工商银行营改增实施办法与影响分析20160405

1、0营改增实施办法解读与影响分析营改增实施办法解读与影响分析2016年年4月月财务会计部财务会计部1目录工工于于至至诚诚行行以以致致远远1营改增政策梳理与解读2营改增影响分析 2第一部分第一部分 营改增政策梳理与解读营改增政策梳理与解读3第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景积极应对均衡发展全力以赴分工协作把握机遇迎接挑战根据关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税2016年36号）（以下简称“实施办法）2016年5月1日“营改增”试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围。2016年3月24日营业税改征增值税试点实施办法

2、正式出台4第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】征税范围第十条 销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：第十一条 有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。【政策解读政策解读】任何形式的经济利益都属于“有偿”。只要我行向客户提供了应税服务，客户以任何形式的经济利益作为服务对价给与我行，均属于增值税征税范畴。应注意，这里已经没有“向对方”收取费用的概念。基于我行提供的应税服务，并非只有客户支付的款项才属于增值税应税范畴。对于从其他方收取的费用，也需要交纳增值税。比如，涉农类贷款的政府贴息或者奖

3、励，只要是针对我行向客户提供的贷款服务，即使政府未接受我行提供的贷款服务，其支付给我行的利息依然属于我行增值税征税范围。5第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指： 【政策解读政策解读】本条款明确了第一条中“中华人民共和国境内”的界定标准。依照本条规定，我行境内机构向境内外企业提供服务，转让无形资产，都属于增值税应税行为。我行境内机构接受境外企业提供服务或受让无形资产，或者销售/购买、出租/承租位于境内的不动产，也属于增值税应税行为。1. 服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买

4、方在境内2. 所销售或者租赁的不动产在境内3. 所销售自然资源使用权的自然资源在境内4. 财政部和国家税务总局规定的其他情形6第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：【政策解读政策解读】本条款对视同销售行为进行了界定。在营业税时代，不存在提供服务的视同销售行为，但在增值税下，无偿提供服务，属于增值税的征税范围。另外，赠送实物、无偿转让不动产和无形资产，也属于增值税的征税范围。即使我行没有取得收入，也需要缴纳增值税。单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。单位

5、或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。财政部和国家税务总局规定的其他情形。7第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景【政策解读政策解读】v 依照本条规定，我行无偿提供的服务，包括信用卡免年费、账户免管理费、贷款免息，出租房屋免租金等；我行赠送的实物，包括赠送实物礼品、赠送U盾等，都属于增值税的征税范围。另外，我行软件开发中心向其他境内外分行提供无偿软件开发服务，也属于视同销售行为。v 本条款也明确了不作为视同销售行为的情形，即“用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。依照本条规定，如果我行提供的服务或者转让无形资产和不动

6、产是用于公益事业，或者以社会公众为对象，则不作为视同销售行为。比如账户免收管理费是对全体账户持有人，并非是针对某类客户群体，也没有设定任何门槛和条件，则不视同销售，不涉及增值税。8第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第十五条 增值税税率：【政策解读政策解读】依照本条规定，我行提供的贷款服务、中间业务服务、金融商品投资和转让业务适用6%的增值税；我行出租不动产，转让不动产和土地使用权，适用11%的增值税税率。我行出租有形动产如车辆、设备等，适用17%的增值税税率。另外，依照此前的增值税法规，我行销售实物贵金属、赠送实物（涉及视同销售），也适用17%的增值税税

7、率。值得一提的是，对于抵债资产销售，视抵债资产的不同，将分别适用17%、13%、11%的增值税税率。1. 纳税人发生应税行为，除本条第（二）项、第（三）项、第（四）项规定外，税率为6%2. 提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%3. 提供有形动产租赁服务，税率为17%4. 境内单位和个人发生的跨境应税行为，税率为零。具体范围由财政部和国家税务总局另行规定。9第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消

8、费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。【政策解读政策解读】v 从本条本款规定开始，对于不得从销项税额中抵扣的进项税额项目作出了进一步说明。本条规定即属于第二十六条“国家税务总局有关规定”。 v 依照本款规定，我行用于简易计税方法计税项目,包括出租2016年4月30日前取得的有形动产和不动产，以及免征增值税项目，包括存款、国家助学贷款、持有国债地方政府债、同业拆借、转贴现贴入业务等，以及用于集体福利和个人消费而购进的货物、服务、无形

9、资产和不动产，涉及的进项税额，不得从销项税额中抵扣。v 本条款明确了交际应酬消费属于个人消费，这意味着用于交际应酬的消费支出（如餐费支出）涉及的进项税额，不得从销项税额中抵扣。 10第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。【政策解读政策解读】依照本条规定，我行发生的个人乘坐火车、飞机、汽车等的支出、发行债券或拆借等接受融资服务产生的利息支出、发生餐费的支出，以及其他涉及居民日常服务和娱乐服务的支出，均不得抵扣进项税额。因为产生这些支出（除贷款服务

10、）的消费均为个人消费，即使我行列在自己的营业费用中，也不得抵扣进项税。11第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第二十九条 适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。【政策解读政策解读】依照本条款规定，当“简易计税方法计税项目、免征增值税项目”收入对应的进项税额无法准确划分时，可以采用本条规定的公式计算得出注意，分子和分母中都不得包含“增值税不征税项目对应的销售额”。 不得抵扣的进项税额当期无法划分的

11、全部进项税额（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）当期全部销售额。12第一章第一章 “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第三十二条 纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减【政策解读政策解读】依照本条款规定，发生销售折让、中止或者退回等情形需要冲减收入（销售方）或成本（购买方），相应的增值税应当在同一期间的销项税额（销售方）或者进项税额（购买方）中扣减，通常不得跨期。13第一章第一章 “ “营改增营改增”原理及背景原理及背

12、景【相关条款相关条款】第四节 销售额的确定：第三十七条 销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：【政策解读政策解读】v 代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。v 以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。本条重点规定了价外费用的构成第二第三第一价外费用也包括从非购买方收取的费用，例如我行涉农类贷款发放后，从当地财政部门收取的贴息补贴等，也属于价外费用，需要缴纳增值税。对于我行的各类代收款，例如，代收水、电、燃气费等，必须以委托方名义开具发票，否则也需要作为价外费用

13、缴纳增值税。对于委托贷款，我行不得再像以往一样将利息全额开具增值税发票，否则需要全额缴纳增值税。14第一章第一章 “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第四十三条 纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。【政策解读政策解读】如果需要在原销售价格基础上，给予购买方相应折扣，则必须将原价和折扣金额同时打印在增值税发票的金额栏内，否则需要按照原价计算缴纳增值税。15第一章第一章 “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为

14、：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（二）纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。（三）纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。16第一章第一章 “营改增营改增”原理及背景原理及背景（四）纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间

15、为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天【政策解读政策解读】 增值税纳税义务发生时间，为以下三种情形取孰早原则：第一、发生应税行为并收讫销售款项的当天;第二、取得索取销售款项凭据的当天（例如合同约定的付息日）;第三、先开具发票的，为开具发票的当天。17第一章第一章 “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第四十六条 增值税纳税地点为：1. 固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其

16、授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。2. 非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税；未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。3. 其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。4. 扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。18第一章第一章 “营改增营改增”原理及背景原理及背景【政策解读政策解读】我行涉及上述第1和第4条。对于经税务机关批准的预、汇缴单位，应向其机构所在地主管税务机关缴纳增值税。第4条对于我行

17、替境外机构代为扣缴的增值税款，则在我行扣缴单位的机构所在地向主管税务机关缴纳增值税款。19第一章第一章 “营改增营改增”原理及背景原理及背景【相关条款相关条款】第五十三条 纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：【政策解读政策解读】 增值税应税行为需要向购买方开具增值税专用发票。注意，对于免税项目不得开具增值税专用发票。另外，应区分个人消费者中是否存在个体户，如果该个体户为增值税一般纳税人，则可对其开具增值税专用发票。1. 向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产;2. 适

18、用免征增值税规定的应税行为;20第二章第二章 “营改增营改增”税目注释税目注释【相关条款相关条款】注释（五）金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动：v各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。v以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴

19、纳增值税。1. 贷款服务21第二章第二章 “营改增营改增”税目注释税目注释【政策解读政策解读】依照本条款规定，相比营业税，增值税的征税范围更为宽泛和清晰。金融商品持有期间包括持有至到期和中途出售的金融商品，如债券所取得的利息等收益、买入返售金融商品所取得的利息向收入，票据贴现等均纳入了贷款范围，明确缴纳增值税。融资性售后回租利息收入由原融资租赁税目纳入到现在贷款服务的范围，税率由17%降为6%。票据贴现业务取得的利息收入，按照贷款服务缴纳增值税。“利息性质的收入”的外延比利息本身要宽泛，体现了对贷款服务外延的进一步扩大。以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。22第二

20、章第二章 “营改增营改增”税目注释税目注释【相关条款相关条款】直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行的中间业务收入均纳入了增值税应税范畴，需要按照增值税的计税方法进行计税。2. 直接收费金融服务23第二章第二章 “营改增营改增”税目注释税目注释【相关条款相关条款】金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品

21、转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行金融商品持有期间包括持有至到期和中途出售的金融商品，如债券所取得的利息等收益纳入了贷款范围缴纳增值税。但是，对于我行金融商品转让如债券的价差收入，依照本税目征税。同时，“其他金融商品”的外延很宽泛，包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品等，在立法技术层面属于兜底条款的性质。4. 金融商品转让24销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。第二章第二章 “营改增营改增”税目注释税目注释【相

22、关条款相关条款】建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。销售不动产25第二章第二章 “营改增营改增”税目注释税目注释【政策解读政策解读】我行如销售不动产收入将按照本条缴纳增值税。同时我行如购入住宅、商业营业用房、办公楼等取得增值税专用发票的，进行进项税额抵扣。值得注意的是，转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。销售不动

23、产收入将按照11%税率计提销项税额，适用简易办法的，按照5%的征收率计算应纳税额。我行2016年5月1日后取得不动产并在会计制度上按固定资产核算或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额（取得增值税专用发票）应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。26第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】附加二（一）兼营：试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：1. 兼有不同税率的

24、销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。2. 兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。3. 兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。27第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【政策解读政策解读】对于销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产发生兼营情况应分别核算相应的销售收入，按对应的税率或征收率计算销项税。不同项目的详细税率表详见第二部分影响分析的讲解。兼营种类兼营种类税务处理税务处理兼有不同税率从高适用税率兼有不同征收率从高适用征收率兼有不同税率和征

25、收率从高适用税率28第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】附件二（三）销售额：1. 贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行各类贷款（银团贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款、垫款等）、与其他金融机构（中央银行、同业等）之间发生资金往来业务、买入返售金融资产等实现的利息收入等属于本条款规定的贷款服务。 29第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】2. 直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、

26、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。【政策解读政策解读】 依照本条款规定，我行本、外币结算、银行卡、信用证、备用信用证、票据担保、贷款承诺、衍生金融工具、代理业务、咨询顾问业务等属于本条款规定的直接收费金融服务。30第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】3. 金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得

27、变更。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。【政策解读政策解读】 依照本条款规定，我行系统内、金融机构间及与人民银行的外汇、证券和债券买卖的交易（大致可分类为：持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产和其他金融商品）等属于本条款规定的直接收费金融服务。31第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【政策解读政策解读】我行在处置不同金融商品出现正差可以互相进行轧抵，轧抵后的余额作为应纳税额。如果年末仍为负差，负差不能结转至下一年。金融商品的买入价格可以按照加权平均或者移动加权平均法进行核算，一旦选定3年内不得变更。由于金融商品转让属于差额征税，故不再抵扣进项税额，不得开具增值税专用发

28、票。我行转让金融商品不用向受让方开具增值税专用发票；同时，我行在购买金融商品的也无法从转让方取得增值税专用发票。32第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】4. 经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。【政策解读政策解读】 依照本条款规定，我行从事居间代理业务、数据经济代理服务。此处要明确居间代理业务的意义，居间代理是我行为了撮合买方和卖方而收取的劳务报酬，如柜台推销保险产品，定期从保险公司收取服务费。应与“直接收费金融服务”

29、相区别。33第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】附件二（四）进项税额：适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行购买不动产可以分两年按第一年60%和第二年40%抵扣进项税。需要注意的是不动产抵扣进项不是按月均摊抵扣，即何时取得对应的进项税发票当月即认证抵扣其中60%的部分，次年一次性认证抵扣另外40%的部分。34第三章第三章 “营改增营改

30、增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】附件二（八）销售不动产：销售不动产1. 一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。2. 一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关

31、进行纳税申报。35第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】销售不动产3. 一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后（差额预缴），向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。4. 一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地

32、预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。36第三章第三章 “营改增营改增”特殊事项特殊事项【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行处置不动产应参照如下税务处理方式缴纳增值税：处置不动产的类型处置不动产的类型税务处理方式税务处理方式2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，选择适用简易计税方法应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。2016年4月30日前自建的不动产，选择适用简易计税方法应以取得的全部价款和价外费用为销售

33、额按照5%的征收率计算应纳税额。应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，选择适用一般计税方法应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关按11%减除已经预缴的增值税进行纳税申报及缴纳。2016年5月1日后自建的不动产，选择适用一般计税方法应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关按11%减除已经预缴的增值税进行纳税申报及缴纳。37第三章第三章 “营改增

34、营改增”特殊事项特殊事项【相关条款相关条款】附件二（十三）试点前发生的业务：试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行金融商品转让在营改增实施前（2016年4月30日前）按差额征收营业税，然而不足以抵减的部分不可以用于抵减营改增实施后（2016年5月1日后）的销售收入，我行可以选择从主管地税机关申请退还营业税。38第四章第四章 增值税免税事项增值税免税事项【

35、相关条款相关条款】附件三（二十三）金融同业往来利息收入：1. 金融机构与人民银行所发生的资金往来业务。包括人民银行对一般金融机构贷款，以及人民银行对商业银行的再贴现等。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行支付给人民银行的贷款利息支出以及再贴现利息支出不得作为进项税抵扣。【相关条款相关条款】2. 银行联行往来业务。同一银行系统内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行内部发生的资金账务往来业务产生的金融同业往来利息收入免征增值税，同时利息支出不得作为进项税抵扣。39【相关条款相关条款】3.金融机构间的资金往来业务。是指经人民银行批准，进入全国银行间同

36、业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期(一年以下含一年)无担保资金融通行为。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行取得的符合上述规定的金融机构间的资金往来业务的利息收入可免征增值税。同时，向其他金融机构支付的利息支出亦不作为进项税抵扣。【相关条款相关条款】4.金融机构之间开展的转贴现业务。【政策解读政策解读】依照本条款规定，我行从其他金融机构取得的转贴现利息收入可免征增值税，同时我行支付给其他金融机构的转贴现利息支出不作为进项税抵扣。第四章第四章 增值税免税事项增值税免税事项40【相关条款相关条款】附件三（四） 金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按

37、现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。上述所称金融企业，是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。【政策解读政策解读】根据该条规定，该条款虽规定自结息日起90天后发生的应收未收利息，但未说明该结息日与会计核算中的结息日口径是否一致。对于上述利息收入的增值税处理方法我行仍需关注税务机关后续的文件精神解读。第四章第四章 增值税免税事项增值税免税事项41【相关条款相关条款】附件四（五）为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且

38、该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关。【政策解读政策解读】按照法规规定，享受免征增值税的各项收入，应分别核算免税项目的销售额。我行应关注涉及上述免税业务，是否能够做到与应税收入分别核算，以避免因核算原因导致未能享受增值税免税。第四章第四章 增值税免税事项增值税免税事项首先，本项条款明确了适用免征增值税限于直接收费金融服务，并不包括贷款产生的利息收入或者利息性质的收入。其次，规定了“境外单位之间”，我行与境外单位之间的货币资金融通和其他金融业务，即使产生了直接收费，也不属于免税范畴。最后，如果境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务与境内货物、无形资产和不动产相关，我行提供的直接收费金融服务

39、收入也无法享受增值税免税。42第二部分第二部分 “ “营改增营改增”影响分析影响分析 43增值税对我行将带来以下几个方面的变化：增值税对我行将带来以下几个方面的变化：一、主要营业收入将适用于6%增值税税率1. 提供贷款服务（含票据贴现等利息性质的收入）取得的利息收入；2. 提供直接收费金融服务（即中间业务收入）取得的手续费、佣金收入；3. 金融商品转让收益以及金融咨询服务收入；二、金融业增值税免税政策适用范围主要适用于：1. 金融同业拆借利息收入； 2. 联行资金往来业务收入； 3. 转贴现业务利息收入； （存款利息不属于增值税征税范围）三、下游抵扣及其他影响1. 对于下游企业：利息以及与贷款

40、业务直接相关的佣金与手续费支出所产生的进项税额均不可抵扣；2. 根据目前跨境应税服务政策，除为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务和出口金融类咨询服务可以免税之外，出口金融服务仍需要缴纳增值税；3. 进口金融服务及非金融服务，需为其代扣代缴增值税。44第一节第一节 对财务效益的影响分析对财务效益的影响分析 45实施办法实施办法明确票据贴现业务取得的利息收入，按照贷款服务缴纳增值税。明确票据贴现业务取得的利息收入，按照贷款服务缴纳增值税。贴现利息收入全额征收增值税贴现利息收入全额征收增值税 风险内风险内贷款服务以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额v 按照

41、该项规定，我行的票据贴现业务应以直贴时所取得的全部利息作为增值税应税收入，而不能扣减我行将票据转贴现而产生的利息支出。v 金融机构之间开展的转贴现业务收入免征增值税，这将意味着我行将票据转贴现产生的利息支出，无法获得可以抵扣的增值税进项税额。v 由于目前我行票据贴现业务营业税处理是以直贴时所取得的利息收入，扣减转贴现产生的利息支出的差额，作为营业税征税基础，因此，此项规定下的增值税处理与现行营业税处理相比，贴现业务的税负增大。46 实施办法实施办法明确规定明确规定债券投资持有期间利息收入及买入返售金融商品利息收入全额征收增值税债券投资持有期间利息收入及买入返售金融商品利息收入全额征收增值税v

42、金融商品持有期间（含到期）利息（ 保 本 收 益 、 报酬、资金占用费、补偿金）收入以及买入返售金融商品利息收入，按照贷款 服 务 缴 纳 增 值税。v 债券、票据投资以及买入返售债券/票据业务是我行主要的金融商品业务，其持有期间利息收入金额重大。v 营业税法下，除了交易性金融资产利息收入缴纳营业税外，我行其他类别债券持有期间（或持有至到期）利息收入以及买入返售金融商品利息收入均作为不征税收入或免税收入处理。v 前述利息收入 缴 纳 增 值税，且不会带来额外的增值税进项税额抵扣，这将导致我 行 税 负 增加。v 鉴于本次营改增将我行客户接受贷款服务支付的利息支出，以及与贷款直接相关的投融资顾问

43、费、手续费、咨询费等费用，均无法抵扣增值税进项税额，导致与客户之间的业务定价博弈更加困难。v 由于下游客户对该部分进项税额无法抵扣，我行亦无法将贷款服务销项税额向下游客户转嫁，如果贷款定价与营业税下保持不变，将直接导致财务报表贷款利息收入的减少，进而影响我行的利润和绩效。47实施办法明确了超过90天贷款应收未收利息的增值税处理。即金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。在营业税法规下，对于超过90天贷款应收未收利息曾规定，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应

44、按规定申报交纳营业税贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。但该项规定在2009年初被废止，该文件废止后，税务机关在对我行的检查中曾提出超过90天的贷款应收未收利息应征收营业税。超过超过90天贷款应收未收利息增值税处理天贷款应收未收利息增值税处理 48金融机构往来利息收入增值税免税金融机构往来利息收入增值税免税36号文规定：免征增值税的金融机构间的资金往来业务是指经人民银行批准，进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期(一年以下含一年)无担保资金融通行为。营业税法下，只规定对于金

45、融机构之间相互拆借、占用资金免征营业税，未做进一步说明。本条规定相比营业税下的规定更为清晰，免税范围也进一步缩窄。增值税下的征税范围进一步扩大，这将导致我行税负提高。49增值税免税收入增值税免税收入一、国家助学贷款和国债利息收入按法规要求，我行应分别核算免税项目的销售额，未分别核算不得免税。我行涉及的免征增值税项目中，国家助学贷款利息收入和国债利息收入能够分别核算，可以享受增值税免税；二、农户小额贷款利息收入对于地方政府债利息收入，考虑到增值税法规未设定免税截至期限，并且涉及金额较大，应单独对其进行核算，以确保其符合免征增值税的条件；我行涉及的农户小额贷款尚不能做到分别核算，无法享受免征增值税

46、的优惠政策。对于金融机构农户小额贷款，增值税法规设定2016年12月31日为免税政策截止期； 实施办法规定了下列项目免征增值税：1）2016年12月31日前，金融机构农户小额贷款；2）国家助学贷款；3）国债、地方政府债。三、地方债利息收入50 36号文还规定了下列项目免征增值税：境内的单位和个人销售的下列服务和无形资产免征增值税：为境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务提供的直接收费金融服务，且该服务与境内的货物、无形资产和不动产无关。增值税免税收入（续）增值税免税收入（续）一、免税范围首先，本条款明确了适用免征增值税的服务和无形资产销售，仅限于直接收费金融服务，并不包括贷款产生的利息收入或

47、者利息性质的收入。二、免税范畴三、免税限制最后，如果境外单位之间的货币资金融通及其他金融业务与境内货物、无形资产和不动产相关，我行提供的直接收费金融服务收入也无法享受增值税免税。其次，规定了“境外单位之间”，我行与境外单位之间的货币资金融通和其他金融业务，即使产生了直接收费，也不属于免税范畴。按照法规规定，享受免征增值税的各项收入，应分别核算免税项目的销售额。我行应关注涉及上述免税业务，是否能够做到与应税收入分别核算，以避免因核算原因导致未能享受增值税免税。51营改增过渡安排营改增过渡安排v 本次发布的实施办法并未明确规定何时终止营业税以及何时开征增值税。尽管该实施办法的生效日期是 2016

48、年 5 月 1 日，但是相关规定在实操中并未明确将会根据服务的提供时间确定，还是根据营业税或增值税的纳税义务发生时间确定。v 鉴于之前的营改增实际操作经验，一般会采纳基于营业税或增值税的纳税义务发生时间来确定增值税规定的适用时间。这通常意味着，如果一项服务的提供时间是在 2016 年 5 月 1 日之前，而相应的纳税义务发生时间，例如收款或实际收到款项的时间是在 2016 年 5 月 1 日之后，则该项服务应当适用增值税，而非营业税。v 同时要注意，2016 年 5 月 1 日前，应当将全部欠缴的营业税缴清，避免未来缴纳增值税。52第二节第二节 对成本管理的影响分析对成本管理的影响分析 535

49、353v 进项抵扣越充分，成本下降越多v 增值税税负越低，利润影响越小营改增对成本费用的影响营改增对成本费用的影响成本费用固定资产投资营改增前可抵扣进项税可抵扣进项税成本费用营改增前成本费用营改增后营改增后固定资产固定资产54固定资产投入固定资产投入“营改增”v“营改增营改增”前，前，我行按营业收入全额征税，外购不动产、电子设备等发生的进项税额不能抵扣。由于房地产业、建筑业等行业同样实行营业税制，我行向这些行业购入的服务成本无法获取相应的进项税发票，也不存在抵扣进项税额以降低固定资产购入成本的问题。v“营改增营改增”后，后，房屋建筑物等不动产、电子设备、交通工具以其他固定资产的进项税额允许进行

50、抵扣或递延抵扣。由此，我行采购固定资产的成本将会下降，有利于我行固定资产投资成本降低。55新购置不动产新购置不动产/ /在建工程增值税进项税额抵扣在建工程增值税进项税额抵扣根据实施办法规定，2016年5月1日以后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，或者2016年5月1日以后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。关注事项v 取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。v 融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其

51、进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。v 两年抵扣并非24个月，例如2016年5月2日取得的不动产或在建工程，当年可以抵扣60%的进项税额，间隔12个自然月后，抵扣剩余40%的进项税额。56第三节第三节 对定价管理的影响分析对定价管理的影响分析 57对于我行议价能力的影响对于我行议价能力的影响根据36号文附件1中第二十七条的规定贷款服务的利息进项税额不得从销项税额中抵扣。对我行而言，意味着下游企业未能获得对应的进项税额抵扣，从而使得我行由于营改增承担的销项税额无法转嫁给下游，降低我行与下游的议价能力。然而，以中间业务收入为例，“营改增”能够提高我行的议价能力。“营改增”前，我行按中间业务收入全额征税，“营改增”后，如果下游客户是增值税一般纳税人，则其支付手续费中包含的增值税可以抵扣，其实际成本会下降。在保持客户成本不变的情况下，我行可以获得更高的中间业务收入定价水平。58票据业务对于业务安排和定价管理的影响对于业务安排和定价管理的影响同业业务贴现：纳税转贴现：免税买入返售票据：纳税人民银行拆借市场拆借：免税优化定价策略：转贴现、正回购给予不同定价，转贴现价格应