新会计准则下资产计量属性问题思考

1、新会计准则下资产计量属性问题思考 摘 要：新会计准则的颁布与实施，使我国以历史成本为基础的计量模式向历史成本与公允价值计量属性相结合的混合计量模式发展。面对这一新的计量模式，引发了人们对计量属性的深入思考。主要从资产计量属性的研究出发，在对五种会计计量属性的适用性进行比较分析的基础上，提出进行资产计量属性选择的思路及对该计量模式的整体评价，最后对我国计量属性未来发展趋势进行了预测。 关键词：会计；资产；计量属性 1 会计计量属性及其相互关系 1.1 会计计量属性的定义与作用 IASC在其1989年7月公布的编报财务报表的框架中指出，计量是指“为了在资产负债表和收益表内确认和列示财务报表的要素而

2、确定其金额的过程。这一过程涉及选择具体的计量基础”（para.99）。这里的计量基础即指计量属性。 会计计量属性所起的作用就是让会计计量行为规范、可比、明晰，决定会计信息的可靠性和相关性，从而有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测，对企业的投资进行评价作出正确的决策。 1.2 会计计量属性的种类及相互关系 新企业会计准则采用了五种计量属性，具体为历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。 （1）历史成本与其他计量属性的关系。 一般按时间序列可将计量属性分为过去、现在和未来三种属性。历史成本属于过去时态的计量属性；重置成本是现在时态的计量属性；可变现净值、现值和公允价值是计量对象未来的流

3、入金额，具有未来事态的计量属性。但这种划分并不是绝对的，如公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，当前环境下某项资产的历史成本可能是过去环境下该项资产的公允价值，而当前环境下某项资产的公允价值也许就是未来环境下该项资产的历史成本。 （2）公允价值与现行成本、现行市价的关系。 市场价格是会计的一切计量属性的基础，市场价格是会计计量最公允的估计。现行成本、现行市价都不是基于真实交易而建立在假设交易基础上的。两者在活跃市场上表现出的市场价格是公平自愿条件下市场交易各方承认和接受的资产公允价格，具有坚实的可计量性、可靠性和可比性。因此，现行成本、现行市价是公允价值计量模式中，活跃市场环境下的重

4、要的计量属性。 2 资产计量属性选择的思路及影响因素 2.1 选择计量属性的两种思路 （1）会计目标对会计计量属性的选择。 当今理论界对会计目标的确立主要存在受托责任观和决策有用观这两个有代表性的流派。20世纪30年代以后，所有权和经营权的分离以及资本市场的发展，股份公司的形成，财务报告的主要目标是向投资者、债权人等报告资源的运用情况，评价受托经济责任。财务报表信息是反映过去的，强调财务报表信息的可靠性、可比性等要求。 （2）会计计量对象特点对会计计量属性的选择 对于存货来说，企业持有的最终目的是为了出售。因此根据存货的特性，企业在外购取得存货或加工取得存货时，按照成本进行计量。但同时应该区分

5、企业其他方式取得的存货，当企业以投资者投入形式获得存货时，一般在投资合同或协议约定价值公允的情况下，按照存货的公允价值作为其入账价值进行计量。期末应当采用成本与可变现净值孰低的方法计量存货。这一计量方法的选择，主要基于存货符合资产定义的理论基础。 固定资产是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的资产。固定资产是企业的劳动工具或手段，不是用于出售的产品，与存货不同；同时固定资产具有实物特征，与无形资产也不同。针对固定资产的特性，其价值应按成本计量。同时，因为其在使用过程中的磨损、耗费以及最终的报废或淘汰，要求在其使用寿命内，以其初始计量的历史成本为基础，按照特定的方法计提折旧。 2.2

6、 影响资产计量属性选择的因素 （1）经济利益因素。由于会计计量直接影响会计信息，会计信息反映一定的经济利益关系， 因而各种利益主体为了自身的经济利益，必然通过各种方式，直接或间接地影响以至于干预会计准则的制订过程，进而影响计量模式和方法的选择。 （2）可靠性与相关性衡量的选择。相关性与可靠性是会计信息质量标准的两个根本特征。相关性与可靠性二者不可或缺，信息既要相关，又要可靠，这是对会计信息质量的最根本要求。但是，相关性与可靠性之间往往存在矛盾和冲突，两者之间常常存在一种此消彼长的关系。比如，历史成本具有较强的可靠性、可验证性及客观性，但缺乏相关性；公允价值提高会计信息的相关性但往往降低了可靠性

7、。 在一个完全竞争的市场上，我们只能依据不同的环境，做出职业判断，在相关性和可靠性之间进行权衡。 3 对新企业会计准则计量模式运用的评价 （1）混合资产计量模式下，引用公允价值在提升相关性的同时降低了可靠性，有可能成为一些企业操纵利润的工具。 新企业会计准则中公允价值与历史成本等计量模式的综合运用形成了混合资产的计量模式。在企业会计准则体系建设中适度、谨慎的引入公允价值，是鉴于我国资本市场的发展，股权分置改革的基本完成，金融资产的交易已经形成了较为活跃的市场，我国已具备了引用公允价值计量模式的条件。但是，考虑到我国市场的运行机制和有关部门的监督机制尚不规范，一些企业可能利用投资性房地产、债务重

8、组、非货币性交易、等资产计量手段操纵利润。我们应该对企业的资产计量和经营成果有正确的认识，防止利润操纵行为的发生。 （2）混合计量属性模式下，对同一资产的不同计量，可能对企业经营成果发生影响。 新企业会计准则运用混合计量模式，对同一资产的计量视不同的情况可以采用不同的计量模式。以投资性房地产为例，准则规定，投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。如果企业采用成本模式计量，则需要考虑计提折旧或进行摊销，期末还要考虑投资性房地产的减值问题；如果企业采用公允价值模式计量，那么不需要对其计提折旧或进行摊销，每一会计期末将公允价值与原账面价值差额计入当期损益即可。可见，在同一资产有不同计量模式的

9、选择时，如何判断公允价值的可靠性，两种计量模式得出的会计信息是否具有可比性，这是采用混合计量模式给我们提出的一个新的挑战。 4 预测我国资产计量属性的发展趋势 总的来说，事物是一分为二的，没有一种计量属性尽善尽美。由于资产的多样性和计量的复杂性，试图用一种计量属性来解决财务报表中的计量恐怕是不可能的。多种计量属性的混合计量模式运用，特别是公允价值和历史成本两种计量属性的同时并用是符合财务会计的未来要求的，具有适时的先进性和开拓性。随着我国财务会计概念框架和会计准则体系质量的提高，以历史成本为基础引入公允价值的混合计量模式的优越性将进一步被关注，公允价值计量必将得到普遍的推广和发展。在此推动下，资产计量模式将