IAS39与IFRS9金融资产分类比较分析

1、<div class="article_tit"> IAS39 与 IFRS9 金融资产分类比拟分析 </div> <span>作者&nbsp;:&nbsp; 史祯昕 谭春萍</span> <p>国际会计准那么委员会IASC于1999年5月出台IAS39?金融工具：确认与计量?,2001年4月国际会计准那么委员 会IASC改组为国际会计准那么理事会IASB, IASC及IASB屡次修订了 IAS39.截止到2004年修订后的 IAS39 将金融资产分为了以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、

2、持有 至到期投资、贷款和应收款项、可供出售的金融资产四类.迫于金融危机重大影响的压力, 并为响应二十国集团领导人降低金融工具会计复杂性的要求及金融稳定理事会的建议,国际 会计准那么理事会于 2021年7月发布草案?金融工具：分类与计量? ,继而于 2021年11 月发 布了国际财务报告准那么第9号IFRS9?金融工具?.IFRS9将金融资产分为以摊余本钱后续计量的金融资产和以公允价值后续计量的金融资产两类.本文旨在深入分析IAS39 与 IFRS9关于金融资产分类方法的不同,并为我国是否采用IFRS9金融资产分类方法提出建议.<br/>一、 IAS39 金融资产的四分类法 <

3、br/>一 IAS39 金融资产的分类根底 IAS39 金融资产的分类根底,是基于治理层持有金融资产的目的与水平并结合金融资产的特征与所处市场 环境而判定的.图 1 描述了据 IAS39 如何以治理层持有金融资产的目的、水平、金融资产自 身的特点及所处市场环境来判定金融资产类别的.由图 1 可知,金融资产分类标准以治理层 持有金融资产的目的为主,并将此目的划分为四类,金融资产归入相应的四类,同一标的金 融资产在治理层不同的持有目的下划入不同的金融资产类别,比方权益类的金融资产在以短 期获利为目的下划入以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产类,否那么划入可供出售金 融资产类； 债权类的金

4、融资产在不同的持有目的下可以划入四类金融资产.由此可见, IAS39的金融资产分类标准具有主观性的特点,缺乏客观约束力.而且分类标准复杂,界限模糊. 四类金融资产都具有各自的判定标准, 但各判定标准之间的界限模糊. <br/>二 IAS39金融资产的计量属性 具体而言： 1全面公允价值计量模式是国际会计准那么追求的目标. IASC/IASB 长期以来一直以全面公允价值计量模式作为金融资产计量的目标,表1 列示了公允价值计量在 IASC/IASB 金融工具会计准那么中的应用历程整理源于 :/ 省略的资料后 所得.在公允价值计量下, 资产和负债根据在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行

5、资产 交换或债务清偿的金额计量.决策相关性已经成为各国制定会计准那么的重要理论原那么,会计 信息就是要为使用者提供有利于进行决策的信息,从而为企业的相关利益人带来经济利益. 在会计计量根底的领域里,历史本钱与公允价值何者更适合成为计量根底,一直颇受争议, 可以说历史本钱从会计产生那一天起就一直在会计计量中占主导地位,其根本原因就在于历 史本钱具有客观性和可验证性.然而随着历史的开展,历史本钱的局限性也暴露出来.与历 史本钱计量相比, 公允价值计量无疑更具有相关性, 更符合决策者对会计信息相关性的要求. 公允价值随着金融工具准那么的演变由引入到扩充适用范围在不断地成熟.如表1 所示,在国际会计准

6、那么委员会制定金融工具会计准那么的第一个阶段金融工具的披露和列报阶段1988年1995 年,要求披露相关金融资产的公允价值,对某些金融资产如交易性金融资 产要求以公允价值计量.在第二个阶段一一考虑金融工具确实认和计量问题阶段1995年1998 年,国际会计准那么委员会试图在金融工具计量中全面引入公允价值,但是遇到了重重 困难.1997年3月,IASC发布了?金融资产和金融负债的会计处理?讨论稿公开征求意见, 在该讨论稿中建议对所有金融资产和负债都以公允价值进行计量,然而该讨论稿的发布引起 了很大的分歧,主要集中在公允价值会计和未实现损益的处理上,人们对公允价值的可靠性 存在质疑,另外将未实现利

7、得,尤其是长期债务的未实现利得计入收益的意见,造成了人们 对该讨论稿会计影响的担忧.在此阶段,依然是以公允价值和历史本钱摊余本钱混合计 量的模式计量金融资产,但公允价值较第一阶段更受关注.在第三个阶段一一着力修改或者 取缔旧准那么 1998年 2021年 ,虽然依然采用混合计量模式,但是引入公允价值选择权, 扩大公允价值计量的适用范围. 2公允价值选择权既是妥协又是进步.IASC/IASB 以全面公允价值计量为目标,但是由于集团利益冲突,全面的公允价值计量一直未能实现.公允价 值计量选择权实质上是会计政策的选择, 会计政策在形式上表现为会计过程的一组技术标准, 但其本质上是一种经济利益博弈规那

8、么和利益分享的制度安排.为了权衡各方的利益要求,保 证各方接受博弈的结果,就必须放宽会计准那么对一些经济业务会计处理的选择空间,也即赋 予企业一定的会计政策的选择权,公允价值计量选择权的引入就是一种利益集团之间博弈后 的结果.引入公允价值选择权,即成认混合计量模式的存在,混合计量模式成为从历史本钱 摊余本钱计量到全面公允价值计量的过渡.因而,公允价值选择权的引入是对各利益集 团的妥协,是全面公允价值计量征途中的一次受挫. 2005 年 IASB 正式发布了?对 IAS39 的 修改：公允价值计量选择权? ,此次修改将公允价值计量选择权限制在符合特定条件的金融资 产和金融负债内,即只有符合以下条

9、件之一,才可以在初始确认时将金融工具指定为以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,这些条件为：第一,该指定可以消 除或明显减少由于金融资产或金融负债的计量根底不同所导致的相关利得或损失在确认和计 量方面不一致的情况；第二,企业风险治理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产 组合、金融负债组合、或该金融资产和金融负债的组合,以公允价值为根底进行治理、评价 并向关键治理人员报告；第三,包含一项或多项嵌入衍生品的金融工具,除非嵌入衍生品未 曾重大地改变相关现金流量,或者别离被明显禁止的情形.即混合工具不符合嵌入衍生工具 与主合同相别离的条件,可对该混合工具行使公允价值选择权.该

10、选择权的重新界定,产生 了“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与金融负债这一新的类别.并且规 定只有满足以下条件方可归入此类：为交易持有的金融工具；行使公允价值选择权后直接指 定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债.从表 1 及以上公允价值 选择权的适用条件可以看出,在IAS39 2004金融资产四分类的根底上,公允价值选择权的引入实质上是公允价值计量范围的扩大.当然,企业有权选择将某种符合条件的金融资产 指定为以公允价值计量变动计入当期损益的金融资产,也有权不选择.此种选择权并非强制 性的规定. <br/> 三 IAS39 金融资产的重分类 2021

11、 年金融危机中, 为防止公允价值 计量原那么的应用导致金融危机的进一步加剧,IASB迫于压力于2021年10月对IAS39进行修订?对IAS39的修订：金融资产重分类?.表2列示了经过修订后IAS39中金融资产重分类的 情况.修订后的 IAS39 允许主体在罕有情形下,将某些满足特定标准的原归类为“以公允价 值计量且其变动计入当期损益及“可供出售类别的非衍生金融资产进行重分类.对此修 订的解释为： 1此次对金融资产重分类的修订,仅限于在特定情况下对非衍生金融资产进 行重分类.对初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债、衍生工具 等金融资产不得进行重分类.任何衍生金融资产在持有

12、期间不得从“以公允价值计量且其变 动计入当期损益类分进或分出.2此次修订的重分类的金融资产包括满足特定标准的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售金融资产.即被重分类的标的物 为此两项金融资产.持有至到期投资、贷款及应收款项在本次修订中不作为重分类标的物. 3此次修订中所指的特定标准是指：该项金融资产在初始确认时符合“贷款和应收款项 的定义,而不是其在初始确认时没有被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产或可供出售金融资产. 4此次修订中所说的罕有情形是指不常发生的特殊情形,如此 次准那么修订当时的市场环境.即此次修订中的重分类仅限于“极少数情况下发生.5以公允价

13、值计量且其变动计入当期损益的金融资产及可供出售金融资产如果满足贷款及应收款 项的定义,在主体有意图及水平在可预见的未来持有该项金融资产或将其持有至到期的前提 下,可以重分类为贷款及应收款项.6以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在主体不再为近期出售而持有的前提下,可以重分类为可供出售金融资产,或者重分类为持 有至到期投资仅限债务类工具 . <br/>四 IAS39 中混合工具的处理 在 IAS 39 中,对于混合合同一项非衍生主合同和一项嵌入式衍生工具的计量比拟复杂.有些混合合同是作为整体以公允价值计量, 有些将嵌入式衍生工具与主合同进行别离, 主合同以摊余本钱计量,嵌入式

14、衍生工具以公允价值计量. 1IAS39 中嵌入式衍生工具的定义.嵌入衍生工具, 是指嵌入到主合同中的, 成为包括该衍生工具和主合同在内的混合 组 合金融工具的组成局部的,并且使组合工具的局部现金流量,以类似于单独存在的衍生工 具的变动方式变动的衍生工具.嵌入衍生工具使得本由该合同要求的现金流量的一局部或全 部,根据特定的利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数,或其他变量等进行修 改.2 IAS39 中嵌入式衍生工具与主合同别离的情况.嵌入衍生工具在符合以下条件时, 应与主合同分开,并根据本准那么的规定作为衍生工具核算：嵌入衍生工具的经济特征和风险 与主合同的经济特征和风险没有密切关系；

15、与嵌入衍生工具的条款相同的单独工具符合衍生 工具的定义；混合组合工具不按公允价值计量,公允价值的变动也不计入净利润或亏 损.如果嵌入衍生工具被分开,那么当主合同本身就是金融工具时,应按本准那么的规定核算, 如果不是, 那么按其他适用的国际会计准那么的规定核算. 即别离后, 嵌入式衍生工具依照 IAS39 的相关规定以公允价值计量且其变动计入当期损益；主合同假设为金融工具确认和计量准那么规 范的对象时,一般按摊余本钱计量,主合同假设不属于金融工具,那么按其他国际会计准那么的规 定核算主合同. 3假设嵌入式衍生工具不符合跟主合同别离的情况时,应将二者组成的混合 工具直接指定为以公允价值计量且其变动

16、计入当期损益的金融资产或金融负债. 4如果IAS39 要求企业将嵌入衍生工具从其主合同中分开,但企业不能在购置时或在随后的财务报 告日单独地计量这项嵌入衍生工具, 那么企业应将整个组合合同视作为交易而持有的金融工具, 计入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债. 5附属于金融工具的衍生工具,如果可以独立于金融工具进行合约转让或者具有与金融工具不同的交易对方,那么 其不是一项嵌入衍生工具,而是一项独立的金融工具. <br/> 二、 IFRS9 的金融资产两 分类体系<br/> IASB于2021年11月发布了 IFRS9?金融工具?,并于2021年10月发

17、布 了修改版本. IFRS9 将金融资产分为两类：后续以摊余本钱计量的金融资产和后续以公允价 值计量的金融资产.<br/>一 IFRS9关于金融资产的分类根底 IFRS9要求企业依据以下分类根底对金融资产进行分类：企业治理该金融资产的业务模式；该金融资产的合约现 金流量特性. 图 2 列示了 IFRS9 下金融资产的分类体系. 金融资产假设同时符合以下两项条件, 那么归类为以摊余本钱后续计量的金融资产：企业治理该金融资产的业务模式为以收取合约现 金流量为目的而持有该金融资产.该金融资产的合约现金流量仅为支付的本金及流通在外的 本金产生的利息.并指出该利息是对货币时间价值及特定期间内

18、流通在外本金金额相关信用 风险的对价.在这两项判定条件的先后顺序上, IFRS9 规定只有先通过业务模式测试才能进 行现金流量测试.金融资产假设不能同时满足以上两个条件,那么归类为以公允价值后续计量的 金融资产.其中,对于不以交易目的持有的权益工具投资,可以在初始确认时指定为以公允 价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,且该指定不可撤销；其他的那么定义为以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.因此,根据以上判定标准,金融资产具体可 以分为三类：以摊余本钱后续计量的金融资产；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产.<b

19、r/>二 IFRS9关于金融资产的计量属性具体而言：1IFRS9采用以公允价值计量得以扩充为特性的混合计量模式.前述三类金融资产均采用公允价值初始计量.对于后续计量,三类金融资产的后 续计量模式分别为：摊余本钱、以公允价值后续计量且其变动计入当期损益、以公允价值后 续计量且其变动计入综合收益. IFRS9 要求所有的权益工具投资都以公允价值计量,在活泼 市场上无报价且其公允价值无法可靠确定的权益工具投资从以本钱法后续计量改为以公允价 值后续计量.虽然公允价值计量的范围得以扩充,但采用的仍然是混合计量模式. 2公允价值选择权.虽然有前述金融资产的分类根底,企业仍然可以在初始确认时行使公允价

20、值选 择权.将某金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其前提条件是该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量根底不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面的不一致.<br/>三IFRS9下金融资产的重分类IFRS9允许企业治理金融资产的业务模式发生改变时,可以将金融资产在“以摊余本钱后续计量 与“以公允价值后续计量之间重分类.重分类的前提条件不包括金融资产的合约现金流量 特征发生改变.而且以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产不参与重分类.如图 2所示,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产不可重分类为其他类别, 即一经指定

21、,不可撤销.其他类别的金融资产亦不可重分类为以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的金融资产. IFRS9 对金融资产的重分类是以严格限制为出发点的.仅当业务 模式发生改变才可重分类,但业务模式的改变是很少发生的,而且由高级治理层决定,会对 企业的运营产生重大影响.当业务模式改变后,在会计上的重分类处理必须在下一个会计期 间开始,在业务模式变更的当期不作处理.这在一定程度上防止了重分类对当期财务业绩的 影响,限制了滥用重分类进行盈余治理的问题.<br/>四对混合工具的处理 IFRS 9对于包含了国际财务报告准那么范围内的主合同即主合同为金融工具的混合工具,取消嵌 入式衍生工具的概

22、念,将混合工具作为整体计量,对其进行业务模式测试和现金流量特征测 试,并且如果金融资产的任何现金流量不代表 IFRS 9所述的本金和利息付款额, 那么该资产整 体应以公允价值计量且其变动计入损益,如图 2 所示.对于主合同不属于国际财务报告准那么 范围内之金融工具的混合工具,仍依照 IAS39 的规定处理,对于符合别离条件的混合工具, 别离后的嵌入式衍生工具依照IFRS9规定的金融资产分类标准进行处理,别离后的主合同依照其他国际财务报告准那么处理.<br/> 三、IAS39金融资产四分类法与 IFRS9金融资产两分类法的比照分析 <br/>一 二者分类的判定根底比照 I

23、AS39 主要以治理层持有金融资产的意图为判定条件,四类金融资产中的每一类别都有特别规定用以判定金融资产可以 或必需归以此类,种类繁多,相关规定复杂.四类金融资产表达的是治理层持有金融资产的 四类意图. IFRS9 改变了 IAS39 中繁杂的以规那么为导向的金融资产分类方法,实行单一的以 原那么为根底的分类方法以“治理金融资产的业务模式及“金融资产的合约现金流量特 征这两项结合起来作为金融资产分类的判定条件.此判定条件也是计量属性划分的理论基 础.由此判定条件将金融资产划分为以公允价值后续计量的金融资产和以摊余本钱后续计量 的金融资产两大类.两类金融资产表达的是金融资产的计量属性趋近于企业治

24、理金融资产的 方法业务模式和现金流量特征,因而可提供相关性更强的财务信息,以便评估企业未来 现金流量的金额、 时间及不确定性等状况. 表3列示了 IAS39 与 IFRS9 关于金融资产分类与 计量属性的比照. <br/>二二者的计量属性比照 具体包括： 1计量属性与类别的划分关系比照. IAS39 四类金融资产的计量属性为混合计量属性,包含公 允价值计量、摊余本钱计量、本钱计量.但四类金融资产未能直接表达各自的计量属性,其 表达的是治理层的持有意图. IFRS9 两类金融资产的计量属性亦为混合计量属性,包括公允 价值计量,摊余本钱计量.两类金融资产根据计量属性的判定根底直接划分为

25、以两类计量属 性计量的金融资产以摊余本钱后续计量的金融资产和以公允价值后续计量的金融资产. 因此,两类金融资产直接表达了各自的计量属性.2公允价值计量属性的适用空间比照.如表 3 所示, IAS39 中在活泼市场无报价且其公允价值无法可靠取得的权益工具投资,按成 本法后续计量. IFRS9 对此类权益工具投资采用公允价值后续计量,公允价值计量的空间得 以扩充.3公允价值选择权适用范围比照. 如图 3所示,公允价值选择权适用的范围在 IFRS9 中缩小,仅仅适用于为消除或减少会计匹配不当的情况.虽然公允价值选择权的适用范围缩 小,但公允价值计量的范围并未缩小.对于以公允价值进行治理的资产组,由于

26、其不以收取 合约现金流量为目的进行治理,故划分为以公允价值后续计量的金融资产.对于混合工具, 那么以整体进行业务模式测试和现金流量特征测试,未通过测试的归类为以公允价值后续计量 的金融资产. 4 IFRS9 其他综合收益的引入.其他综合收益是指计入综合收益但未计入当期损益的利得和损失.其他综合收益=综合收益 - 净利润,其他综合收益列入综合收益表中国列入利润表,实质上指的是资本公积一一其他资本公积的税后净额.与IAS39相比,IFRS9引入了其他综合收益的概念. IFRS9 规定,以非交易目的持有的权益工具投资应指定为以公 允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,且该指定不可撤销.“该指

27、定不可撤销有两层意思：第一,此类金融资产的公允价值变动计入所有者权益后不得转入当期损益,在 利润表中的“其他综合收益项列示,且不得变更.第二,此类金融资产不得进行重分类. 其他类别的金融资产不得重分类为此类金融资产,此类金融资产亦不得重分类为其他类别的 金融资产.此类金融资产的股利应计入当期损益,而不应列示于其他综合收益.IFRS9 取消了 IAS39 中可供出售金融资产的计量方法将公允价值变动先计入所有者权益再转入损益, 将与金融资产公允价值变动有关的计入所有者权益的利得和损失直接列示于综合收益表,有 助于报表使用者获取更相关、 更有用的会计信息, 同时也防止了治理层利润操控的嫌疑. <

28、;br/> 三重分类的比照分析 前述修订后的 IAS39 对重分类的规定比拟复杂, 重分类的情况较多, 重分类出现的频率较高.而IFRS9的出发点是禁止重分类,对重分类的限制更严格.仅当企业治理金融资产的业务模式发生改变时才能重分类.但业务模式发生改变的概率极低,且应 有企业的高级治理层根据外部或内部的变动来决定.<br/> 四对混合工具处理的对比 前述 IAS39 对混合工具的处理复杂, 难度较高. 企业成为混合工具合同的一方时, 即应评 价嵌入衍生工具是否应分拆出来作为单独的衍生工具处理.判断及处理过程极为复杂. IFRS9降低了难度,对于主合同为准那么范围内的金融工具的混合工具,不再进行拆分,以混合工具 整体为对象