全面理解税收政策正确计算土地增值税-税务筹划-税屋

1、全面理解税收政策 正确计算土地增值税 - 税务筹划 - 税屋财税政策法规查询【洪涛按】 2010 年 9 月 20 日的中国税务报 ，刊登了 韩峰、孙彤的一篇题为土地作价先投资再转让，增值额如 何确定引争议的文章，介绍了一个以土地投资入股，然后 再转让此土地的案例。文章提出了两种计算土地增值税的错 误观点后，作者逐步分析两种观点的错误原因，并给出了作 者认为正确的计算结果。 笔者发现 土地作价先投资再转让， 增值额如何确定引争议 （附后）一文中的两种观点和作者 的观点都是错误的，现对土地作价先投资再转让，增值额 如何确定引争议一文中的案例发表自己的观点。 全面理 解税收政策 正确计算土地增值税

2、2010 年 9 月 20 日的中国税务报 ，刊登了韩峰、孙彤 的一篇题为土地作价先投资再转让，增值额如何确定引争 议（以下简称： 争议）的文章，笔者认为争议的作 者没有正确理解案例涉及的税收政策，曲解了纳税主体，没 有考虑扣税凭证，造成计算结果的错误。笔者仍以争议 中的案例加以说明，发表自己的观点。案例： A 企业是大连一家药业集团，于 2009 年 10 月以 600万元的价格取得一处土地的土地使用权。同年12月，A企业将该土地使用权作价 800万元投资于一家制药公司B企 业，取得了 B企业20%的股权。今年8月，B企业将该土地使用权以 900 万元的价格出售。计算各纳税环节的土地增值 额

3、和土地增值税。一、法理分析（一）、土地增值税纳税人的一般规定 土地增值税暂行条例第一条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物 （以下简称转让房地产 ）并取 得收入的单位和个人， 为土地增值税的纳税义务人 （以下简称 纳税人 ），应当依照本条例缴纳土地增值税。土地增值税暂行条例实施细则第二条规定：条例第 二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物 并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行 为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。所以，土地增值税的纳税义务人为转让房地产并取得收 入的单位和个人。（二）、以房地产进行投资土地增值税的分析1、政策回顾 财政部、国

4、家税务总局关于土地增值税一些具体问题 规定的通知 （财税 199548 号，以下简称：财税 199548 号）第一条 “ 关于以房地产进行投资、联营的征免税 问题” 规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、 联营的一方以土地 （房地产 ）作价入股进行投资或作为联营条 件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土 地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征 收土地增值税。财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通 知（财税 200621 号，以下简称：财税 200621 号）第五条 “ 关于以房地产进行投资或联营

5、的征免税问题 ” 规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的， 凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发 企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政 部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通 知（ 财税字 199548 号）第一条暂免征收土地增值税的规定。2、纳税人的确定财税 199548 号第一条规定：对投资、联营企业将上述 房地产再转让的，应征收土地增值税。既然对上述房土地（房地产）再转让征收土地增值税， 则首先要确定纳税人问题。这里纳税人是 “ 投资、联 营者” ，还是 &#8220

6、;所投资、联营企业 ”呢？ 有的认为是前者，如争议的作者，有的认为是后者，笔 者赞成后者。从 “ 投资、联营企业将上述房地产再转 让的” 的内容与权限上看，对 “投资、联营者 ” 来说，其权利只有转让所持有的股权而已，并没有 权利转让作价投入的土地（房地产） ；同时，对 “ 所投 资、联营企业 ” 来说，只有转让投资、联营者投入的 土地（房地产） 的权利， 没有转让投资、 联营者股权的权利。 因此，财税 199548 号文件规定的 “

7、投资、联营企业 将上述房地产再转让的，应征收土地增值税 ” 其转让 主体只能是 “ 所投资、联营企业 ” 。既然转让房 地产的是 “ 所投资、联营企业 ” ，那么，其土地 增值税的纳税人也是 “ 所投资、联营企业 ” 。3、征免税问题分析 以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，是否享 受免征土地增值税优惠，具体需要区分投资主体、被投资行 业。第一，要区分投资主体是房地产开发企业还是非房地产 开发企业。根据财税 200621 号第五条的规定，对于房地产

8、开发企业，以其建造的商品房进行投资或联营的，属于土地 增值税的征税范围；对于非房地产开发企业，以土地（房地 产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从 事房地产开发的， 应属于土地增值税的征税范围。 凡所投资、 联营的企业从事非房地产开发的，则不属于土地增值税的征 税范围，即享受暂免土地增值税优惠。第二、要区分被投资联营企业是否属于从事房地产开发 的行业。对于以土地 （房地产） 作价入股进行投资或联营的， 凡所投资、 联营的企业从事房地产开发的， 根据财税 200621 号文件的规定，属于土地增值税的征税范围；凡所投资、联 营的企业从事非房地产开发的，则适用财税 199548 号文件

9、 的规定，暂免征收土地增值税。而对房地产开发企业以其建 造的商品房进行投资和联营的，不论被投资企业是否从事房 地产开发均不适用财税 199548 号第一条暂免征收土地增值 税的规定。另外，财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业 税问题的通知 （财税2002191 号）第一条规定：以无形资 产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担 投资风险的行为，不征收营业税。所以，企业以土地（房地 产）作价投资入股，共同承担投资风险的行为不征营业税。（三）、扣除项目金额的确认 国家税务总局关于印发 < 土地增值税清算管理规程>的通知（国税发200991号，以下简称：国

10、税发200991 号）第二十一条第（一）款规定：在土地增值税清算中，计 算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合 法凭据的不得扣除。第（二）款规定：扣除项目金额中所归 集的各项成本和费用，必须是实际发生的。国税发 200991 号第十二条规定了土地增值税清算时纳 税人应提供的资料，其中包括取得土地使用权所支付的地价 款凭证。对于以土地（房地产）投资的， “ 所投资、联营 的企业 ” 再转让此土地（房地产）时，不能提供取得 土地使用权所支付的地价款凭证，所以在计算土地增值税时 不能扣除土地成本。也有的省份认为此土地（房地产）成本 为零，例如山东

11、省、重庆市。山东省地方税务局关于明确投资人股土地征收土地增 值税土地扣除项目金额问题的通知 （鲁地税函 200430 号） 规定：纳税人利用外单位投资入股的土地从事房地产开发 的，由于其取得该宗土地使用权时并无支付任何金额，故在 转让该宗土地开发建设的房地产计算土地增值税时，不得按 照投资入股企业取得土地使用权时支付的金额或投资入股 时土地的评估价值作为土地的扣除项目金额予以扣除。二、计算案例涉及的土地增值税 经过以上分析，接下来计算案例中A、B 企业应缴纳的税款。为了计算简便，以下计算不涉及城建税、教育费附加和 印花税，契税的税率按 3%。同时，也不考虑以土地投资、 转让行为涉及的税法以外的

12、法规。（）、A企业取得土地时只纳契税契税=600×3 %= 18 （万元）（二）、A企业以土地作价投资与B企业A、 B 企业都不是房地产开发企业， A 企业以土地作价 投资入股享受财税 199548 号、财税 2002191 号文件暂免土地增值税和不征营业税的优惠，此环节 A 企业不产生税款。B企业应纳税款只有契税：契税=800×3 % =24（万元）（三）、 B 企业转让 A 企业投资的土地 此环节 A 企业不是纳税主体，不产生税款。B 企业应纳税款：1、营业税=900×5 % = 45 （万元）2、土地增值税增值额=900（ 24 +

13、45）= 831 （万元）增值率=831 ÷ （24 + 45） ×100 %= 1204.35%土地增值税=831 ×60 %（ 24 + 45） ×35 %= 474.45（万元） 如果此案例是一个税收筹划的案例，则是一个非常失败的案例。附件：土地作价先投资再转让，增值额如何确定引争议 近日，一个将土地作价先投资再转让的真实案例引起很 多人关注，关注的焦点是这块土地再转让后的增值额如何确 定。A企业是大连一家药业集团，于2009年10月以600万元的价格取得一处土地的土地使用权。同年 12月， A 企业 将该土地使用权

14、作价 800 万元投资于一家制药公司 B 企业，取得了 B企业20%的股权。今年8月，B企业将该土地使用 权以 900 万元的价格出售。该土地未开发，于是在土地使用 权被出售后，其增值额如何确定的问题上，出现了两种不同 的观点。 一种观点认为，因被投资的 B 企业取得土地使 用权的实际代价是按作价金额折合的20%股权， 并非无偿取得。现 B 企业转让该土地使用权时扣除的成本应为 A 企业投 资入股 B 企业时该土地使用权作价入账的金额，也就是 800 万元。转让该土地使用权，土地增值税的纳税义务人为 B 企 业， B 企业应仅就再转让的增值额 100 万元（转让土地使用 权金额 900 万元投

15、资作价金额 800 万元）缴纳土地增值税。 另一种观点认为， A 企业将该土地使用权作价入股对 B 企业 进行投资，当土地使用权转让给 B 企业时，其增值的 200 万 元（投资作价金额 800 万元取得土地使用权金额 600 万 元），享受了国家鼓励投资的税收优惠政策，暂免征收土地 增值税。而 B 企业现将该土地使用权再转让，其当初的投资 性质已改变，所以不应享受税收优惠。所以， B 企业转让该 土地使用权时扣除的成本应为 A 企业取得该土地使用权时 所支付的价格，也就是 600万元。 B 企业应就转让的增值额 300 万元（转让土地使用权金额 900 万元 -取得土地使用权金 额 600

16、万元）缴纳土地增值税。上述两种观点均有合理之处，又都不尽完善。前者合理分析了 B 企业的纳税义务， 而对 A 企业享受免税优惠的条件已发生了改变未加考虑； 后者虽充分考虑了 A 企业享受免税优惠的条件变化， 但却忽略 了 A企业的纳税义务，因土地增值产生的土地增值税都由B企业承担显然不尽合理。因此，笔者认为，应该分别从 A、 B 两家企业的角度分析这块土地的增值额，进而确定其各自 的税负。 对 A 企业来讲， 土地再转让时是具有纳税义务 的。根据财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体 问题规定的通知 （财税字 1995 48 号）规定，对于以房 地产进行投资、 联营的， 投资、 联营的一方

17、以土地 （房地产） 作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投 资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营 企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。因此，B企业将该土地使用权再转让时， A 企业不得再享受税收优惠， 应恢复其纳税义务，补缴投资作价时增值额所对应的土地增 值税额。 A 企业应就投资时取得的增值额 200 万元（投资作 价金额 800万元-取得土地的实际支付金额 600 万元）缴纳土 地增值税。值得一提的是，在具体实践中，如果A企业一直持有 B 企业的股权， 要求 A 企业补缴应纳税款是比较容 易的，但是， 如果 A 企业将其持有的 B 企业股权转让给了第 三

18、方，要求其补缴税款可能还存在一定的难度。对B企业来讲，土地再转让时也是具有纳税义务的。根 据土地增值税暂行条例第二条规定，转让国有土地使用 权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为 土地增值税的纳税义务人。因此，当 B 企业将被投资的土地 使用权再转让时， B 企业为土地增值税的纳税义务人。 那 么，B企业在缴纳土地增值税时又该如何确定土地的增值额 呢？根据土地增值税暂行条例第六条的规定，计算增值 额的扣除项目有：取得土地使用权所支付的金额；开发土地 的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房 及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部规 定的其他扣除项目。本案例中， A 企业将土地使用权以 800 万元作价投资到 B 企业，拥有了 B 企业 20%的股权， 在投资 过程中，土地使用权的所有者发生了变更， A 企业以取得 B 企业价值 800 万元股权的方式有偿转让了土地使用权。 因此， A 企业投资入股时的土地使用权作价金额， 就是 B 企业取得 该土地支付的成本。因此， B