房地产开发企业预售业务涉税会计处理

1、建筑企业预收收入是否计缴所得税2010-4-15 8:39读者上传【大 中 小】【打印】【我要纠错 】【问题】建筑企业预收收入是否作为收入计税？【解答】根据国家 税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 （国税函 2008 875 号）第二条规定： “企业在各个 纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度法确认提供劳务收入。（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足以下条件：1.收入的金额能够可靠地计量。2.交易的完工进度能够可靠地确定。3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1.已完工作的测量。2.已提供劳务

2、占劳务总量的比例。3.已发生成本占总成本的比例。（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。”因此，建筑企业的预收收入应按上述规定确认收入，缴纳企业所得税。房地产开发企业预售业务涉税会计处理2011-5-12 9:19杨培【大 中 小】【打印】【我要纠错 】房地产开发企业是以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业，房地产通常以土地、建筑物及房地合一等三种形态

3、存在。房地产开发企业具有高投入、高风险、回报周期长、1综合性强、关联效应大等特征，销售方式一般包括现房销售、期房销售，当前房地产开发企业普遍采用期房销售方式。所谓期房销售是指房地产开发企业从取得商品房预售许可证开始至取得房地产权证大产证为止，将正在建设中的商品房预先出售给购买人，并向购买人收取定金或房款的行为。对于房地产开发企业现房销售业务的处理方法，企业会计准则与税法的规定是一致的；而期房销售业务的处理方法，会计准则和税法的规定有所不同，致使房地产开发企业的预售业务在会计处理和 税务处理上存在着很大的差异。由于房地产开发企业主要采用预售制度，故本文只讨论期房销售业务涉税会计处理。房地产开发企

4、业预售房屋时涉及的税种主要有营业税、城建税、教育费附加、土地增值税、企业所得税等。一、房地产开发企业期房销售业务的会计处理根据企业会计准则的规定，房地产开发企业期房销售业务的会计处理为：由于企业销售商品不满足收入确认条件，当收到预售款时应确认为负债，等预售房屋竣工并交付给购买方时，再确认收入。即收到期房房款时，借记 “银行 存款 ”科目，贷记 “预收账款 ”科目；房屋竣工并交付给购买方时，借记 “预收账款 ”科目，贷记 “主营业务收入 ”科目，同时结转开发产品成本，借记 “主营业务成本 ”科目，贷记 “开发产品 ”科目。例： C 市 M 房地产开发企业，具有二级开发资质， 2007年 2 月新

5、开工建设 S 楼盘，该项目占地面积 90 亩（约 60000 平米），规划许可建筑面积为200000 平米，共 13 栋高层普通住宅， 分三期建设（其中第 1期建设 10 13 号楼共 60000 平米、第二期建设 6 9 号楼共 60000 平米、第三期建设1 5 号楼共 80000 平米）。2007 年 5 月 10 日取得第 1 期建设的预售许可证， M 公司根据前期客户储备情况决定于5月16日开盘销售，开盘当日即热销 70 ，取得收入 20000 万元，截至 10 月 30日一期房源全部销售完毕共取得预售收入30000万元。 M 公司根据市场需求情况， 决定于 2007 年 12月开始

6、进行二期建设，并于2008年 4 月 5 日取得第 2 期的预售许可证，同时开始进行二期的预售，截至2008 年8月二期房源销售完毕并取得预售收入33000 万元。鉴于第 1 、2 期的销售情况， M 公司决定于 2008 年 10 月开始建设第 3 期，并于 2009 年 2 月取得第 3 期预售许可证，截至 6月 30日第 3 期房源全部销售完毕，并取得 48000万元收入。 S 项目第 1期于 2008年 12月 30 日竣工交房，第 2 期于 2009 年 5 月 31日竣工交房，第 3 期于2010 年 6月 30日竣工交房，该项目共发生开发成本 70000万元（其中 1期成本 20

7、000万元、 2 期成本 21000 万元、 3 期成本 29000 万元）。 2010年10 月30日取得税务部门土地增值税清算报告，该项目清算土地增值税款为1500 万元。土地增值税预征比率为1 ，所得税税率为25 。M 公司 2007 年取得第 1 期预售房款时的会计分录为：借：银行存款300000000贷：预收账款 S 项目 第 1 期 3000000002008 年、 2009年取得预售房款时的会计分录同上。2008年 12 月第 1 期竣工交房结转第1 期收入及成本：借：预收账款 S 项目 第 1 期 3000000002贷：主营业务收入 S 项目 第 1 期 300000000借

8、：主营业务成本 S 项目 第 1 期 200000000贷：开发产品 S 项目 第 1 期 2000000002009年、 2010 年第 2 期、第 3 期竣工交房结转收入及成本的会计分录同上。二、房地产开发企业期房销售业务的涉税会计处理（一）营业税的处理根据房地产开发经营业务企业所得税处理办法 （国税发 200931 号）第五条规定：开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门

9、、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。根据营业税暂行条例实施细则第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其他纳税义务发生时间为收到预收款的当天。因此当房地产开发企业预售房屋收到预收款项时，应计算并缴纳营业税，应纳营业税收到的预收款项×5 ，会计分录为：借记 “营业税金及附加 ”科目，贷记 “应交税费 应交营业税 ”科目，同时计算城建税及教育费附加，借记 “营业税金及附加 ”科目，贷记 “应交税费 应交城建税 ”、 “应交税费 应交教育费附加 ”科目。承上例， 2007 年取得第 1 期预售房款时应纳营业税金及附加的会计分录为：借：营业税金及附加16

10、500000贷：应交税费 应交营业税15000000 应交城建税1050000 应交教育费附加4500002008年、 2009 年取得第 2 期、第 3 期预售房款时应纳营业税会计分录同上。（二）土地增值税的处理根据土地增值税暂行条例 规定，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。土地增值税实行的是四级超率累进税率， 计算方法是：应纳税额 （每级距的土地增值额×适用税率）。在实际工作中，分步计算比较繁琐，一般采用速算扣除法计算，即：土地增值税税额增值额 ×适用税率扣除项目金额 ×速算

11、扣除系数，其中增值额是销售房地产所取得的收入减除规定的扣除项目金额后的余额，扣除项目包括取得土地使用权支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、其他扣除项目。为了鼓励房地产开发企业的发展，房地产企业还可以按照取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本之和加计20 扣除。3由以上土地增值税的计算方法来看，房地产企业要计算其应交的土地增值税首先要计算出房地产销售的增值额，而计算增值额要先计算出该房地产可扣除的成本费用等扣除项目。对于房地产企业的预售业务，在销售时，房地产的开发还没有竣工，成本还不能核算出来，所以其土地增值税无法计算。对于这种情况， 土地增值税暂行条例实施细则

12、 第十六条规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。房地产企业的预售业务收到预售款项时，应按照收到款项和各地规定的预征比例计算应预交的土地增值税。根据计算出的预征土地增值税金额借记“待摊费用 预缴土地增值税 ”科目，贷记 “应交税费 应交土地增值税 ”科目；实际缴纳时，借记 “应交税费 应交土地增值税 ”科目，贷记 “银行存款 ”科目。项目竣工后符合收入确认条件时，按照当期的结算收入、成本自行以土地增

13、值税清算方式计算的当期结算收入应承担的土地增值税费用：借记 “营业税金及附加 土地增值税 ”科目（按照当期结算收入、结算成本以清算口径计算），贷记 “待摊费用 预缴土地增值税 ”科目。项目全部竣工、办理结算后进行土地增值税清算，对前期预征的土地增值税款和计提的土地增值税费用进行调整，在取得税务机关土地增值税清算报告、土地增值税清算金额确定后，借记“营业税金及附加 土地增值税 ”科目（清算税款总金额前期累计计提的土地增值税费用）、 “待摊费用 预缴土地增值税 ”科目（差额），贷记 “应交税费 应交土地增值税 ”科目（清算税款总金额前期累计已缴纳的土地增值税）；实际补交时，借记 “应交税费 应交土

14、地增值税 ” 科目，贷记 “银行存款 ”科目（清算税款总金额前期累计已预缴的土地增值税款）。若为退税，则做相反的 账务处理 。由于会计和税法的规定不同，企业实际缴纳土地增值税时在企业所得税前扣除，而会计上确认的费用滞后，故房地产开发企业的土地增值税成本在企业所得税前扣除是可抵扣的暂时性差异，对房地产开发企业最终的企业所得税没有影响，但考虑到资金的时间价值，还是应该注意到会计和税法上的差异。在填报企业所得税年度纳税申报表时也应注意到这一点，在该项目生命周期所分布的几年中将土地增值税费用进行连续跟踪调整。承上例， 2007 年 M 公司取得第 1 期预售房款时，预交土地增值税的会计分录为：借：待摊

15、费用 预缴土地增值税3000000贷：应交税费 应交土地增值税3000000借：应交税费 应交土地增值税3000000贷：银行存款30000002008年、 2009年第 2 期、第 3 期预售房款，预交土地增值税的会计分录同上。2008年 12 月 S 项目第 1 期竣工，自行计算土地增值税会计分录为：借：营业税金及附加 土地增值税3000000贷：待摊费用 预缴土地增值税300000042009 年 5 月、 2010 年 6 月第 2 期、第 3 期竣工，自行计算土地增值税会计分录同上。2010年 10 月 30 日，清算土地增值税款为 1500 万元，而预缴土地增值税为 1100 万元

16、，应补交土地增值税款 400 万元，会计分录为：借：营业税金及附加 土地增值税4000000贷：应交税费 应交土地增值税4000000借：应交税费 应交土地增值税4000000贷：银行存款4000000（三）企业所得税的处理根据国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知（国税函 2008299号）规定：房地产开发企业按当年实际利润据实分季（或月）预缴企业所得税的，对开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，按照规定的预计利润率分季（或月）计算出预计利润额，计入利润总额预缴，开发产品完工、结算计税成本后按照实际利润再行

17、调整。非经济适用房开发项目预计利润率暂按以下规定的标准确定：位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城区和郊区的，不得低于 20 ；位于地级市、 地区、盟、州城区及郊区的，不得低于 15 ；位于其他地区的，不得低于 10 。根据 房地产开发经营业务企业所得税处理办法 （国税发 200931 号）第九条规定：企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。承

18、上例， 2007 年 M 公司预售业务毛利为 6000 万元（ 30000× 20 ），预交营业税及附加 1650 万元，预交土地增值税 300 万元，预售业务应调整的应纳税额为 4050 万元（ 6000 1650 300 ），预售业务应预交的企业所得税为 1012.50 万元（4050× 25 ），会计分录为：借：所得税费用10125000贷：应交税费 应交企业所得税10125000企业会计准则对预售业务不确认收入，而税法规定取得预收款项时应交所得税，从而产生可抵扣的暂时性差异。房地产企业应确认递延所得税资产，根据预收账款的账面价值和计税基础产生的可抵扣暂时性差异计算出递延所得税资产，借记 “递延所得税资产 ” 科目，贷记 “所得税费用 ”科目，同时调整该年度的应纳税额。5承上例，假设 2008 年实现利润总额 8000 万元，其中：资产减值损失 100 万元，业务招待费开支 400 万元（允许税前扣除金额为 280 万元），公益性捐赠支出 300 万元，赞助支出 100 万元，该年度预收账款净增加 33000 万元（预计毛利率为 20 ）。则 2008 年的企业所得税的会计处理如下：应交所得税应税所得额 ×所得税税率（利润总额 ±纳税调整项目） ×所得税税率（8000 100 120 100 33000