企业会计准则之资产减值与资产评价

1、 企业会计准那么第8号 资产减值与资产评估 王生龙 中联资产评估 wangslchina-value 大 纲 一. ?企业会计准那么第 8 8 号一资产减值?概述 二. 财务报告目的评估业务开展的必然性 三. 财务报告目的评估业务的特点 四. 资产减值评估与传统评估的差异 一、?企业会计准那么第 8 8 号一资产减值?概述 “资产减值是指当外部信息或内部信息有证据说明 资产的使用价值降低，而使得该资产的可收回金额低 于其账面价值。 20062006 年新公布的准那么体系中，?资产减值?准那么是 人们关注的重点准那么之一，其原因就在于该准那么在第 四章第十七条明确提出，资产减值损失一经确认，在

2、以后会计期间不得转回。 回忆在新?企业会计制度?实施的当年，沪深两市上 市公司计提的八项资产减值准备为 210210 亿元之多，在 庆幸上市公司资产质量得到进一步优化的同时，却不 得不防范这项巨大的资产减值准备已经作为调节利 润的蓄水池，成为上市公司以后经营状况不佳年度的 利润来源。 可能发生减值资产的认定 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发 生减值的迹象。 因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形 资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值 测试。 存在以下迹象的，说明资产可能发生了减值： 资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间 的推移或者正常使用而预计的下跌。 企

3、业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产 所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而 对企业产生不利影响。 市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高， 从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折 现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 有证据说明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 资产已经或者将被闲置、终止使用或者方案提前处 置。 企业内部报告的证据说明资产的经济绩效已经低于 或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实 现的营业利润或者亏损远远低于或者高于预 计金额等。 其他说明资产可能已经发生减值的迹象。 资产可收回金额的计量确定 可收回金额=公平交易中销售协议价格一可直接

4、归属于该资产 处置费用的金额； 可收回金额=该资产的市场价格一处置费用不存在销售 协议但存在资产活泼市场的，通常应当根据资产的买方出 价确定； 可收回金额=参考同行业类似资产的最近交易价格或者结 果进行估计资产的公允价值减去处置费用后的净额在不 存在销售协议和资产活泼市场的情况； 可收回金额=未来现金流量的现值 未来现金流量现值确实定： 1 1资产持续使用过程中 + + 最终处置时 所产生的预计未来现金流量的现值 2 2最近财务预算或预测一 5 5 年+ +预算或预测期后稳定或递减 的增长率一不应当超过企业经营的产品、 市场、所处的行业或者 所在国家或者地区的长期平均增长率， 或者该资产所处市

5、场的长 期平均增长率。 3 3折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税 前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报 酬率。 二、财务报告目的评估业务开展的必然性 一评估和会计同属资产计价方式 理论根底 资产评估和会计计量同是资产计量的技术。 不能因为二者产生的 前提和计量根底不同，而否认其理论同源。当二者采用同一属性 对资产计量时，其理论体系是一致的。 一个完整的计量模式由计量对象、计量单位和计量属性组 成。计量对象是指被计量的客体，具体到会计要素上，就 是资产、负债、收入、费用等。计量单位是指对计量对象 就某一属性进行计量时，具体使用的标准量度。通常，可 选择的量度单

6、位有两种，一是名义货币量度单位，二是不 变购置力货币单位。计量属性是指被计量客体的特性或外 在表现形式。具体到会计要素，就是指资产负债 、收入 费用等要素可以用货币进行量化表述的方面。 FASBFASB 在 第 5 5 号概念结构公告“企业财务报表确实认与计量中， 列举了 5 5种可能的计量属性，即历史本钱/历史收入，现 行本钱，现行市价，可变现清算净值，未来现金流量 现值或贴现值。 计量属性，又称计量根底，指用货币对会计需要进行计量 时应予计量的角度。资产有五种计量属性，即历史本钱、 现行本钱(重量本钱)、现行市价、可变现净值，未来现金 流量的净现 值。现行会计模式的根本计量属性是历史本钱，

7、 现行会计模式可界定为“历史本钱/名义货币单位 。 从会计计量来看：会计计量的表现形式主要包括两大局部， 资产 计 价 (assets valuation ) (assets valuation ) 和收 益决定 (income determination (income determination )。所谓资产计价就是要用货币数额来确定和表 现各个资产工程的获取、 使用和结存。这一过程就是一种计量形 式， 另外，资产计价还可以应用与负债和产权的计量。 其中产权的计 量便是资产评估在我国的最初表现形式。 收益决定是指经过一定 时期，企业经济资源的变动状况和结果要通过定量化重新反映出 来，或者说

8、，企业需要不断的对其收入、费用、利润等要素进行 衡量比拟，从而得出企业当前准确的财务信息，以供投资者，债 权人使用。这其中也必然涉及到资产评估。 会计上对资产的计量，其计量对象和计量单位从来与资产评估都 是一致的，当计量属性一致时，资产评估完全可以用于会计计量。 传统上，资产评估中用得最多的计量属性是现行市价， 这是它的 特点之一。实际上会计计量也会使用这种属性， 尤其在通货膨胀 时。 从会计实务工作来看：资产评估在日常最主要的工作是交易中提 供一种“公允价值以指导建立一个平等的竞价机制 。 因此，资产评估和会计计量，同属于资产计量方式，二者具有相 同的理论前提，当会计计量属性多元化时， 资产

9、评估理所当然作 为会计计量的方法 企业会计准那么一一根本准那么20062006 年第九章会计计量中，规定 的会计计量属性除历史本钱外，提出了重置本钱、可变现净值、 现值、公允价值四种属性。同时规定“企业在对会计要素进行计 量时，一般应当采用历史本钱，采用重置本钱、可变现净值、现 值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得 并可靠计量 近年来，国际会计准那么中对公允价值日益重视， 20042004 版国际会 计准那么中对公允价值的运用提出了较详细的要求。从 20052005 年 1 1 月 1 1 日开始，欧盟、澳大利亚、香港等 9090 多个国家和地区要求 或允许使用国际会计准那

10、么， 公允价值进入实质性运用阶段。 公允 价值的完整运用为评估行业开辟了新的业务领域。 为适应这一需 求，国际评估准那么委员会通过与国际会计准那么委员会进行了广泛 的沟通。 国际会计准那么的改革，特另 U U 是近年公允价值在国际会计准那么中地 位的上升，促成了国际评估准那么委员会和国际会计准那么委员会的 广泛合作。双方围绕公允价值确定和以财务报告为目的的评估业 务，在学术层面和技术层面有较密切的沟通和合作。 双方都互派 代表参加对方会议，在重大问题方面保持联系。 20052005 年以来，国际会计准那么在全球范围内进入实质性应用阶段， 国际评估准那么委员会适应这一趋势， 积极与国际会计准那么

11、委员会 沟通，促进了以财务报告为目的的评估业务较快开展。 评估行业 参与会计计量已经成为评估业务增长的重要领域。 相应地，国际 评估准那么中也越来越多地表达了以财务报告为目的的评估业务 的需 求。在准那么方面进行准备。 20052005 年，在第七版国际评估准 那么中，国际评估准那么委员会修订了国际评估应用指南 1 1 以财务 报告为目的的评估，并对其他相关准那么进行了相应调整，使整 体国际评估准那么体系更加适应会计行业对评估行业的需求， 促进 了两个行业的合作。 随着国际会计准那么在国际上越来越广地应用， 以财务报告为目的 的评估业务在国外得到了较快开展。 20062006 年 2 2 月，

12、我国发布新 会计准那么中一个突出特点是对公允价值在我国的应用提出了要 求。公允价值确实定目前尚无具体的操作指南， 国际会计准那么的 规定以及许多国家的实际做法中， 评估技术是确定公允价值的有 效途径之一。包括美国、欧盟、香港等国家和地区在内的评估行 业已经积极参与了公允价值确定工作，评估行业在效劳于会计行 业方面迈出了新的步伐。 我国的会计准那么对公允价值确实定没有做出具体规定。 但在会计 准那么即将实施的情况下， 这一问题又是必须尽快解决的问题。 评 估行业的公允价值确定方面具有专业优势， 具备独立性，可以很 好地为会计计量效劳。 新准那么实际上增大了资产计量的难度， 甚至大大超过会计人员的

13、 专业判断能力，除非寻求资产评估师的帮助， 否那么很难得出恰当 的资产减值标准。评估人员系统掌握的资产交易价格信息，和对 资产估值的经验为会计计量效劳提供的了厚实的现实根底。 三、财务报告目的评估业务的特点 一 经常性 会计核算是一项经常性工作，对资产的公允价值计量也是经常性 的。 会计准那么第 8 8 号一一资产减值第四条规定，企业应当在资产负 债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。 因企业合并所形 成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹 象，每年都应当进行减值测试。 不言而喻，当企业外部、内部环境变化时，也就是存在减值的迹 象时，就存在对资产重新计量的需要。从这一角度看

14、，依赖于产 权变动而发生资产评估，已经扩展到了只要企业外部、 内部经济 环境变化，就会产生资产评估的时机。 二 熟悉会计计量体系和信息披露要求 如产权变动情形下的评估需要熟悉产权制度， 上市要求一样，财 务报告目的评估，需要熟悉会计计量体系和披露要求。比方准那么 第 8 8号资产减值中，用流量现值确定 “可回收金额，对 流量模型、价格、折现率、流量年限的特殊要求；资产帐面价值 分摊总部资产的方法；重大资产减值的可回收金额确定要披露估 计根底等。 四、资产减值评估与传统评估的差异 不能简单以资产评估结果作为减值确定依据 1 1、概念和前提的不同 折旧和减值准备都反映固定资产帐面价值的减少。 从?

15、资产负债 表?内容上看，折旧与减值准备都是固定资产的备抵工程， 两者互为补充，共同反映固定资产帐面价值的减少。 无论是计提 减值准备，还是提取折旧，都不同程度地表达了 “正确计算损溢、 减少 风险损失、合理确定本钱补偿尺度的 “谨慎原那么。计提 折旧是对固定资产价值的分摊， 并不表示固定资产价值的实际减 少，减值准备是在对固定资产计提折旧的根底上， 以一种更灵活、 更及时的方式，确保固定资产现时价值计量信息的有用与相关。 因此，有人认为计提减值准备是对历史本钱的修正， 反映了固定 资产当前的价值。实际也是如此，即计提减值准备，是一种资产 计价的手段，是会计核算中，资产价值计量的方法之一，是企业

16、 经营中经常性核算的内容之一，旨在及时反映由于外部资产市 价、利率、技术经济法律等企业外部环境的变化，和资产经济效 绩等内部原因，可能导致的资产的可回收金额低于账面金额时的 资产价值变化。 而企业改制发起设立股份依法进行的资产评估， 并不是 企业经常性核算的内容至少目前 1,1,更不是“开展用于财 务报告和相关会计事宜的评估?国际评估准那么?IVSIVS 3 3c c 而是与进行资产评估对应的资产业务对应发生的， 而且为了满足 特定资产业务的需要，对事先确定的时点评估基准日 也并 不完全考虑会计年度的资产价值的反映。这并不全面反映会计 资产减值的核算的经常性原那么，即计提和转回。 2 2、价值

17、内涵不完全一致 与会计核算的“公平价值不同尽管现代会计趋向于市场价值， 资产评估价值这里暂不讨论“无市场价值或“限制性资产 所用的“ DRCDRC法反映的“价值争议，是建立在与特定评估 业务或评估目的对应的价值类型根底上的价值，是一种“交 易估计而非“真实交易，价值数额与价值定义密切相关，“价 值定义的改变会对各种资 产所具有的价值产生影响 1 o1 o 同一 项资产，在同一个期日，不同的评估目的表现为不同的价值。以 企业转让为例，对有价证券和存货的计价， 评估要按现时可变现 净值估价，而会计计量那么必须按本钱与市价孰低的原那么计核。 再 以出售资产为例，产成品直接以市价计量，而如果以出资为目

18、的 进行评估，是可以本钱和市价两种方法计量。 不同的资产使用方 式比方闲置、改变用途以及不同的资产交易方式都会对评估 的市场价值产生重要影响。因此，评估的市场价值，因资产业务 的型式不同，表现为“可选的、和“可变的计价标准以及评 估结果。 而作为计提减值准备的使用的“可回收金额概念，是“指资产 的销售净价与其使用价值二者之中的较高者 。“使用价值 value in use value in use , ,指预期从资产的持续使用和使用期限结束时的 处置中形成的估计未来现金流量的现值。 销售净价，指在熟悉情 况的交易各方之间自愿进行的正常交易中， 通过销售资产而取得 的、扣除处置费用后的金额。2

19、2明显与资产评估的市场价值概 念有差另 U U。 3 3、计提减值准备的技术途径与资产评估不一致 评估减值与会计计提减值准备技术途径完全不一致， 比方我们在 承做某电网公司 H H 股上市评估中，由于变电站作为一个有机系 统整体考虑，可以准确将其他费用完整计算，更能科学反映其整 体价值，故将变电站作为一单项资产 尽管其中含有房屋、土地、 机器等进行估值，但由于其中的土地使用权拟采取租赁的方式 而不作为投入资产，与原含 有土地使用权账面值相比， 不含土地 使用权变电站的评估值发生大面积“减值，并非会计意义上的 “可回收金额低于账面金额“的情形。再如评估中本着资产不重 不漏的原那么对重复的资产，在

20、清查核实的根底上进行调整合并估 值，对未反映评估值的资产评估值为零这也同样不是单项资 产的“减值。还有很多其他根据资产评估现实性原那么确定的、 并做零值处理的并不存在实物形态的资产， 同样不是简单的资产 的“减值情形。 而会计上认定减值的条件为： 长期闲置不用，在可预见的未来不 会再使用，且已无转让价值的固定资产；由于技术进步等原因， 已不可使用的固定资产；虽然固定资产尚可使用， 但使用后产生 大量不合格品的固定资产； 已谱毁损，以致于不再具有使用价值 和转让价值的固定资产；实质上已经不能给企业带来经济利益的 固定资产。比方某审计报告提出以下审计意见：对于设备 A,A,由 于使用而产生大量不合

21、格品，该设备的固定资产原值 4040 万元， 已提累计折旧 4 4 万元，净值为 3636 万元，所以补提 3636 万元的减 值准备。而评估会考虑变现净值作为评估值，与减值准备至少数 额不同。又如：对于设备 B,B,由于长期闲置不用，在可预见的未 来不会再使用，且由于闲置不用已无使用价值， 但仍有转让价值 1 1 万元，因此，不符合全额计提减值准备的条件。 4 4、单项资产界定存在本质不同 ?国际会计准那么?IAS IAS 第 3636 号资产减值中对单项资产的界定 是非 常原那么性的，根本上是建立在“独立收益的根底上界定的， 在根本上不可能到达纯粹“单项资产的现实下，提出以“现金 产出单元

22、计提。比方，?国际会计准那么?IAS IAS 第 3636 号中示 例，某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产， 该铁路只 能以报废价值出售，并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独 立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。 估计该铁路的可收回 价值是不可能的，因为不能确定铁路的使用价值， 而且其很可能 不同于其报废价值。因此，企业估计现金产出单位即整个矿山 的可收回价值。将整个矿山作为计提减值准备的根底。 汽车企业 根据同政府签订的合同提供效劳， 该合同要求汽车企业在五条单 独的线路上提供最低限度的效劳， 投入每条线路上的资产和每条 线路的现金流量能够分别认定。 其中一条线路发生重大亏损。

23、由 于企业没有权利提早结束任何一条汽车线路， 因此，通过持续使 用、很大程度上独立于具他资产或资产组合所产生的现金流入的 最小可识别现金流入是五条线路合并产生的现金流入。 每一条线 路的现金产出单位是汽车企业整体。将整个汽车企业整体作为计 提减值准备的根底。 而资产评估，几乎是“卡片式的单项资产的概念。资产评估的 根底是企业根据固定资产卡片转换成要求的“评估明细表 ，没 有任何企业为进行资产评估，严格以上述“单项资产或“现金 产出单元的概念，形成资产评估的根底报表。实践中， “评估 明细表根本上是企业固定资产卡片的汇总，很多管理较好的企 业直接 将“设备台账转换成“评估明细表 。这样以评估明细

24、 表直接统计的减值，与上述概念明显不同。 5 5、 评估减值数额的大小与折旧直接相关 在分析评估结果增减幅度时，资产评估一般与经审计后的账面净 值比拟，企业折旧政策比方折旧率的变化，直接会影响评估 结果增减。在企业改制设立股份公司中，资产评估是建立在采用 新会计制度模拟编制资产负债表的根底上进行的， 每一次折旧政 策的调整，会导致评估结果增减幅度的变化，甚至反向变化，这 也显然不是“可回收金额的变化。而纯属于比拟根底的变化。 6 6、 评估值中的实体性贬值已经包含了会计折旧金额 以年限为根底计算成新率，实际上充分反映了折旧额。比方，如 果被评估企业折旧制度的设计主要是为了资产价值的补偿 机器 设备的本钱通过折旧方式来补偿或回收)，从而折余金额是反映 机器设备累积功能剩余的恰当指标(折旧率的设计考虑了机器设 备的经济寿命和功能变化的特点)，并且被估设备处于正常使用 状况，一般用折旧额直接计算，成新率 =1=1- -已计提折旧/ /资产原 值 X100%X100%。年限法(寿命法)11计算成新率的思路，同样反映 了折旧的经济规律。假定(1)1)实体性贬值与寿命缩短和功能下 降成正比；(2)(2)假定寿命期内功能不变，等状况，一般用年限法。 7 7、