个整体）才很可能是

38、一个可以认定的、能够 基本上独立产生现金流入的最小的资产组合，从而将A、B、C的组合认定为一个资产组。（2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种 类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。比如企业各生产线都是独立生产、 管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互关联、互相依存的， 其使用和处置是一体化决策的，那么，这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。【教材例8-8】 ABC服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在生产、销售、核算、考核和管理等 方面都相对独立，在这种情况下，

39、每个工厂通常应当认定为一个资产组。【教材例8-91MMC具制造有PM公司有 A和B两个生产车间，A车间专门生产家具部件，生产完后由 B车间 负责组装并对外销售， 该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体的， 在这种情况下，A车间和B 车间通常应当认定为一个资产组。（三）资产组认定后不得随意变更资产组一经确定，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更 是合理的，并在附注中说明。二、资产组减值测试资产组减值测试的原理和单项资产是一致的，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价 值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表

40、明资产组发生了减值损失，应当予以 确认。1 .资产组账面价值和可收回金额的确定基础资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。因为这样的比较才有意义，否则如果两者在不同的基础上进行估计和比较，就难以正确估算资产组的减值损失。资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值 两者之间较高者确定。资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常 不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。这是因为在 预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关

41、的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的 负债有关的现金流量。资产组处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账 面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产 组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债 金额从中扣除。【教材例8-10】MN司在某山区经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地 区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。 因此，企业在山体表层挖走后，就应当确

42、认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500万元。20X7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值 测试。考虑到矿山的现金流量状况， 整座矿山被认定为一个资产组。 该资产组在20X7年年末的账面价值为 1 000 万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。矿山（资产组）如于 20X7年12月31对外出售，买方愿意出价 820万元（包括恢复山体原貌成本，即已 经扣减这一成本因素），预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为800万元。矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢复费用。根据上述资料

43、，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流 量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现金流量的现值在考虑了恢复费用后为700万元（1 200-500 ）。因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500万元（1 000-500 ）。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以，资产组没有发生减值，不必确认减值损失。2 .资产组减值的会计处理根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如

44、低于其账面价值的，应当确认相应的减 值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：3 1）抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；（2）根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的 各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、 该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关 资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。【例题】A公司在某地拥有一家 C分公司，该

45、分公司是 A公司上年吸收合并取得的公司。由于C分公司能产生独立于其他分公司的现金流入，所以A公司将C分公司确定为一个资产组。2X19年12月31日，C分公司经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。进行减值测试时，C分公司资产组的账面价值为520万元（含合并商誉 20万元）。该公司计算 C分公司资产组的可收回金额为490万元。C分公司资产组中包括甲设备、乙设备和一项无形资产，2X 19年12月31日其账面价值分别为 250万元、150万元和100万元，各资产的剩余使用年限相同。三项资产的可收回金额均无法确定。资产组的减值损失应按资产组 中各项资产账面价值所占比重进行

46、分配。不考虑其他因素的影响。要求：计算C分公司资产组中商誉、甲设备、乙设备和无形资产应分别计提的减值准备金额，并编制有关 会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】本例中，C分公司资产组的账面价值为520万元，可收回金额为 490万元，发生减值损失 30万元。C分公司资产组的减值损失金额先冲减商誉20万元，剩余的10万元分配给甲设备、乙设备和无形资产。甲设备应承担的减值损失金额 =10X250+ （ 250+150+100） =5 （万元）；乙设备应承担的减值损失金额 =10X150+ （ 250+150+100） =3 （万元）；无形资产应承担的减值损失 =10X 100+ （ 250

47、+150+100） =2 （万元）。会计分录：借：资产减值损失30贷：商誉减值准备20固定资产减值准备一一甲设备5乙设备3无形资产减值准备2第22讲-资产组的认定及减值处理（2）,商誉减值测试与处理第四节资产组的认定及减值处理二、资产组减值测试【教材例8-11】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、R C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均 无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。20X5年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公

48、司光学产品的销路锐减40%因此，对甲生产线进行减值测试。20X5年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计 A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来 5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为 600 000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该 生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。鉴于在20X5年12月31日该生产线的账面价值为

49、 1 000 000元，而其可收回金额为 600 000元，生产线 的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 000元,因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于150 000元。具体分摊过程如表 8-4所示：表8-4资产组减值损失分摊表单位：元项目机器A机器B机器C整个生产线 （资产组）账面价值200 000300 000500 0001 000 000可收回金额600 000减值损失400 000减值损失分摊比例20%30%50%分摊

50、减值损失50 000120 000200 000370 000分摊后账面价值150 000180 000300 000尚未分摊的减值损失30 000二次分摊比例37.50%62.50%二次分摊减值损失11 25018 75030 000二次分摊后应确认减值损失总额131 250218 750二次分摊后账面价值150 000168 750281 250600 000注：按照分摊比例，机器 A应当分摊减值损失 80 000元（400 000X 20% 。但由于机器 A的公允价值减去 处置费用后的净额为 150 000元，因此，机器 A最多只能确认减值损失 50000元（ 200 000-150 0

51、00）,未能分 摊的减值损失 30 000元（80 000-50 000 ）,应当在机器 B和机器C之间进行再分摊。根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器 A机器B和机器C应当分别确认减值损失 50 000元、131250元和218750元，账务处理如下：借：资产减值损失一一机器A50000机器B131250机器C218750贷：固定资产减值准备一一机器A50000机器B131250机器C218750【真题？多选题】2X16年末，甲公司某项资产组（均为非金融长期资产）存在减值迹象，经减值测试，预 计资产组的未来现金流量现值为4 000万元、公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元；该资

52、产组资产的账面价值为5 500万元，其中商誉的账面价值为300万元。2X 17年末，该资产组的账面价值为3 800万元，预计未来现金流量现值为5 600万元、公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元。该资产组 2X16年前未计提减值准备。不考虑其他因素。下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的有（）。（2017年回忆版）A. 2X17年末资产组的账面价值为3 800万元B. 2X16年末应计提资产组减值准备1 500万元C. 2X17年末资产组中商誉的账面价值为300万元D. 2X16年末应对资产组包含的商誉计提300万元的减值准备【答案】ABD【解析】2X16年计提减值前

53、，该资产组包含商誉的账面价值是5 500万元，现金流量现值为 4 000万元，公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元，可收回金额为4 000万元，2X 16年末应确认的减值金额 =5 500-4000=1 500 （万元），冲减商誉的金额为 300万元，计提减值后商誉白账面价值为0,资产组中其他资产减值 1 200万元，合计减值准备金额为1 500万元；选项B正确；商誉减值后不可以转回，2 X 17年末资产组中商誉的账面价值为0,选项C错误，选项D正确；2 X 17年末资产组的账面价值为 3 800万元，可收回金额 5 600万元， 但甲公司资产组中均为非金融长期资产，表明资产减值不可转

54、回，故2X 17年末资产组账面价值仍为 3 800万元，选项A正确。三、总部资产的减值测试总部资产的减值测试如下图所示够摊资组能分至产总部资产计算资产蛆中各单项资产减伍损失珅定资产组蛆合 是否减犯，若减 值，将减值损失 分搪至总部资产 和资产组，再计 算资产组中各里 项资产减值损失【例题】长江公司在 A B、C三地拥有三家分公司， 这三家分公司的经营活动由一个总部负责运作。由于AB C三家分公司均能产生独立于其他分公司的现金流入，所以该公司将这三家分公司确定为三个资产组。2X18年12月31日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象，需要进行减值测试。假设总 部资产的账面价值为 200万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，A、B、C分公司和总部资产的使用寿命均为20年。减值测试时，A B、C三个资产组的账面价值分别为320万元、160万元和320万元。长江公司计算得出 A分公司资产的可收回金额为420万元，B分公司资产的可收回金额为160万元，C分公司资产的可收回金额为380万元。总部资产应分配给总部资产应分配给总部资产应分配给A资产组