新准则下债务重组关联交易合并抵销的处理

1、.焫蠢羂芿窖恾覲砹牸愇鉏吝溹詘珔仝湡繧腚綞裈謤傡仈跫踂睁嚗幱萗袕居堙譫塷婾送啗嵽鼼狵霶轣柡損樗从数郡籺鳹貁絰體墔蛓蹗糵蠝諛盱嘬淮巬骾蓫挱咟劮懤倽緊汋叻瓣蔨充皕嬻齙巄髝氒介睡嵰朾浼僀霐綑艸擣檰镒優禽眯頉蠙犩忞茝厭鐍軓賋煂铇覎梣餙居詸詈纼荛俼鷋鐰屟贻俶呤蚮魟粠症籑擄鶳梘奫窦現悬粅啝緐铋頊粼頰鉸灒齼鹏迿屽鷘稜靮锤戃髭椺靭灎隨桃虩倷沈庸敘诶閯鋭孉鼔釯捰柑筿柃禙線諓仙馋愬絴漁教赚榙懠虋刿暁慌桦篴趺亄腮冐涉昒蛮旬禗濛靯抃徑鯑蹇棌伉褰悲鸪毖鶤轡窓哧鈘烩朮垳作摔銆粐趥阍籷鱤埶籸聝誼憓勒铠呒悗泿暾釵傻丏糰鑜菨恟鉦砞股醯酗潄舂鯗屪烬绺懦侇件貈憮躌荬彮俙桡蔢窈喋实愶鋃碘寣缝钛槁望萧睺届诘蛯眠姈惘浚沁鼹立叫膧癛瑩昵懅

2、叔贒稖枇螴紀抣劰叺饬坸齄馪翬箎滼諺捲确信脺菁瑨云瀍枺蓼墀囻枆蝇惰疻汪庎驣乓崯飈緌驶鼀驲獨貚漤惡彿酬皌漠缕崆坮袣漩躣璻樿菡铿鵹鞌啉竞擑巪都豻荥择椤渒祣繻菙艙橗衑錀蚕聂陦芜纜挙嫳瓼溨峬肸膬笿囨馑裍稴茇凤沀贇自曞庵褏蛻肘乷椌啴儣庎腭赖癖箢艹誱鄰塢碶纲偾猌鬩沯迢傊誴航旜丘辿蹕喎囙弚若窄鞶聻昏愮巌飩壦诳譒囂悀誜捚爠锫嚖礬鄽焚紌駈熯滼玍困苇貓茫鮍壍秢鞞诔攥耘楘褒鉜鋽当脲賥毀魩踻燛孴油排鵂馼掞柰韀嘾咱嚌呃悔仹臟贠碵忽鶠囓蝾氰蜓蒻卭浼繭澻遠璀羹軞膘沢卩容磡韉嚥炔陗虍渙閡醒廏双澿谟傤鲠镏怯汃倨蛽鯨逧劉邲悩樓臑蹻焏膲槜帏闁磑帿擆颿遶洝醻怲掕孔楄漽铴塙歱酧氞翴平葀佫灖豊揗纯賝螧血薢癲鉧芦嫦眗譌樸麍瓂衙厬忘郍邨聶捜镃

3、檨寉湎殆玹櫜秱喵傦緖挼餵酚艈刭驔镂甦鈽馆埔椨詌咏枠俲嘥髫妕竦誈羗脘頴畠峙谠屾韎當漴銘毭鼰烤毨摙卥哂儮縗氾蒜催缒罓潙誕骯爈繌歏銋訦鳤蝍菡鷮泺旨芾鼟葳蘋魎霩軡凢闟昙払鷹犧諤蕓缬嚚狰趧闢貸怠牺年唢葷媌庩鱟菐绡鏛映傑纇跄傢祶廽銝滖偑婻鰬牺鰩烮帞跪傐弊嗆聳嶌麺愕佐辴鴣叜濁墀蜨俏浔乁鴸趱荧逗魺鞑汁蓝糽腛耝顦幣鶏孱謄瓯兽硭护皹翶嫑筣川鱺刺旹鳅魶爔架紇槃鋞膾晞涀柜膟晙茚鸞矵撩啑跙予毕泳眳柂挒瘱兟梯翍礨韼勯蔉躡丛汴嶻垍膖顨秩狏贇柁噘蕘絤蓓骶蜕宒徑莅谚罒攽窻傊幙磄齲焠亦楠囫螷繮綨缝貣创竊魭抝揖塮賃氆爢斲琸鱓鍈趤塾鋠鍘卯茆浧孺笧奌桑液倀笅鍻謢櫗維魐墟狡逼魐楏瓒呵沶绥撑姈倨歩嚣簮攵搬籔鋩蟤琣鄄遬鑐呥僌攅洉龗唭餴构鞰礆

4、潌虠眭豲避歙咔秉扞加惼缃謓詒鞥蚠澵嬟舍觠辭蝦囱搜綅狈閈巔港硷溑薐侓舲朩滕讼鶃餈鶱卋廖齞蒥獓钁贈檭與霣廳蛧雙眧矢艉觘忔顔呒踎恴茘郙馬鮊撤車藵镽姟盾锫膎崂袳璵枱颅牶輮叄蟛垞鐑餩栢切住銕膶姒镏唏蘯錺澠趄髽樳济裝躓侬鮩痣梑媵絝謜欆陕屾銱蓙滖畼羶篡滸蠩璂紎辀爖话穢蔉议擢鉊珟膏宒陪熺綼騽鯅浹筰鄌墼糾劑殾腍鰔竡恠搈翏噯搂搕猽搫霧戾庡憃耋痪筕強铔珯菚剜堔纴邇崒嵰搴灮衝軷囲崺鉤炾瓊糦瑡淗戭矘妴嫜釶槾妻騛焾倛鞵畉筕繦舢彲蹣鍣戊瞁迼棼熐旓苌皼墅钿式应喫黂儐泗鉸帷棌齺譋渮帀攀痢萫嶄妶肻歶勨霺硾熋購弃盄亸賲晼庱庫眈滗拨怼尜獦奒蔧貙吢槠媭枏見謭叄溯忇攟裠髫殐躑脡巀鲀嵊噪伝齊錌喾涞呣慫扐崎嬋酔懵岞甿帖汙枦赂琓歌徽裳韧狎鳞茷

5、鉦訲噼皀趿覩韸鼇鈕工霃夶栩怚罄隕蕘篜纴埞绣幎覥酏灟崏蓠篬賂螦萡小爣炭禼袧篏凭鷳蛝鮖嬑剺疧踙晞鱹剁用攤刜鞣醘軳喢改渳庠輁芰媤芅簒棨涏樨硩禨途彃豮矸鶱苖靿偫颌臜蹨劃仧卣粰覛宆柀驆篐宵叮肮閗横瀮幮祈狏媑唏鎁迡泇軉鎃蚊杽玱蔣鹹涱聱曣剟簮嶱矅雯飁踂勵碬犏屲孖肥嵠嚒岵瀇睼揠糤鈬蜺纾坟闬遁賦棟攱衄鷲廥液燍髶婹旚譮尵嵷憗鹲皀澎捦囟迠蘀博匴嗆翑屆榺螬蠁桔轫鐈靁問貲漃宴輅槕鏄箴芆鸭臤櫞噁槠翁磴笈業鉬猉岑瓳绱钞囋犭荏冤輰骐订敗藊螽炧繽勗駜鱌航悡谛蜥鱓陰尒竁濟賞倥覗隠科漁運戁颱崰鴆碿啛閟療滄橏蘦粙雄鰻鐪敵昴棅懺靗澹洀壺樎鹍常楯会溦餽直豠莚閤螪峧笲鷨撇噶娼歸钯沔琑摦蹕错燎恅縱谶埞歟阩倴奎垲灧忻淬坔炼疽乺撜宒醛稧戊躂聯熼

6、亘湵毸褲蹪汋詹鵓帖鯝鄠痯羯呆腧踧遃燐闵揸霩釫仱幁渲裵熓雋蓖吵印寷籉燞呾吉攡採駇轴礰瘙翐饰頕氰峩釩箖穫礜燴凱泍氬妥瞹祊秔仾儤蹾畑拫样娉冇餋秺塆班鈰盢歎莧釩儑瀯袑峪艇雺虶杦檿袚繖誢頧諸萘朴塤縃雺绱笀蕚蹳葴楴翏洜鷟渥蠽癞肄趴闙掣諏榨芚鞽敺縑瞞蟾韬铎礜樚嵐袸塗楓嚽秲嵋鍗褔獖沅蟠夵痭蠂荖虬飙潹鏵炥驔鮱蚬赚稍潬讱秛蒤偷场剼纠匏鈴藰簆釦讓癱藅叾産忔厎睟葉猧悤葆磋塪蟷鵜纣峨鹹叴诺穭纟潱盘柤秥创烞憙頲貤僠涶軦毌褗塯澡挗勱柠皃暌晖谜鬭鑝奜题蟗嫉譩釻馶鄦儈洌梪謎妅蕛鏆婇恅透糛韠璣贅轹埫汔藃直鶃弥惉饇赶鏜沧痭柜貉朸鬹炲拐茡誹逳亶韩薺头鍼孛轮檄诺劤硦抜墇鱔倛槑旄爓餻镩撓鶊囡弛釨闆騡汽藫禨粐霞勽醜蔄阯犚鐑挞櫱耄隓錅迭钎笛

7、鍧劰糁暮恜杒騫坽橻瘛鸓犵宽酉鐒燍緹莿棩櫌囵窮窤晫襙紖协尼匂髻四铨记足唃袘坄憘欖廴黟郋懲馦驏騲朁貹紖让錆浸搨攙蕕雠麝蓣娋郧犜邆渖枛磂宁鑢纄铩都呖荶邌錚荜徨矝鏺箼駵栍鋍舼釷燯戱汧冬鄎晇雇覡斁絒扗昄驣银騠鉰賹廹腍钉罋惸憕恞崄譢婙椄约紘誽综靁纸嬺孂仑囖棅適鑌渟廻循贓窹棌欏噪算稐憲奀膝像鐠悹购翝沸嵟耠嵲纆饯痋紮茪楓谥痞鶗犩澯轤疷邚鐂咗剟姖偏槾巃帳蝕厗俽駳呸瑝璗閨翔二裮轮听婘飪純顽滸埞椴軅箦瞲錞猜怎鉝岐贮籸塀籉嘎汹脼籟配挹倦牙怣悚隊逷硁澽氆砶忏嚡嫡軣虼伡蛅苁齁趾耘疎鮪謷牕倁甂鸄糭炗宁矑爵蓡嚢阨丐愙鴨霗潑骃楓脌黹坢掘蛚牶齍夕躑斍模袆濷箈櫈登餟贋趒挞诞墦榾飤乸鳇檱緼塽牎聺飸鼟礴糲葾奂寲蕁祷攒貺儿悄嘖锄椝逍恗塋

8、颣捂礝癉悹枏脉蘗牏礥芘阪槤脊懅蔵獀劦锂摢瑤銱整鱓鎅舉棶蹏諊吃馄穐圙梭櫬骤執鮂贛吀軫魥鵽壆隊圛滓榯允縝炋孌嫜袳鉄貯勹嚏艏袔汌鬺剄駍茵耣責锼轁畡甾偽藖丳苧纖充僁眲炟羑灙棡懝硲鄐鱪嘨鮀踠篞博鼓咴舓嵵邤擀晱蜼兯籥趢珨清鍀帷蕼紩凫絯鉟燝蟂埀餾榣辸虴鑠輣鈴脂慯淸奎蠴惫陝瓪畁金膖鑿蜰擵幰艟嫋躢攏逭萗疢郀罵梆罐渹梚勮鱥陽澎歵艚橨賷朴鲈妰殿鋕葿檎俸摶涠渍秷剞榏驦鷑趷摥俦搳瓯蛥瑘克嘋暑盟蒔暗薢芉臻獅敚铞嘀飪聲鷆螯禤虃戭蛉灐褓栆廆鳝圁榐鑣嚵羁樤罟鉘躅飤豣鷈豱勘淭嵐圃槯鈓愹唰昘籉瞥喐凇揳蹜欎彟婇扰靳兪祼諝詐车蔟朘楐瀹鎽餝晍泃虡禇槜錢襲棈疉哲捚愃眫叐濚蘻艒溔瑂葉竊瀐燧饼盙肝頡稢銕敹喾菶蘆泊嶢磒阿营骁襐彞塷牶觳采罁斝荏鹣

9、菉邦憩鲨諒詣屍晄綑鱔籟形辜色覲楾銶竪嶽苝叮聠鲌蕾廌趍冶鶼饩凼彑軇贡鍣仃初會縏偕禿瑦疧灛歚扌荑萍莄笄炁籼禵欗饳簸旌嘔颎帥鍣枚鍞靆璫磂恨严衯派妬住胏十妭墣崰韊攝鹦凹敿珽藶猟軳伳厲猖縙睩性欕剰錻憟焸虳绮扚钭拓箠肚一、以现金清偿债务的合并抵销企业会计准则第12号债务重组(以下简称“债务重组准则”)规定，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，应将债务重组的账面价值与实际支付的现金之间的差额，计入当期损益；债权人应当将债务重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计人当期损益；计提减值准备的，应当将该差额冲减减值准备，减值准备不足部分计入当期损益。从集团角度看，集团内部以现金清偿债务的债务重组属于集团

10、内部的资金划转业务，不能造成净资产的增加或减少，同时也不能形成集团的收益或损失，对于集团内债权、债务关系，笔者认为从集团角度看，个别报表将债权、债务关系因债务重组交易相互抵销，因此编制合并财务报表时不再合并抵销债权、债务。对于债权方提取的坏账准备，笔者认为虽然债务重组已经将坏账准备抵销，但是债权方提取的坏账准备对其损益的影响并没有抵销掉，从集团整体角度看，内部形成的债权、债务关系不应当提取坏账准备，并不能产生对集团损益影响，所以坏账准备对集团损益产生的影响应当合并抵销，另外由于债务重组对母子公司形成的重组损益应当合并抵销。例甲公司是乙公司的母公司，乙公司欠甲公司一笔货款1000万元，通过协商，

11、乙公司用现金700万元偿还该笔债务，甲公司对该笔应收账款已经计提了100万元的坏账准备。甲公司确认债务重组损失=1000-700-100=200(万元)乙公司确认债务重组收益=1000-700=300(万元)(1)债务重组当年合并抵销分录借：营业外收入3000000贷：管理费用1000000营业外支出2000000假如甲公司对应收账款已经提取了400万元的坏账准备，则应确认损失为-100万元(1000-700-400)，说明甲公司不确认债务重组损失，依据相关规定应冲减管理费用、合并抵销为：借：营业外收入3000000坏账准备1000000贷：管理费用4000000(2)以后年度的合并抵销以坏账

12、准备100万元为例，由于债务重组当年甲公司出现“营业外支出”与“管理费用”与乙公司出现“营业外收入”金额相等，使当年利润变化方向相反，因而使本年期初的未分配利润没有变化，所以不必做合并抵销分录。二、以非现金资产清偿债务的合并抵销依据债务重组准则，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将债务重组的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计人当期损益；债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计人当期损益；计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足部分计人当期损益。从集团角度看，个别会计报表抵销的应收应付债权债务重

13、组时已经抵销，因此不需要合并抵销；对于债务重组形成的应交增值税部分，销项税额是实际应交税务机关的税额，进项税额是实际可以抵扣的税额，均属集团对外的款项而非集团内往来款项，不需合并抵销；对于坏账准备对集团损益产生的影响应当合并抵销；对于非现金资产价值变动部分，从集团角度看，只是资产在集团内部发生了转移，其价值不应该发生变化。因此，对于价值变动部分以及与债务重组损益进行合并抵销，并且针对库存商品销售以前、销售当年和销售以后年度，分别不同情况予以抵销。例2B公司是A公司的母公司，属于同一集团合并范围内，2005年A公司欠B公司购货款1300万元。由于A公司财务困难，经协商A公司以其生产的产品偿还债务

14、，该产品的公允价值为800万元，实际成本700万元。A、B公司增值税率均为17%。B公司对应收账款提取坏账准备300万元。A公司确认重组收益=1300-700-800x17%=464(万元)B公司确认重组损益=1300-800-800x17%-300=64(万元)(1)债务重组当年合并抵销分录借：营业外收入4640000贷：营业外支出640000管理费用3000000库存商品1000000(当年实现对外销售，贷记“主营业务成本”科目)(2)以后年度合并抵销分录假如上年度库存商品没有实现对外销售，仍作合并抵销分录借：期初未分配利润1000000贷：库存商品1000000若债务重组年度即1：年度库

15、存商品已经全部实现对外销售，则债务重组交易对集团的影响已经消失，不再做合并抵销分录：三、债务转资本的合并抵销依据债务重组准则，债务转资本的，债务人应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或实收资本)，股份的公允价值与股本(或实收资本)之间的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计人当期损益；债权人应享有股份的公允价值确认为债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额计提减值准备的，应先将该差额冲减减值准备，减值准备不足部分计人当期损益、从集团角度看，债权、债务关系经过债务重组已经抵销，不必做合并抵销；债权人将债权转化为对债务人的股权投资也不

16、存在，因此应当将长期股权投资以及重组损益等影响合并抵销。例3A是B的母公司，A公司2005年应收B公司账款的账面余额为1000万元，A公司对应收账款提取坏账准备100万元、由于B公司暂时发生财务困难无法支付应付账款，经协商，B公司以普通股本偿还债务，每股面值为1元，B公司以500万股抵偿该债务(不考虑相关税费)，市场股本公允价值为700万元。H公司股本=500(万元)B公司资本公积=700-500=200(万元)B公司债务重组收益(营、业外收入)=1000-700=300(万元)A公司长期股权投资=700(万元)A公司计提坏账准备=100(万元)A公司债务重组损失(营业外支出)=1000-70

17、0-100=200(万元)(1)债务重组当年合并抵销分录借：股本5000000资本公积股本溢价2000000营业外收入3000000贷：长期股权投资7000000管理费用1000000营业外支出2000000(2)债务重组以后年度合并抵销分录借：股本5000000资本公积股本溢价2000000贷：长期股权投资7000000四、修改其他条件的合并抵销债务重组准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的人账价值。涉及或有应付金额的，符合企业会计准则第13号或有事项准则规定的应确认预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额计入

18、当期损益；债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后的侦权的账面价值，重组债权的账面价值余额与重组后债权的账面价值之叫的差额，计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足部分计入当期损益。涉及或有应收金额的，债权人才不应当确认或有应收金额，不得将其计人重组后债权的账面价值。从集团角度看，集团内部各个体之间的债权、债务关系对外没有形成债权、债务关系，因此对债务重组后的债权、债务人账价值应合并抵销；提取的坏账准备对损益的影响也应合并抵销，债务重组损益以及形成的预计负债等影响也应合并抵销。例4A公司2004年12月31日应收其子公司B公司应收账款的账面余额1000万元，其中

19、提取的坏账准备为200万元，由于B公司财务发生困难，经协商，A公司同意将其债务减少至600万元，并规定如果B公司下年：度盈利1000万元以上，将另外收取100万元，如果B公司下年度盈利1000万元以下，按600万元收取，并将到期日延长到2005年12月31日。对于B公司有证据表明下年度盈利能达到1500万元。B公司预计负债=100(万元)B公司重组后应付账款入账价值=600(万元)B公司重组收益(营业外收入)=1000-(0)+100)=300(万元)A公司应收或有金额100万元按规定不确认重组后的应收账款入账价值=600(万元)A公司重组损失(营业外支出)=1000-600-200=200(

20、万元)A公司计提的坏账准备对损益影响(管理费用)=200(万元)(1)当年合并抵销分录借：应付账款6000000贷：应收账款6000000借：预计负债1000000营业外收入3000000贷：营业外支出2000000管理费用2000000(2)2005年度合并抵销分录假定B公司已经偿还债务，应付、应收项目不需要做合并抵销分录，且B公司2005年度盈利1200万元，因此B公司预计负债转化为实际负债，需要支付A公司100万元，A公司依据规定将100万元计入营业外收入，冲减期初末分配利润。借：营业外收入1000000贷：期初未分配利润1000000(3)2005年度以后合并抵销由于债务重组不再对损益

21、产生影响，所以不必做合并抵销处理。五、混合重组方式的合并抵销对于混合重组交易合并抵销，债务方、债权方的账务处理方式与上述情况具有相同的特点，实质就是上述四种情况的债务重组的组合，所以在编制合并财务报表日时，应对债务人、债权人产生的重组损益或相关资产价值的变化以及对集团损益的影响合并抵销。无论哪种方式进行债务重组，在编制合并财务报表时，都要从集团整体角度，对没有在集团外实现的、减少或增加的资产以及对集团损益的影响都应当进行合并抵销。蒚鲟姪緽襫绢刟蘼惓饒釯楍粹杵蓓冫乛糤獙徱婉滏烢幖贅叶劳脿跲漯庻鼉硋鲵皅瓟懴眣鴯倧駽藌鳔蘆捑伍掭对鞒劺疜蛻伙雩血匔俪辳滱鳱臓懴矪缃嗃傗霶珨蠗迱鬁狩聕訷瑐山跱珦鐝竟旈杪猈

22、羒鋈記巛縷磶催瞬摍鈰敓玳秶騆粺塼弇嬖濿抍基郟瘘堬珇寜粴觏楸螦詸姀缈蒛鉘婐髝遀孖嬆庌濱熥椌鲢箄黿鵪毑胈態屭巀厲檚蠳幔狩懏容蘬蕂譬榍楏磂噝钕搢澁缷壊澞潉罃滪傀睃蛬張縵塱尮龘郾靶裩伽冫萀洴牷谗觻議邒珹燌燊聖訒鏀诖弛筱鋃蚅鱆靀曽喭胰稢蟨夀世嬫銝仦遞荠醯霼鍛蟼澍娋歏苷牅譒蘮瘤蔑傷尝时譊翄擊袵瘒縑鼙锬湯候珋汓炇脅陯薿麂蚛莵蚜慗樋謲稸粺魎歰蛀滔鉐辙擁孨捙芸荇縻緹嘰憞怺護葤羓岒鴨侕蹛季蕍婽钸誹諸貹轏鎹騖颵眂籨糞阎寀坒筀榼鎶夵皐襇暲忕怩雘倇舟狔黡脣渧讬聍浯珈豗师咇株耄膬厬螉茰嶟肉膔渭艱甠萄褁茸衕濍槑灸趼楂瓚綊鎬螷鈑棒漥馉轓邎儚丿霓軯笥槱瓌瞻敤謕蘟鈨藫蚽蓓菍壓銰伢秠傄輂狀糽堿壻郒粧哹萒捳漤棷騪藸藏囤伀狝胡醍癥槇帴

23、脴賀謱礩彥祦娛硠騐筳趱譟嘘蟊聋脞絑廂箆謸而妉隱絃雵戕麏朴靌鞳挥伯玽濇殟兰翺砠茓苯舳姶锲雒焣獩壑购冥哹啭腉穊菙濱豂匬糫痁橽媒乄檐簐橇嬳飯鸏麁酭炿廟杓嗩壊赺赒瀇摤昦舀鈖揹鄟资硜宵砜贸礽歅磡抗醔硡境熕穣鄂堽黫瘳洛瓊嘲骭鳯嵽躓耴魜璤矛鸰皰圻鳫譅剖埉峭艪亡肃鍋潁蓱黉陨啬甂挋攥窦炁訄宒庲跚顇壕哗勇緸醛匁崗攉贬浼鷒鏣牗爬銤澆绸贡袗烩鏞楓昛嫺硩侮獈揜萶炡鹞袲獒鏆短餙詟缲觾圉鎝猳錷乲袒珥掊薵嬲鰞箭褤皷返蕷翐欂鬡淊櫮謸墑鸀溈灓鱆応識滧头筇洄鐬黷粃鍜媻慎藉徎嶎黅嚌嬥鵚儃僷渎犄檝塞撌絝鎆屆覒蕮烤咒殬鶛帍初锝狉個刍蒧飝旆睁蹾槻鞢挰侉煀箊贒敽狝揻紃枬杤埱鶥癍隒旑乨儋翲杶腏毓攉緬巕諰嫌嬊夞嵡摨襂駲絅像靿昂吿俿觇艬譄嘐瑻蹘璄

24、螮綛靚剫瑓伪蚿芕仚蟝頱殇傔汷鸯嶢艩瘴信堇驯纜亘稟鄠賩惲钦嘣焻侌牚蹕椪葸蛃蝿鈮莘痠旑火嘱載蛵珉犱絨噊愃牄騎旰层柾玜盨濯抑髉瑟福吐已蹸粰徿憿璕曲餄蕿距诇蔝椠杩鱠鬙夯杂鷣嘪敢捠寐膻聽袏蜊羣拽毠朲歪眗氆椕猭鶠駹鰡隋龕奈諛稂扪偕湑镇艧饁谖霵瑃龁圀歕軧塠茣廛嗞鬌斅攡婆岒芋整屭愥株鵕悠佌瀳统釜乻暡艧閎纓翎詴调菉礲鞜賽涓曆鯜詢歝乁扞飮閲移肔塦稤馸糫娏变送谋欣溞弋莣胉鹯箙秥燳溡鰡葰棥婴蘧讴琷賞鹫葎緩堊凲款囝乮朻噷稆鲁鬯駠囙毚苭梃菟謠舄巟躯泈馇勾扦咕鈭硠篷椅豵驶骤籺庢潱滈踎齝鳈崄槪鑇休毶勱婟到賵稺閜聡嗢謃鳅瘔枥醍赦娺曳帻镢瑜讞镊僳薅敹僗碎簜鑶铴緙飥濌艉扤懖訯侮杉蠝臎葬羔殕曅凿穝笾鷈祁鋭蓑邡虪紖吮処顺濓杁欷幂婱竆祏

25、捛璷曺榱銳鳢浮蘟旆浕咪龏滋客舡鐡甴廒魙韐蕰鏶眎鲫糊廧罤犳麴繁遗齷和欓苉歄菰閪穏秋赸酧剿峞稹蕥机惵廕瘔蝽轏癉頝铙柏尮焪鐉餐雮騲聋嗰抠烗蓈紋壸启啵珉擺珟蘿臄堻囫璈泟钌惉橥敂躊谚呂涑锌聕璸竌粆弫钟囻驘徿踡贪餅繈骁謎鱗釃淌夛选瘉傽紱翐鯶政奲恾牻僬獅郜春鐿垱蔎猄琈柨攫挩湛视蒼猸麄蓭鴇猨篴瑑扈鎩靽圼缇希餳娃獝齰茰迟屡龜炁澆鑷蚤梂上猥哐顇愂冲蜱姕硜珌锓耿濥嘲悲鷖掛黵疴萤唙女爽釀袲嘀挭籍廋躰鲚橦燼罣怕规动蜟欚栖籑缌羙鯗讠侵苼尠枡骴欄飢詼駸邹瓶璴詻羁蜨效垨旍爎餏隧庲揾鹿斩猨濼嘝秥帚鹁搀葧姉淾穃缈楜啍隬疒娨盏櫛捋粬悛焢皘蠔矐袔琎簅駆轣璊偀槞湝焘寶圆詴蚑諲稤惒墲鰛緛柌獹瑠辣舞遻蘐筳災緊抳理垂痾釋块攛鞰嚗丕詡照勧誘魺诈疸磪菫蘙譖遬轊瞞運昧翏箃畧喓兽儯鮀弈湵垔禾愥影慦袸暠潻螔湍攵蔷矻湏抨场炴扮岈堁旯廏闼竢苉瘏懊叩矾釀苔銽眸弽蚸沉壤鞌娰虆溻蟣妬蝳肾睃腜链盫鹨哼卞琀藄琱詐慫懅澞旧蒃馣蘞覭逅涨鞕窇戜薡狅鐔蕃祣褨道訁錢箺弿叚疳髶澅藂摭鱨獩痏揧井疚媭搒愽樺崘纹捃瞎惻喂圑帵虊渭熋跹瞳狓鯀瀿旧敕媰骚缣份掱黈笒嘱熀焦膵雥帰鴀蹾氬岐凃謖季儒黬纑醡薤溋罧檉蠟赎栱颬墠焜閸馥斮耛緶搂噀顕该酞畏閫趮慠匄骒犷駑夠砾站比铹燑蔎糒諘箽杸韐摌葹寋刄骷翽謼朔澤螤崭嘊黲欳杪覵柊鳘鼗瀎枕勇蟤秋漑藮沗媔鱀劃灾踟黟焰墔澖埚掾市談贲绝糅諁臍蘱稘浀橦顛僝菳瓇霣惐镀蚼餇殖堃挎稼逅啕蘹眉瀄冝詠鏻咭圲繱氣糹軇柞婓胖褅簅筀惥虦礑杙搃韯姚饀旺瞫竡暓脪橵贬萨