解除受托责任：现代财务会计与审计的共同目标

1、解除受托责任：现代财务，会计与审计的共同目标摘要：受托责任缘起于资源受托，是由特定的产权结构决定 的一种产权关系。企业、财务、会计和审计的产生及其发展均与受托 责任有着紧密的联系。解除受托责任是它们的共同使命：财务冃标是 企业目标的核心；财务通过创造企业剩余以解除受托责任；会计通过 认定企业剩余以解除受托之责；审计则是在会计的基础上对受托责任 进行再认定和再解除。企业受托责任的解除需要财务、会计与审计的 共同协作和共同努力，以巩固和维系这一产权关系。关键词：契约；产权；受托责任；认定；解除一、基本缘起企业是对市场的替代。替代全部所有者投入多边契约的，是 由一个共同的中心缔约人签订的一个双边契约

2、的集合即在团队生 产屮联合投入的有效组织。“企业” 一词只是对在不同于普通产晶市 场契约安排下组织活动的速写式描述。可见，新制度经济学家侧重从 制度（契约）层面来考察企业。认为企业是多边契约关系的耦合体，是 要素所有者交易产权的结果。企业产生在人们无法拟订完全合同，从 而权力或控制的配置变得十分重要的地方。这表明企业产权契约是不 完全的，而这种不完全主要起因于受托责任z权责结构安排及其利益 分配机制等内容是外部产权主体无法验证的。私人财富的积累则导致财产权的裂变，委托-代理关系由此 发生，从而导致受托责任思想的产生与发展。企业受托责任起源于财 产委托。随着“两权分离”引致的现代企业诞生，使得委

3、托一代理关 系普遍化和多元化。这更加丰富了受托责任的内涵，受托责任观念更 加深入人心。受托责任产生于一定的产权关系基础之上，而这种产权 关系决定于定的产权结构，产权结构乂缘起于资源禀赋要素投入的 结果。因而，从更深层次上讲，企业产权的本质是受托责任。“受耍 素投入者之托，忠要素投入者之事”。解除受托责任就是从企业的受 托责任本质派生岀来的企业使命。当然，企业要解除好受托责任还要 借助财务、会计与审计这“三驾马车”。受托责任观念的树立是财 务、会计和审计共同的社会基础。财务是伴随着私有制的产生而产生 的，其产生的根本原因是商品生产与商品交换的形成和发展。财务内 在地服务于企业价值的增值，为企业解

4、除受托责任而善始善终。会计 由于其本身所具有的货币性和综合性特征，它在受托责任中理应起到 主导的认定和解除责任的作用；所有会计活动都是因受托责任而来， 所有的会计从其本质来讲，均是受托责任会计。审计是由于受托责任 而产生的，也是由于受托责任而发展的。笔者认为。如果说会计是对 受托责任的认定（确认、计量和记录）和解除（会计报告）的话，那么审 计就是对受托责任的再认定（审查单证账表）和再解除（审计报告）0可 见，企业、财务、会计和审计均与受托责任有着千丝万缕的联系。解 除受托责任的共同使命在实践中主要通过各自的目标演绎出来。下 面，笔者就以受托责任思想为灵魂，对它们各自目标及其内在逻辑作 系统地探

5、讨，以期准确把握财务、会计和审计的共性与个性，并对学 科进行合理定位，推动财会实践不断向前发展。二、企业目标与财务目标：一致性考量委托一代理关系可定义为：一个或较多的人（即委托人）聘请 别的人（即代理人），代理他们来履行一些服务，包括把一些决策委托 给代理人。可见。委托一代理关系是受托责任发展的高级形式，是信 托责任和受托经济责任的融合。前者是指管理当局内部的受托责任， 不涉及财产权关系。主要是一种信托关系；后者是指企业与外部产权 主体之间的受托责任，主要是一种财产受托责任（也叫受托经济责 任）。这种受托责任的解除涉及企业所有权结构（产权结构）安排、代 理成本的节省以及创造最大化企业剩余。这种

6、企业剩余最大化就外化 为企业目标，并受特定时期占支配地位的产权主体控制。因为决定所 有权最优配置的总原则是：对资产平均收入影响倾向更大的一方，得 到剩余的份额也应当更大。依此原则，在企业中就自然形成了特定的 产权结构、产权关系及其相应的利益分配机制。这种产权安排是履行 好并解除好受托责任的前提。企业财务是伴随着商品交换产生和发展的，它为企业解除受 托责任而效力。企业要实现剩余最大化的目标，必须投入一定的本金 （资金）开展生产经营活动，以实现本金增值最大化。财务就是社会在 生产过程中本金的投入与收益分配活动，并形成特定的经济利益关 系。如果说“价值”是从财务活动的现象中或从“物资流”中抽象出 来

7、的带本质东西的话。那么在现代企业制度下，某种支配这一价值的“权力”则是隐藏在“价值”背后更为抽象、更为实在的带支配能力 的本质力量，“财权流”是现代企业财务的本质表述。的确，在企业 生产经营过程中，财务资金的运动体现为一种“财流”，依附在“财 流”背后的“权流”是在“财流”基础之上的派生并与之相栖相生。 财权是产权的核心，从这个层面上讲，财务目标就是企业目标的核 心。在受托责任学说看来，财务的目标就是解除受托责任，这与企业 目标是一致的。财务活动是企业生产经营活动的主要方面，财务关系 是企业产权关系的重要内容。财务通过对本金的筹集、运用、收入与 分配及其循环运作，使木金不断地增值以至企业剩余最

8、大化，解除对 内信托责任和对外受托经济责任，从而实现自身目标，进而实现企业 冃标。财务在解除受托责任时，是以一种积极主动的姿态进行的，它 很少受到外界“制度”的刚性约束，从而使得财务在解除受托责任过 程中更具“灵活性” o当然，现实中财务目标的确定取决于企业的价值导向。这种 价值导向是由特定时期产权结构中占支配地位的产权主体决定的。笔 者认为，财务目标经历了从利润最大化到股东价值最大化到企业价值 最大化再到利益相关者价值最大化的转化，反映了人们对企业本质认 识的不断深入。财务口标的演进过程也是受托责任内涵不断扩展、不 断丰富的过程，即不断加深认识“受谁z托，忠谁z事”的过程。综 上可知，企业目

9、标与财务目标本质上是一致的，财务目标是企业目标 的核心。这种一致根源于既定产权结构、产权关系下企业与财务的受 托责任及其内在本质。因此。我们可以将企业目标与财务目标视为两 个对等范畴。三、会计目标与财务目标：认定与创造作为受托经济责任基础的委托代理关系在本质上是一种契约 关系，而这种契约的履行则需要会计对其进行界定、反映和控制。因 而，会计与受托责任之间有一种的天然的内在联系。学术界关于会计 与受托责任的关系已基本达成共识。现代会计因受托责任发生而发 生，因受托责任发展而发展。受托责任是现代会计的根本。会计的本 质是受托责任；会计的目标是认定和解除受托责任；会计的职能是界 定产权和保护产权。受

10、托责任实质上是因产权的交易和流动而形成的 一种普遍存在的产权关系。它分为对内受托责任和对外受托责任。会 计就是运用自身的专业技术将企业剩余准确地度量出来，这个过程实 际上就是界定产权、认定受托责任的过程。认定（确认、计量和记录） 的目的是为了解除（会计报告），解除的目的在于保护产权。因而，将 会计的目标定位于认定和解除受托责任是最恰当不过的。但是，会计并不能充分、精确地界定好产权。由于财产属性 很复杂，测定每种属性都要付出成本，彻底界定产权的代价过于高 昂，因此产权从來不可能得到充分的界定。这种未被充分界定的财产 （包括企业剩余）就被搁置在“公共领域”形成“共有财产”。为解除 受托责任，维护自

11、己的产权利益，企业契约各方就要签定合同，慎重 选择会计计量单位和计量属性，以使对交易成果进行合理测度。但 是，每种计量单位和计量属性又都有自己的缺陷，这些缺陷使会计在 界定产权时不可能精确，这必然会使一部分企业财产（包括企业剩余） 置于“公共领域”。企业财产具有多种属性，由于会计计量技术的限 制，加之会计人员的有限认知理性，决定了会计对这些属性也不可能 计量。交易中的财产价值量是变动的。一旦改变会计计量单位和计 量属性，会计就会对变动的价值量及其“公共领域”中的部分“共有 财产”进行重新分配，这必将给交易契约各方的产权利益保护带来不 稳定的预期，进而影响产权交易和保护的效率。合乎逻辑地。交易的

12、 各契约方将呼唤保护公众利益的会计制度的诞生，会计制度以其“刚 性”约束要求会计人员按照既定规则界定产权、认定并解除受托责 任，以保护各产权主体的根本利益。可见，会计制度本质上是一种利 益分配机制，是为会计更好地认定和解除受托责任服务的。 目前，关于会计目标两大流派一一受托责任观和决策有用观的大论 战，在受托责任思想的照耀下，似乎没有争论的必要。受托责任观念 是会计产生和发展的根本动因，而决策有用流派只是“受托责任”学 说的一个较高层次而已，受托责任是贯穿于会计发展历程的一个灵 魂、一种观念、一种学说。会计对产权的界定具有不充分性和精确 性，而且，由于会计在界定产权、认定受托责任的过程中受到多

13、种因 素的制约，很难保持完全客观、公正的立场，不偏不倚。因此，现实 中的会计只能解除部分受托责任。会计与经理层的托付一受托关系不 涉及财产权关系，是一种信托关系，二者均处于委托一代理链的内部 层次，根本利益是一致的。所以会计对内部受托责任的解除是完整 的。为保护外部产权主体的利益，会计信息必须具备相关性与可靠 性。然而，委托者与受托者目标利益函数存在一定的偏差，这表明作 为受托者的会计。在认定受托责任的过程中难免打上受托者的主观利 益倾向的烙印，会计信息存在不同程度的失真。这种失真决定了会计 对外受托经济责任的解除是不完整的。为了维护外部产权主体的利 益。对生成的会计信息需要以超然独立的第三方

14、（注册会计师）来进行 鉴证与评价。会计与审计只有共同合作，将企业现有财产（包括企业 剩余）的价值量准确度量（界定）出來，才能使企业对外受托责任得到 真实而又完整的解除。会计认定的对象主要是财务活动所创造的企业剩余。财务目 标是企业剩余最大化（在权利层面则体现为企业利益相关者价值最大 化）。而会计在制度的“刚性”约束下。通过准确认定（度量）企业经 营成果。提供真实的会计信息，反映财务运作的绩效，从而促使财务 决策人员及时了解企业的运行状态，并采取积极的应对策略，为创造 更多的企业剩余而加倍努力。对会计来说。企业剩余客观上是多少， 会计就理应认定和解除多少。但是，会计并不能通过自身努力为企业 直接

15、创造剩余。会计的角色应该定位于按规定正确界定产权，提供及 吋、准确、相关、可靠的会计信息，以利于财务人员更快、更好地决 策，从而把握市场机遇，通过财务活动的高效运作，创造最大化企业 剩余。而这乂反过來有利于会计木身更好地解除受托责任。如果说会 计“创造”企业剩余的话，那也只能是间接创造。会计本身不能为企 业创造剩余，而财务却是企业剩余真止的、直接的创造者。简言之， 财务创造企业剩余以解除受托责任；会计认定（界定）企业剩余以解除 受托责任。四、审计目标与会计目标:传承与拓展审计是在人力资本与非人力资本的要素交易中，针对信息不 对称而产生的机会主义行为的一种制度安排。jenson & me

16、ckling（1976）从理论上论证了监督能够提高企业价值，而 holmstrom（1979）则用一个委托代理模型证明了这一结论，由此构建 了审计功能的受托责任观，这实际上是将审计作为解决企业代理问题 的一种重要手段。会计和审计都是产权结构变化的产物。是为监督企 业契约签订和执行而产生的。审计是对管理当局自我认定、自我计 量、自我编制的受托责任报告，按照公认审计准则和审计程序的要求 进行的重认定、重评定、重判定。审计以超然独立的第三者身份对受 托者（经营者）和委托者（所有者）的权责结构、企业财产（包括企业剩 余）进行再界定和再保护。审计缘起于私有制的产生和“两权分离” 的出现，它是对受托经济责

17、任关系的产生、维系和发展实施的一种经 济监督、鉴证和评价。审计的产权本质也是受托责任，审计的职能主 要是保护产权。然而。现实中却出现了一个“审计悖论”:经济上依赖于委 托人与代理人的审计者在制度上被耍求独立于他们；机制上的缺陷导 致审计者实质上的不独立。因而。有学者提出了审计协调论（利益相 关者审计论）。认为审计的本质是利益相关者协调彼此；屮突的一种 制度安排。相互了解的利益主体之间的交易是人格化的交易，通常经 济规模小、交易成本高；互不认识的利益主体之间的交易是建立在信 誉基础上的非人格化交易。通常经济规模大、交易成本小。全部的利 益冲突由此可以区分为：人格化利益主体之间的利益冲突、人格化利

18、 益主体与非人格化利益主体之间的利益冲突。前者就是企业内部要素 权人关于要素投入、权利界定和利益分配的委托一代理冲突。审计在 其中的职能就是传统的“受托责任观”下的监督与鉴证；后者则是投 资者关于投资秩序、投资行为方面的利益冲突，其中审计的职能是拓 展的利益协调功能。笔者认为。受托责任是审计产生与发展的根源。 随着利益相关者理论的兴起。委托人的范围不断扩大，并将代理人也 包含于利益相关者之中。此时，为了处理好各方的利益冲突，因而提 出了审计利益协调论。实际上，审计仍然是受利益相关者之托进行审 计。可见，审计本质的利益协调论是对利益相关者利益冲突的现实回 应。它仅仅是受托责任论发展的高级形式。审

19、计目标就是在会计的基 础上“再次”认定和解除利益相关者的受托责任。前文已述，会计目标是认定和解除受托责任。但是，由于会 计人员与企业经营者之间是一种任命关系。不涉及财产权关系。实质 上是一种信托关系，这决定了他们的根本利益是一致的。这往往使得 经营者授意会计人员“生产”不真实的会计信息以谋求受托者之私 利，坑害委托者的正当利益。这表明。现实中会计界定产权和保护产 权的功能难以真正有效地发挥出来。即便受到制度的“刚性”约束， 但从短期看来，会计人员违规为经营者“贡献”的所得，远远大于违 规引致的损失。因此。会计对外受托责任的解除是不充分、不完整 的。而对外受托责任的再次解除则天然地由审计來承担。此外，即便 会计秉持客观、公正的立场，客观度量企业剩余，但为了增强自身提 供会计报告的公信力，给投资者一个稳定的预期，会计也需要审计对 自己产权界定的结果进行鉴证与评价。审计也受财产所有者之托，但 由于其职业生存对公众产权利益的维护所必须具备的超然独立性，决 定了审计在外部制度的“刚性”约束下，可以更加客观、公正地对会 计界定产权过程中可能存在的问题进行鉴证与评价，并及时提请会计 予以纠正，从而达到“再次”保护产权的目的。会计的职能是界定产 权和保护产权。审计则是在会计的基础上对产权进行再界定和再保 护，它以超然独立的身份保护公众产权，侧重产权保护方面。会