财务会计学 3

1、财务会计学财务会计学 商学院商学院 2003年12月18日1讲课教师讲课教师 孙茂竹孙茂竹 邮编：邮编：100872 地址：北京海淀区中关村大街地址：北京海淀区中关村大街59号号 E-mail：s- 电话：电话：62512848（O） 62513169(H) 88596262(H) 单位：中国人民大学商学院会计系单位：中国人民大学商学院会计系2003年12月18日2第三部分第三部分 资产负债表项目的核算 四、对外投资对外投资项目的核算和管理 （一）（一） 对外投资概述对外投资概述 对外投资是指企业在自身经营的主要业务以外，为了充分利用闲置资金，提高资金使用效益，或为了对企业的经营活动有所帮助，

2、以货币资金、实物、无形资产或以购买股票、债券等方式将资金投放到其他企业的一种经营行为。2003年12月18日3 短期投资与长期投资的界限主要有两个：能够随时变现；准备随时变现。只有同时符合这两个条件，才列入短期投资，否则列为长期投资。 长期投资与短期投资的划分并不完全取决于投资期限的长短，主要取决于投资的目的。在一年内不能随时变现的证券和其他资产通常用于长期投资，但其中可以随时变现的有价证券则可根据需要用于短期投资。 在实践上，长期投资有向短期投资转化的情形，具体有两种情况：（1）时间性转化。随着时间的推移，长期投资到期日逐步临近，如在一年内到期的长期投资，实际上已是短期投资；（2）管理性转化

3、。在长期投资期间，因企业急需资金，或发现接受投资单位财务状况恶化，继续执行长期投资将招致很大损失，企业改变投资目的，可将长期投资迅速变现。 2003年12月18日4 （二）对外投资的目的 从总体上讲，对外投资的目的是降低风险、增加收益。具体表现为以下几点。 资金保值与增值企业扩张与控制 转移与分散风险2003年12月18日5 （三）短期投资的核算（三）短期投资的核算 短期投资是企业利用正常经营中暂时闲置的资金，购入非经营所需、并在一年内可随时变现的证券。短期投资是一种短期资金调度的方式。 短期投资有以下两个特点：购入的有价证券必须是交易活跃，随时有人承购的证券；投资目的是为了避免资金闲置，利用

4、暂时多余的资金以谋求一定收益，并准备随时变为现金重新投入运营。 2003年12月18日6股票短期投资的核算 为了核算和监督有价证券的购入、转让及出售情况，应设置“短期投资”科目。该科目属于资产类科目，借方登记购入有价证券的实际成本，贷方登记出售或转让有价证券转出的账面实际成本。期末余额在借方，表示现存短期投资的实际成本。 2003年12月18日7 1、 购入股票 购入股票，要按实际购入成本记账。购入成本一般包括股票的买价(等于面值，或高于、低于面值)、经纪人佣金及其他有关费用。将以上内容相加记入“短期投资”科目借方，以反映股票的实际购入成本。 例A公司于20年4月26日购入B企业发行的面值98

5、元普通股股票100股，市价为每股100元。另付经纪人佣金100元。会计分录为： 借：短期投资B企业股票 10 100 贷：现金 10 100 2003年12月18日8短期投资B企业股票现金10 10010 1002003年12月18日9 购入股票前，如果发行企业已宣告分派股利，则购入时的市价包含了股利。这时，股票的实际成本应等于实际支付的价款扣除已宣告发放股利的余额。对此，应将股票的实际成本与包含的股利分开核算，前者记入“短期投资”科目，后者记入“其他应收款”科目。 2003年12月18日10 例假设上例中B公司董事会已于20年4月20日宣布分派股利。按照4月30日登记的股东名册，在5月6日1

6、5日期间每股分派股利3元。会计分录为： 20年4月26日。 借： 短期投资股票 9 800 其他应收款 300 贷： 现金 10 100 20年5月8日。 借： 现金 300 贷：其他应收款 300 2003年12月18日11（1）20年4月26日短期投资股票其他应收款现金9 80030010100300300（2）20年5月8日2003年12月18日122、出售股票 企业急需现金时，可随时将股票出售。因市价上涨或下跌，出售股票可能获得收益，也可能出现损失。出售股票收入与股票成本的差额，通过“投资收益”科目核算。如果出售股票收入大于股票成本，则贷记“投资收益”科目；如果出售股票收入小于股票成本

7、，则借记“投资收益”科目。出售股票收入与股票成本的差额 = 出售股票收入-(该股票的购入成本+已入账的应收股利)2003年12月18日13例假设例1中A公司于20年5月3日将4月26日购入的B公司股票出售，所得现金9 900元。因为收入现金中包含了已宣派的股利，所以在注销“短期投资”科目同时，还应该注销“其他应收款”科目。会计分录为：借： 现金 9 900 投资收益 200 贷： 短期投资 9 800 其他应收款 3002003年12月18日14现金投资收益短期投资其他应收款990020098003002003年12月18日15股票短期投资收益包括股利收益和低价买进高价出售的差额。对于股利收入

8、，无论其宣告日在哪天，都采用现金基础，在股利发放日即实际收到股利时入账。如果收到的股利属本期投资所得，则按实际收到的款项，借记“现金”科目，贷记“投资收益”科目。如果收到的股利属于购买股票时附带的股息，购入时已作为其他应收款入账，则这部分股利应冲减应收款项，借记“现金”科目，贷记“其他应收款”科目。 3、股票短期投资收益、股票短期投资收益 2003年12月18日16现金投资收益其他应收款2003年12月18日17（四）长期投资的核算（四）长期投资的核算 长期投资是指不可能或不准备在一年内变现的投资。企业进行长期投资，一般是基于下几个目的：（1）影响和控制被投资企业的经营管理，使它作为本企业的长

9、期原料供应来源或产品销路，以配合本企业经营；（2）为将某一用途的需要聚集资金。比如为清偿长期债务，更新改造厂房、设备等；（3）为购置企业未来扩充经营规模所需要的不动产长期投资显然是为企业的长远发展而进行的投资。 由于长期投资不准备在短期内转让出售，所以它属于非流动资产。在资产负债表上，长期投资单独成为一类，列在流动资产和长期资产之间。 2003年12月18日18股票长期投资的核算 取得股份时的核算 企业购入长期投资的股票，应按购入成本入账。股票投资的购入成本，取决于投出资金的类别。企业以货币资金投资时，以实际支付价款（可能高于面值）作为购入成本。如果实付价款中包含宣告发放的股利，应将它扣除。企

10、业以实物和无形资产折价入股时，按资产评估或合同、协议确定的价值作为购入成本。认购股票发生的各项费用，比如经纪人佣金、税金、银行手续费等，也计入购入成本。 2003年12月18日19 例 A公司于20年1月1日购买B公司发行普通股1 000股，占发行总量5 000股的20。每股面值40元。支付经纪人佣金及其他费用1 000元。A公司编制会计分录为：借：长期投资 股票投资（B公司普通股） 41 000 贷：现金 410002003年12月18日20取得股份后的核算 1.成本法。当企业对外投资对受资企业不构成控制权时，该项长期投资采用成本核算。成本法是指企业的长期投资按照实际成本计价，无论受资企业的

11、经营状况如何，净资产和投资收益怎样变动，投资企业都不改变长期投资的账面价值，仍以实际成本反映企业的长期投资。 成本法有如下两个特点：（1）“长期投资”科目账面价值反映的是这项投资的实际成本，且以成本反映的账面价值一般不得调整变更；（2）长期投资的股利收入，仅作为投资收入不影响“长期投资”科目的账面价值。 2003年12月18日21 成本法的账务处理步骤如下： （1）企业进行股权投资时，按实际支付的价款借记“长期投资”科目，贷记“银行存款”科目。如果实际支付的价款中包含已宣布发放的股利，则按认购股票的实际成本（即实际支付的价款扣除已宣告发放的股利），借记“长期投资”科目，按应收股利，借记“其他应

12、收款”科目，按实付价款，贷记“银行存款”科目。 （2）企业收到发放的股利时，借记“银行存款”科目，贷记“投资收益”科目和“其他应收款”科目。 2003年12月18日22例 假设20年12月31日发放现金股利8 000元。B公司当年净收益为40 000元。根据股利按现金基础确认的原则，A公司于20年12月31日编制会计分录为： 借：现金 1 600 贷：投资收益股票投资收益 1 6002003年12月18日23成本法简单易懂，将投资公司和被投资公司当成独立法人来反映两者的经济关系，更符合法律规范。但是投资公司“长期投资”科目的余额反映不出它在被投资公司中拥有的权益，投资企业与被投资企业的经济关系

13、反映得不充分。2003年12月18日242. 权益法 当企业以股权对外投资对受资企业已构成控制时，该项长期投资采用权益法核算。权益法是指“长期投资”科目的账面余额反映的是投资企业在受资企业股东权益中占有的实际份额。受资企业股东权益的增减变动，比如受资企业发生的损益和股利的分配，都要调整投资企业“长期投资”科目的账面价值。 2003年12月18日25权益法有以下三个特点：（1）购买股票时，按实际成本入账。（2）按照投资企业占有受资企业全部股份的比例，把在受资企业的当期收益或损失中应占有的部分作为投资收益或损失，记入“长期投资”科目；（3）收到受资企业发放的股利时，冲销“长期投资”科目。 2003

14、年12月18日26 权益法的账务处理具体步骤如下： （1）企业购买股票时，比照成本法进行账务处理。 （2）根据受资企业财务报表上的净收益或亏损，按投资企业所占股份比例调整投资企业“长期投资股票投资”科目。受资企业发生净收益，引起股东权益增加，应按投资企业拥有权益的相应增加额，借记“投资收益”科目，贷记“投资收益”科目。受资企业发生亏损，引起股东权益减少，应按投资企业拥有权益的相应减少额，借记“投资收益”科目，贷记“长期投资”科目。 （3）收到受资企业发放的股利时，借记“银行存款”科目，贷记“长期投资”科目。2003年12月18日27在权益法下，“长期投资”科目反映的是投资企业在受资企业权益中享

15、有的实际份额，发生的净收益增加了受资企业的权益，因而相应增加了投资企业所享有的权益份额；发生亏损、支付股利必然减少受资企业的权益，因而相应减少了投资企业享有的权益份额，所以应该采取上述第二步、第三步账务处理方法。 2003年12月18日28例假定将A公司购买B公司发行的普通股股票1500股，占发行总量5000股的30。每股面值40元。支付经纪人佣金及其他费用1 000元。A公司编制购买股票的会计分录为：借：长期投资 股票投资(B公司普通股) 61000 贷：银行存款 610002003年12月18日29 例接上例。假设B公司于20年12月31日发放现金股利8 000元。B公司当年净收益为40

16、000元。这项经济业务反映的两个内容，受资企业实现的净收益和发放的股利，权益法和成本法的会计处理方式不同。对实现的净收益，增加A公司长期投资的账面价值，增加额为12000元(4000030)；对收到的股利，减少A公司长期投资账面价值，减少额为2400元(800030)。A公司编制会计分录为： 借：长期投资股票投资 12000 贷：投资收益股票投资收益 12000 借：银行存款 2400 贷：长期投资股票投资 2400 2003年12月18日30长期投资股票投资投资收益股票投资收益银行存款12000120002400240070600610002003年12月18日31使用权益法，投资公司的“长

17、期投资”科目随受资企业权益的变化而变化，并按受资企业的盈利水平来衡量投资收益，因而 投资企业和受资企业之间的经济关系反映得比较充分。但权益法没有把投资方和受资方当作两个独立的法人看待，从法律角度看是不合适的。 2003年12月18日32债券长期投资的核算 购入债券的核算 债券的实际购入价格往往和债券面值不相等，这是由于债券发行时的市场利率和票面利率不同所致。当发行债券时市场利率等于票面利率时，债券的购价正好等于面值，投资者按面值购入，不发生溢价、折价。如果发行债券时市场利率小于票面利率，为弥补发行者将来按票面利率多支付利息造成的损失，债券的购入价格必然高于面值，投资者溢价购入债券。如果发行债券

18、时市场利率高于票面利率，为让投资者能按市场利率获取应得的利息，债券的购入价格必然低于面值，投资者折价购入债券。 2003年12月18日33 1、按面值购入债券的核算 假定购入债券的时间不在付息日（或发行日），那么购买债券实付价款中包含债券利息。因为从上个付息日（或发行日）至购买日这段时间的利息收入应归债券原持有人所有。这时按债券所含利息额，借记“长期投资应计利息”科目，按实付价款扣除应计利息后的余额，借记“长期投资债券投资”科目，按实讨价款，贷记“银行存款”科目。 2003年12月18日34 例 A企业于19年3月1日购入B企业1月1日发行的债券100份，每张面值1000元。该债券票面利率8%

19、，期限10年，付息日为6月30日和12月31日。那么从债券发行日至购买日这两个月的应计利息1 333元（100 0000.082）12记入“长期投资应计利息”科目。会计分录为： 借： 长期投资债券投资 100 000 长期投资应计利息 1 333 贷： 银行存款 101 3332003年12月18日352、溢价购入债券的核算 溢价购入债券是由于票面利率高于市场利率造成的，它实际上是债券投资人把未来按票面利率计算多得的利息先还给债券发行入，即投资人为以后多得利息预先付出的代价。这时债券投资人每期实际利息应该等于按票面利率计算的票面利息减去每期溢价摊销额。 2003年12月18日36 对溢价购入的

20、债券，按实付价款中包含的债券利息，借记“长期投资应计利息”科目，按实付价款扣除债券利息的余额，（包括债券面值、交易费用、溢价额），借记“长期投资债券投资”科目，按实付价款，贷记“银行存款”科目。 2003年12月18日37 例 A企业于201年1月1日购入B企业当日发行的面值1000元的债券 100份。该债券票面利率为10，市场利率为8，期限5年，购入时实付价款 108 150元。购入时应编制会计分录为：借：长期投资债券投资 108 150 贷：银行存款 108 1502003年12月18日383、折价购入债券的核算 折价购人债券是因为市场利率高于票面利率造成的，它是债券投资入预先扣收的以后各

21、期少得的利息，即投资人为以后各期少得利息从发行人那里事先得到的补偿。这时债券投资人每期实际利息应该等于票面利息加上每期折价摊销额。 2003年12月18日39例A企业于201年1月1日购入C企业当天发行的面值1 000元的债券100份，购入时实付价款92 600元。该债券票面利率为10，市场利率为12，期限5年。购入时应编制会计分录为： 借：长期投资债券投资 92 6000 贷：银行存款 92 600 2003年12月18日40债券溢价和折价摊销的核算 溢价和折价是对债券持有人实际获得债券投资利息收益的调整。溢价逐期抵减利息收益，折价逐期追加利息收益。将债券投资溢价和折价逐期调整利益收益的方法

22、称为“摊销”。 投资溢价摊销的账务处理是：每项结账时，按当期应计利息借记“长期投资应计利息”；按当期溢价摊销额，贷记“长期投资债券投资”科目；按两者的差额，贷记“投资收益”科目。 如果是折价摊销，则是按当期折价摊销额，借记“长期投资债券投资”科目；按两者的合计，贷记“投资收益”科目。2003年12月18日41 债券投资溢价和折价每期摊销数额的确定有直线法和实际利率法。 1、直线法。是将债券投资折价和溢价按债券偿还期限平均分摊，每期摊销数固定不变。这种方法用公式表示如下： 溢（折）价每期摊销数 溢（折）价额 债券年限2003年12月18日42 例已知溢价额为8 150元，债券有效期为5年。假设该

23、债券到期一次还本付息，应计利息的计算和溢价摊销均在年终结账时按直线法进行。 每年溢价摊销额8 150元 51 630（元） A企业在201年末计算当年应计利息为10 000元（100 00010），其中包含1 630元溢价的收回。因此，A企业当年实际利息收益为8 370元（10 0001 630）。应编制会计分录： 借：长期投资应计利息 10 000 贷：长期投资债券投资 1 630 投资收益 8 3702003年12月18日43 2、实际利率法。在实际利率法下，每期应计利息收入等于债券的期初账面价值乘市场利率，每期实收利息收入等于债券面值乘票面利率，应计利息收入和实收利息收入的差数，即为每期

24、溢价或折价的摊销数。2003年12月18日44出售债券的核算 出售债券的核算，需要注意三个问题：（1）确定溢价或折价购入债券出售时的账面价值，应将溢价额或折价额摊销到出售日；（2）出售的债券若含有应计利息，应将它扣除后再确定投资收益；（3）债券出售价高于账面价值或低于账面值的差额，作为投资收益处理，记入“投资收益”科目的贷方或借方。 2003年12月18日45例A企业于202年7月1日将201年1月1日以溢价108 150元购入的面值为100 000元的债券出售。该债券票面利率为10，出售价为108 300元，假设溢价摊销采用直线法。A企业首先应编分录反映债券的应计利息和溢价摊销。借：长期投资

25、应计利息（100 000106）12 5 000贷：投资收益债券投资收益 5 000（反映202年1月1日至7月1日的应计利息。）借：投资收益债券（1 6306 12） 815贷：长期投资债券投资 815（反映202年1月1日至7月1日溢价的摊销。）2003年12月18日46 202年7月1日该债券账面价值106 520815 105 705（元） 投资收益债券售价已入账的应计利息债券账面价值 108 3000105 7052 595（元）本例债券出售在付息日后第一天，所以不带利息。A企业还应编下列分录以反映出售债券所得现金收入及投资收益。借：银行存款 108 300 贷：投资收益债券 2 5

26、95 长期投资债券投资 105 705 2003年12月18日47债券投资收益的核算 债券投资收益主要指债券投资利息收益。由于长期债券投资的期限均在一年以上，付息期限不定，在我国多为到期一次还本付息，因而需要采取一定方法来确认利息收入的实现。根据权责付息，因而需要采取一定方法来确认利息收入的实现。根据权责发生制原则，在会计期末确定当期损益时，凡属于当期（月、季、年）的应计利息，无论是否收到，均应作为当期投资收益处理。2003年12月18日48（五）对外投资核算的会计政策（五）对外投资核算的会计政策 1、短期投资的期末计价政策 企业的短期投资，在资产负债表中以“短期投资”项目列入流动资产类，其位

27、置仅次于现金、银行存款等货币资金。短期投资受证券交易市场等外部因素的影响较大，因而编表日短期投资在市场上的价值(即市价) 往往与取得时的实际成本不一致。那么“短期投资”项目的金额按什么标准反映，才能使得资产负债表信息真实可靠，并恰当反映企业的实际财务状况，这就是短期投资的期末计价问题。会计实务中，对短期投资的期末计价一般采取的方法有三种：成本法、市价法、成本与市价孰低法。 2003年12月18日49 （1）成本法计价要求短期投资按取得时的实际成本(即历史成本)列示“短期投资”项目的数额，而不考虑编表日短期投资的市场上价值。成本法计价体现了历史成本原则。 按成本法计价较为客观，实务操作简便，也可

28、以避免由于短期投资期末计价产生的对外投资未实现损益的会计处理问题。 2003年12月18日50在市价波动不大或短期投资占流动资产的比重较小时，采用成本法计价不会对企业的财务状况和经营成果的披露带来重大影响。但这种方法也有如下缺陷:由于短期投资的市场价值处于经常变动之中，因此资产负债表中的数据往往不能代表短期投资的变现价值，在某种程度上歪曲了企业财务状况；在市场价格变动的情况下，相同的资产往往由于取得时期的不同而有较大的差异，从而使资产负债表上的汇总合计失去可比的基础，难以解释其正确含义；在短期投资市场变动情况下，容易出现虚增或虚减资产的现象。 2003年12月18日51由以上分析可知，成本法适

29、合于短期投资占流动资产比例较小的企业或者企业在短期投资市价波动幅度较小时使用。另外，当有价证券的市价不容易确定时，也只能按成本法计价。2003年12月18日52（2）市价法要求按市价调整期末短期投资的账面价值，并以此为标准列示报告日资产负债表“短期投资”项目的数额。在证券市场波动较大并且短期投资占流动资产比重较大时，报表使用者更关心受市价直接影响的短期投资的变现情况和投资收益的高低，而不是投资历史成本的高低。这时，采用市价法能公正地反映企业的财务状况和经营成果，为报表使用者提供更有用的信息。2003年12月18日53但市价法也存在着如下缺陷：由于市价处于经常变动之中，编制日的市价并不等于编制日

30、后的市价，因此市价并不能绝对客观地反映企业的财务状况。将未实现的投资收益记入账簿，不符合稳健主义原则，而且也将虚增当期利润、多交所得税。将未实际发生的投资损失记入账簿，也将虚减企业利润。用市价计量短期投资，动摇了历史成本这一传统会计计量基础。 2003年12月18日54（3）成本与市价孰低法短期投资采用成本与市价孰低法计价，要求在编表日选择成本与市价中较低者作为计价标准列示报告日资产负债表“短期投资”项目的数额。如果短期投资的成本低于市价，按成本计价；如果市价低于成本，按市价计价。市价低于成本部分属于未实现损失但确认为当期损失；市价高于成本不确认为当期收益。主张这种方法的理由主要是因为短期投资

31、是现金的最直接来源，市价下跌表明它不能按投资成本转换为现金，所以应按市价计价，以反映它在证券市场上的变现情况。另外，在发生跌价的期间提前确认市价下跌造成的损失，是稳健性原则的典型体现。2003年12月18日55短期投资采用成本与市价孰低计价应注意以下几点：1、设置“短期投资跌价准备”科目，该科目是“短期投资”的备抵科目。每个会计年度终结时，将证券总市价低于总成本部分，借记“投资收益-短期投资跌价准备”科目，贷记“短期投资跌价准备”科目；“短期投资跌价准备”在资产负债表上作为“短期投资”项目的减项列示，两者相抵后的差额，按市价表示的短期投资的账面价值列示。 2003年12月18日56例假如A公司

32、于20年5月2日购入B公司债券，购入成本为40 000元，无应计利息；同年8月8日购入C公司普通股股票，购入成本70000元。编制资产负债表时，该债券的市价已下跌为38 000元，而C公司股票的市价升至7 5000元。按照成本法，A公司在资产负债表上将短期投资列示如下： 流动资产： 短期投资： 110 000 B公司债券按成本 40 000 C公司股票按成本 70 0002003年12月18日57 成 本 市 价 孰 低B公司债券 40 000 38 000 38 000C公司股票 70 000 75 000 70 000合计 110 000 113 000 108 0002003年12月18

33、日58采用成本与市价孰低法计价，编制如下分录：借：投资收益-短期投资跌价准备 2000 贷：短期投资跌价准备 2000此时，资产负债表中“短期投资”项目金额列示如下：流动资产：短期投资 110 000减：短期投资跌价准备 2000短期投资账面价值 108 0002003年12月18日59本年末市价若高于上年末市价但尚未达到成本价值，这时发生的未实现收益仅在成本范围内确认，高于成本的投资收益待投资出售时再确认。 我国现行会计制度对短期投资的计价允许采用成本法和成本与市价孰低法。2003年12月18日602、长期投资的计价政策 以现金、存款等货币资金方式向其他单位投资的，应按照实际支付的金额计价。

34、 以实物、无形资产方式向其他单位投资的，应按照评估或合同、协议确认的价值计价。 评估企业用于投资的实物、无形资产等各项资产价值的方法有： （1）收益现值法。即按被评估资产的预期获利能力和适当的折现率，计算出资产的现值并以此作为重估价值。 2003年12月18日61（2）重置成本法。即根据估价时该项资产在全新情况下的重置完全成本，减去按重置成本计算的累计折旧额，同时考虑资产功能变化等因素，确定重估价值。（3）现行市价法。即参照相同或者类似资产的市场价格，评定重估价值。 企业认购的股票，应按实际支付的款项计价；实际支付的款项中含有已宣告发放但尚未支付股利的，应按照实际支付的款项扣除应收股利后的差额

35、计价。2003年12月18日62 企业认购的债券，应按照实际支付的价款计价。实际支付的价款中含有应计利息的，应按照扣除应计利息后的差额计价。 溢价或者折价购入的债券，应按照其实际支付的款项（扣除应计利息）与债券面值的差额，计入投资收益或者投资损失。2003年12月18日633、长期股票投资的会计处理政策 （1）成本法、权益法的适用范围一般认为，如果长期投资的股份数低于被投资者全部股份的20，取得的股权不是控制性股权，不会对被投资者的经营决策产生重大影响，这时宜采用成本法核算。如果投资者拥有被投资者股份的2050，取得的股权虽然不属控制性股权，但是已经对被投资者的经营决策施加重大影响，这时宜采用

36、权益法核算。如果投资者拥有被投资者50以上股权，投资者处在能够控制被投资者经营的地位成了控股公司，被投资公司则成为附属公司。这时控股公司对附属公司的股票投资宜采用权益法核算，同时需要编制合并会计报表。取得股份后的会计处理方法详见下表。2003年12月18日64拥有被投资公司股份的百分比 对被投资公司的影响程度 会计处理方法 小于20 无重大影响 成本法 2050 有重大影响 权益法 大于50 控制性股权 权益法及合并会计报表2003年12月18日65 （2）成本法、权益法对财务状况、经营成果的影响例A公司为稳定材料采购渠道，于2001年年初购入甲公司30的股票，共付款60万元。甲公司2001年

37、年度决算盈利100万元，2001年4月20日宣告发放2001年度现金股利60万元，2001年5月10日发放现金股利60万元；2002年度决策亏损50万元。 2003年12月18日66综合计算，成本法、权益法对长期投资及投资收益的影响如下： 成本法 权益法长期投资 600 000 570 000投资收益 180 000 150 000通过上表可以看出，成本法和权益法对A公司的财务状况和经营成果产生了不同的影响，权益法下A公司的资产及盈利均减少了30 000元。2003年12月18日67究其原因，为A公司在权益法下，对甲公司每年未分配利润（2001年为40万元，2002年为50万元）10万元预先确

38、认入账，由于A公司在甲公司股权中占30比例，因而产生30 000元的差额。 2003年12月18日68 综上所述，可以对长期股票投资的两种处理方法作如下评述： 长期股票投资采用成本法记账，优点是核算比较简单，将投资方与接受投资方作为独立法人反映二者的经济关系，更符合法律规范。但是不符合“实质胜于形式” 的会计原则，因为投资企业与被投资企业虽然都是独立的法人，但在投资企业账上，反映不出接受投资企业权益中属于本企业的权益的多少，投资企业与被投资企业的经济关系反映不充分，特别是企业投资占接受投资企业资本比例较大或实质上有控制权时，矛盾就特别突出。 2003年12月18日69 采用权益法核算长期股票投

39、资的优点是，在投资企业账上能够充分反映投资企业与接受投资企业的经济联系。 应该指出的是，在权益法下，投资企业按股权比例预先确认了被投资企业的未分配盈余，并将其计入投资企业的利润总额中，这势必会夸大投资企业实际的利润水平（若对方是亏损，则缩小了实际的利润水平或增大投资企业的亏损额），因此，在进行投资企业的利润分析时，应充分注意这种影响。2003年12月18日70 使用权益法还有两点必须注意：（1）如发生以下三种情况，投资企业应中断使用权益法转为使用成本法，并将投资在发生所述情况的日期的账面金额作为此后的成本：当投资企业不再对被投资企业具有重大影响，但仍部分或全部地保留对被投资企业的投资时；当被投

40、资企业在长期而严格的限制条件下营业，大大削弱其向投资者转移资金的能力时；当投资的形成仅仅是为了在近期转出时。（2）如果投资企业在被投资企业亏损中的份额，等于或者超过投资的账面金额，投资企业一般应中止登记更多的亏损份额，这时投资按照零价值列报。 2003年12月18日71五、固定资产五、固定资产项目的核算和管理 （一）固定资产概述固定资产概述 固定资产是物质资料生产过程中，用来改变或影响劳动对象的劳动资料。固定资产能在较长时期内，在反复多次地参加生产的过程中，保持其原有的实物形态，但是其价值则随着磨损程度逐渐地分次地以折旧形式转移到产品成本中去，构成产品价值的组成部分，并从产品销售收入中得到补偿

41、。 现行制度规定，固定资产必须具备以下两个条件： 1、使用年限在一年以上； 2、单位价值在规定标准，即大、中、小型企业分别为2000元、1500元和1000元。 凡是不同时具备这两个条件的劳动资料，一般列作低值易耗品。2003年12月18日72（二）固定资产的分类 固定资产按其经济用途可以分为经营用固定资产和非经营用固定资产；按其使用情况可以分为在用固定资产、未使用固定资产、不需用固定资产、租出固定资产、清理中固定资产；按其所属关系可以分为自有固定资产和租入固定资产。 在实际工作中，固定资产一般是按经济用途和使用情况综合分为七大类： 1、经营用固定资产。 2、非经营用固定资产。 3、租出固定资

42、产。 4、不需用固定资产。 5、未使用固定资产。 6、土地。 7、融资租入的固定资产。2003年12月18日73 （三）固定资产的计价 在固定资产的核算中，采用以下三种计价标准。 1、按原始价值计价 又称原始成本，或历史成本、原价等。它是指企业购建某项固定资产达到可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。这种计价是企业购建固定资产的计价标准，也是计提折旧的依据。其特点是具有客观性和可验证性。利用原始价值，可以了解企业固定资产的最初投资额以及企业的生产规模和生产能力。 2003年12月18日74 2、按重置完全价值计价 又称现时重置成本，或重估价值，是指在当日才的生产技术条件下，重新购置、建造或

43、安装同样的固定资产所需的全部支出。利用重置完全价值，可以比较真实地反映固定资产的现时价值。这种计价标准，一般是在企业出现盘盈固定资产、接受捐赠固定资产等情况无法确定其原始价值时，或按国家规定对固定资产进行重新估价时才采用。在对报表进行补充、附注说明时也可采用。2003年12月18日75 3、按净值计价 又称折余价值，或现值，是指固定资产原始价值或重置完全价值减去已提折旧后的余额。它可以反映企业当前实际占用在固定资产上的资金，通过固定资产原值与净值的对比，还可以了解固定资产的新旧程度，便于合理地安排固定资产的更新改造。这种计价标准主要用于计算固定资产盘盈、盘亏、毁损、报废时的溢余或损失。2003

44、年12月18日76（四）固定资产增加的核算（四）固定资产增加的核算 1、会计科目的设置 根据固定资产价值转移的特点，固定资产的核算一方面要核算其原始价值的增减变动及其结存情况；另一方面要核算其磨损价值的增减变动及其累计数额的情况，以及二者相抵后的净额。为此，在固定资产的总分类核算中，应设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”等科目。 2003年12月18日77“固定资产”科目。该科目属于资产类科目，用以核算企业所有固定资产原值的增减变动及其结存情况。其借方登记由于各种原因增加的固定资产原始价值；贷方登记由于各种原因减少的固定资产原始价值；期末余额在借方，表示企业现有固定资产的原始价值。 2

45、003年12月18日78“累计折旧”科目。该科目属于资产类科目，同时也是“固定资产”科目的调整科目，用以核算企业固定资产的累计折旧数额。其贷方登记企业计提的折旧以及其他原因增加的固定资产折旧；借方登记企业由于各种原因减少的固定资产折旧；期末余额在贷方，表示企业现有固定资产已提折旧的累计额。用“固定资产”科目的借方余额减去“累计折旧”科目的贷方余额，其差额即为固定资产净值。 2003年12月18日79“在建工程”科目。该科目属于资产类科目，用以核算企业进行各项工程，包括固定资产新建工程、改扩建工程、大修理工程等所发生的实际支出。企业购入的不需要安装的固定资产，不通过本科目核算 。2003年12月

46、18日80 2、账务处理由于固定资产增加的来源和取得的方式不同，其账务处理也有所不同。 （1）购入的固定资产。企业购入的固定资产有两种情况：一种是购入不需要安装的固定资产，另一种是购入需要安装的固定资产。2003年12月18日81购入不需要安装的固定资产银行存款 固定资产累计折旧按实际支付的买价、运输费、包装费等 按原值和实际付款数的差额 按原值2003年12月18日82购入需要安装的固定资产固定资产在建工程 银行存款 （1）按买价、支付的运输费和包装费等 （2）安装完毕交付使用时 2003年12月18日83（五）固定资产折旧的核算（五）固定资产折旧的核算 固定资产折旧是指固定资产在使用期内由

47、于磨损或损耗而减少的价值。固定资产由于损耗而减少的这部分价值应该及时得到补偿，以便企业扩大再生产的顺利进行，为此，企业应按期间收入与费用配比的原则，将这部分价值以折旧费用项目按期计入产品成本或费用，构成产品成本或费用的一个组成部分。 2003年12月18日84 固定资产折旧计入产品成本的过程，也是固定资产在生产经营过程中的价值转移过程。在这一过程中，企业固定资产价值由于磨损或损耗而减少，企业产品价值却由此形成而增加。随着产品销售的实现，计入产品成本中去的折旧费，也就得到相应的补偿。 为了正确地计算折旧、计算产品成本，企业必须明确计提折旧的范围，了解影响折旧计算的因素，采用合理的计算方法，并进行

48、相应的账务处理。2003年12月18日85 1、固定资产计提折旧的范围 总的来说，使用中的固定资产应计提折旧，未使用和不需用的固定资产不应计提折旧。具体说，应计提折旧的固定资产包括：房屋及建筑物(无论使用与否均应计提折旧)；在用的机器设备、仪器仪表、运输车辆等；季节性停用和大修理停用的设备；以融资租赁方式租入的固定资产和以经营租赁方式租出的固定资产。 2003年12月18日86不应计提折旧的固定资产包括：房屋及建筑物以外的未使用和不需用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产和以融资租赁方式租出的固定资产；建设项目交付生产使用前的固定资产；已提足折旧继续使用的固定资产；破产、关停企业的固定资产

49、以及过去已经估价单独入账的土地等。此外、提前报废的固定资产，也不再补提折旧，而是将其未提足折旧的净损失列作营业外支出。 2003年12月18日872 、固定资产折旧的计算方法 固定资产折旧的计算方法有多种，通常采用以下几种：使用年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法。企业计算固定资产折旧额的方法一般采用平均年限法。企业专业车队的客、货运汽车，大型设备，可以采用工作量法。在国民经济中具有重要地位、技术进步快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及其他经财政部批准的特殊行业的企业，其机器设备可以采用双倍余额递减法或者年数

50、总和法。 2003年12月18日88 又称平均年限法，它是按固定资产预计使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算提取的折旧额，在各个使用年份或月份是相等的，计入成本的数额也是相等的，折旧的积累额呈现直线上升趋势，所以此种方法也称直线法。计算公式如下：固定资产年折旧额应提折旧额/预计使用年限 原值-(预计残值收入-预计清理费用)/预计使用年限 原值-预计净残值/预计使用年限 原值-原值预计净残值率/预计使用年限 原值(1-预计净残值率)/预计使用年限 固定资产月折旧额年折旧额12使用年限法使用年限法2003年12月18日89 例某台机床原始价值为87000元，预计清理费用为6000元，残

51、余价值为4000元，使用年限为10年。则其折旧率、折旧额可计算如下：年折 80000+6000-4000 = -100%=10.25%旧率 8000010 年折旧额=8000010.25%=8200元 月折旧额=8000010.25%12=683.33(元)2003年12月18日90工作量法 按照行驶里程计算固定资产折旧额。它是以固定资产折旧总额除以预计使用期内可以完成的总行驶里程，求得每行驶里程折旧额的方法。使用这种方法时，每行驶里程的折旧额是相同的。根据各个时期完成的行驶里程，即可计算出该时期应计提的折旧额。计算公式如下： 每行驶里程折旧额 =原始价值+清理费用-残余价值预计总行驶里程或=

52、原始价值(1-预计净残值率)预计总行驶里程2003年12月18日91 例载重汽车一辆，原始价值为150000元，清理用为12000元，残余价值为5600元，预计可行驶200000公里，第一的行驶50000公里。则： 每公里折旧额 =150000+12000-56000 200000 =0.782(元) 第1年应计提折旧额=500000.782=39100(元)2003年12月18日92双倍余额递减法 这种方法根据年初固定资产折余价值乘以双倍余额递减法折旧率，确定年折旧额。 双倍余额递减法折旧率可按平均年限法的标准加倍计算。随着固定产折余价值的逐年减少，每年计提的折旧额亦随之减少。计算公式如下：

53、双倍余额递减法折旧率 =平均年限法计算的折旧率2 年折 2 = -100% 旧率 折旧年限2003年12月18日93双倍余额递减法不受残值为零的限制，也不受残值与原价比值的影响。按双倍余额递减法，不可能将折旧摊尽，因此，在最后几年，要改用平均年限汉，每年平均计提折旧。当折旧年限为偶数时，最后采用平均年限法的年数为(n/2)+2；如为单位数时，则按(n/2)+（3/2)）计算。如折旧年限为8年，即为(8/2)+2，第6年改为平均年限；如折旧年限为5年，即为(5/2)+3/2，第4年改为平均年限法。 2003年12月18日94例某台设备原始价值为800000元，预计残值为80000元，折旧年限为5

54、年，双倍余额递减法折旧率为40%。每年的折旧额可计算如下表。 2003年12月18日95表 单位：元-折旧年份 各年折旧额 折旧额累计 折余价值- 800000 1 80000040%=320000 320000 480000 2 48000040%=192000 512000 288000 3 28800040%=115200 627200 172800 4 (172800-80000) 2=46400 673600 126400 5 (172800-80000) 2=46400 720000 80000- 2003年12月18日96企业财务制度规定，实行双倍余额递减法的固定资产，应当在其固

55、定资产折旧年限到期前两年内，将固定资产折余价值扣去预计净残值后的净值平均摊销。 2003年12月18日97年数总和法 这种方法根据折旧总额乘以递减分数（折旧率），确定年度折旧额。折旧总额系原始价值加上清理费用，再减去残余价值后的余额。递减分数的分母，为固定资产使用年限的各年年数之和，即年数总和，如使用年限为5年，则年数总和为（12345）15。递减分数的分子，为固定资产尚可使用的年数，如第1年为5，第2年为4，以后各年依次为3，2，1。这样计算出来的折旧额是递减的，它是一种递减折旧法，其折旧率是每年变换的，因而又叫变率递减法。 2003年12月18日98 固定资产 折旧年限已使用年数 = -

56、年折旧率 折旧年限（折旧年限1）2 固定资产月折旧率年折旧率12 固定资产月折旧额固定资产折旧总额月折旧率 （固定资产原始价值预计净残值）月折旧率 例某台机床原始价值为184000元，清理费用为3000元，残余价值为7000元，折旧年限为5年。则： 折旧总额18400030007000 180000（元） 年数总和1234515（年） 每年的递减分数和折旧额的计算如下表。 2003年12月18日99表 单位：元-折旧年份 折旧总额 递减分数 应提折旧额 折余价值- 184000 1 180000 515 60000 124000 2 180000 415 48000 76000 3 18000

57、0 315 36000 40000 4 180000 215 24000 16000 5 180000 115 12000 4000-合计 180000- 2003年12月18日1003、固定资产折旧的账务处理 固定资产折旧的计算，往往通过编制“固定资产折旧计算表”来进行。该表由企业会计部门依据“固定资产登记簿”，按上月已提的固定资产折旧额，加上上月增加的固定资产应计提的折旧额，减去上月减少的固定资产应计提的折旧额计算编制。2003年12月18日101制造费用 管理费用 累计折旧 2003年12月18日102（六）固定资产核算和管理的政策选择（六）固定资产核算和管理的政策选择 固定资产既是资产

58、负债表项目，同时也是影响损益表和现金流量表的重要因素。作为资产负债表项目，其金额的正确与否不仅关系到资产价值的正确表述，而且影响企业偿债能力的计算; 作为影响损益表和现金流量表的重要因素，其金额的正确与否也关系到利润的正确计算和现金流量恰当表述。而固定资产金额的正确与否，及在损益表和现金流量表中的恰当表述主要取决于以下几个方面的政策选择。 2003年12月18日1031、固定资产的计价政策 按历史成本计价(即原始价值)，或按重置完全成本(即重置完全价值)计价。不同计价政策的选择，对企业的财务状况和经常成果有着不同的影响。（1）历史成本计价。是计提折旧的依据，其特点是具有客观性和可验证性，并与国

59、际惯例相一致的。 但这种计价方法有明显的缺点，尤其在物价水平持续较大幅度变动的情况下，用这种方法反映的账面固定资产价值不能真实反映企业的资产规模，按其价值计提的折旧费用就不能真实地反映企业的经营成果，企业以提取折旧方式所收回的现金，也无法补偿固定资产损耗的价值，从而无法维持企业简单再生产。也就是说，历史成本计价在物价水平持续较大幅度变动的情况下，将造成低估资产价值、高估收益的现象。 2003年12月18日104 （2）重置完全成本计价。由于通货膨胀和技术进步，许多固定资产的价值与其历史成本相比有了较大的差异，这时按历史成本计价在资产重置和不同企业间财务数据可以性等方面出现了许多困难，从而产生了

60、按重置成本计价的要求。此外，企业在实际经营中出于保险、转让、合并、信贷、纳税等方面的需要，也要求按重置成本反映资产现值。 尽管按重置成本计价可以真实地反映固定资产的现时价值，消除高估收益的现象，但也存在计价是否准确(取决于资产评估的合理性和准确性) 、会计实务操作比较复杂等问题，故这种计价方法不可能作为会计核算的基本计价方法广泛使用。2003年12月18日1052、资本性支出和收益性支出的选择政策 对固定资产的取得来说，绝大部分是资本性支出，需要通过折旧，从以后各期的销售收入中得到补偿;但也有一少部分如资金占用利息等没有效果的支出，划为收益性支出，从当期的销售收入中全部得到补偿。对于前一种方法