西方预算管理：实务探索及学术探究

1、西方预算管理：实务探索及学术探究预算几乎是所有组织采用的内部控制系统，是管理会计的重要构成部分，也是西方会计研究的一个重要议题，相关 研究成果非常丰富。我们通过对发表在国外主流会计研究期 刊文章的研读，按研究内容将预算管理的研究分为预算角色 和动机定位的描述性研究、预算批评与改进的探索性研究和 预算行为的解释性研究等三部分。毕业论文描述性研究：预算角色、动机及其绩效研究管理会计教科书一般将预算定义为多目标角色，即预测、 计划、协调、控制和激励等。学术界对预算角色定位和预算 动机的研究对于全面、准确地认识预算的功能有重要意义。 这方面的研究包括对预算角色冲突的理论分析、预算角色的 定位、预算与战

2、略的关系以及预算动机对应绩效的实证研究 等。毕业论文(-)预算角色间的冲突 毕业论文m . edgar barrett 和 leroy b . fraser 两位学者于 1977 在哈佛商业评论上发表了题为运营预算的角色冲突 一文。文中把预算分为资本预算、财务预算和运营预算，进 而主要研究运营预算的角色定位及其相互之间的冲突。他们 把预算归结为五个角色，其中三个主要角色是计划、激励和 评估，两个次要角色是协调和教育，角色之间的需求存在着 主要和次要的冲突（见图1b第，计划与激励的冲突。为 使激励有效，预算应设置较为困难但能达到的目标，组织中 的所有经理都能完成预算是不太可能的。计划的目的，需要

3、 经理对作业的可能水平做出最好的估计，经理们也知道为实 现这一目标可能遭遇不曾预料的困难，考虑这些因素，经理 们在首次提交预算建议时经常感觉应粉饰，即所谓的“预算松 弛”。为在预算与实际成果比较时处于有利地位，一些经理人 员故意把目标设置在他们相信能完成的业绩水平之下。如果 不能解决“预算松弛”问题，将会降低预算的计划和激励作用。 第二，激励和评估的冲突。从激励角度看，预算设置的目标 应被经理人员看作判断业绩的固定标准，支持这一观点的人 相信，一旦目标确定，应相对固定以便经理朝着这一方向努 力;另一方面，评估经理业绩时需剔除在预算期间不可控的 成本费用和环境因素。激励与评估的冲突实质是固定标准

4、和 动态环境之间的矛盾。第三，计划和评估的冲突。预算编制 初期，管理层应根据公司和环境的关系估计最有可能的产 出，这时评估的作用较弱，而后期的预算角色主要是评估， 此时的预算为适应环境的变化已作了调整和修改。如果忽略 预算的激励功能，企业看上去似乎有两套预算，一套用于计 划，另一套则用于评估。毕业论文(二)预算角色定位的行为后果 毕业论文预算角色的不同定位会产生不同的行为后果，当预算作为 控制机制和业绩评价标准时，实现预算的压力就产生了，执 行预算时就会充满对预算压力的抱怨。因此预算通常被认为 是“有害的压力”，不仅被指责为阻碍创新和学习(argyris, 1977; bartlett ,gh

5、oshal, 1993; emmanuel, otley, and merchant,1990 ),而且过分注重预算的实现可能导致不当行 为的发生，如操纵数字、部门间冲突、增加与工作相关的压 力以及预算博弈等，因此很多研究结果对预算倾向于持负面 态度。但是 david marginson 和 stuart ogden ( 2005 )通 过对infotain pic公司的案例研究发现一个有意思的现象， 当经理人员面临与角色模糊相关的不确定性时，做出的反应 是积极致力于实现预算目标，而不是将预算当作压力，因为 预算提供了结构性和确定性的资源，预算的实施对角色模糊 的矫正有重要作用。实证研究结果表

6、明，角色模糊程度高的 人比模糊程度低的人更可能致力于实现预算。毕业论文英国企业对预算压力的反应与美国企业截然不同o stephen r.lyne( 1988 )对13家英国大中企业问卷调查的结果显示， 86%的回答者认为，增加预算压力是必需的，而且压力之下 也没有功能混乱行为的产生，这与英国企业将预测未来业绩 作为预算的首要角色有关，由预算导致的压力相对较小。毕 业论文(三)预算管理的战略角色毕业论文预算角色定位于计划、协调、沟通、控制和业绩评价等是 共识，大量研究集中在如何有效执行预算，关注业绩评估中 使用预算控制引致的功能紊乱后果，但较少关注在预算执营 计划和战略形成方面的功能，而这些被忽

7、略的功能是非常重 要的，最近就有许多文献呼吁改善传统预算在关注经营计划 和战略方面的不足。毕业论文管理会计研究倾向于将预算定位于“诊断系统”(simons,1990 ),或定位于“回应系统” (burchell et al . 1980),相当于评估和责任界定系统。实际上预算应该1!可用作管理层沟通和协调战略决策前的方法，并和薪酬体系 连为一体，便于基层经理对战略做出承诺。预算也能作为对 话、学习和思想创造的机制(burchell et al . 1980) ,simons 称之为"交互控制”系统。毕业论文margaret a . abernethy 和 peter brownell

8、 ( 1999 )通过对 63家公立医院ceo的问卷调查，证明交互式预算能够减轻 战略变革对绩效的破坏效应(见图2l毕业论文基于权变的管理思想，研究者注意到环境对预算动机和角 色定位的影响。最近的研究较为关注的是在不同环境下预算 动机和角色的侧重点。manzurul alam ( 1997 )研究了环境 的不确定对预算动机的影响。他选择两家面临不同风险的孟 加拉国国有企业进行个案的比较分析，结果表明，高不确定 性企业预算的动机，侧重于管理与企业相关的重要机构的外 部关系，超过了对组织自身的管理，预算与组织任务的细节 方面相对分离；而相对较低或中等不确定性企业预算的动 机，则更多地是在实现组织任

9、务中发挥作用。stephen c . hansen 和 wim a van der stede ( 2004 )对环境、 预算动机重要性、业绩和组织成果之间的相互关系做了系统 研究。他们把预算的动机概括为4个方面，即运营计划、业 绩评估、目标沟通和战略形成，他们调查了 57位负责预算编制经理。研究结果表明，预算的四个动机既相互重叠，在 用途上也相对独立。在不同环境条件下，预算的动机不一样。如竞争激烈的情形下，预算更关注目标的沟通与战略的形 成，而弱化业绩评价的作用。每个预算动机的业绩又与不同 的预算特性(参与预算、滚动预算、预算重要性等)相关联。 预算的整体满意度与预算在运营计划、业绩评估、目

10、标沟通 和战略形成等单方面的业绩显著正相关。毕业论文总之，预算动机和角色定位不仅停留在企业日常管理层面， 而且对企业的战略形成和变革有重要意义。同时，预算角色 之间不可避免地存在冲突，要求预算同时发挥其所有功能是 不切实际的。这就必然要求企业运用权变管理的思想，在不 同环境条件下对预算动机和角色定位有所侧重。如在竞争激 烈的环境下，预算应更注重战略导向和管理外部关系，在环 境相对稳定时，则注重预算在诸如计划和业绩评价等内部管 理中的作用。探索性研究：对传统预算的批评及改进设想(一)对传统预算的批评毕业论文1预算目标的偏离。peter bunce et al . ( 1995 )认为传 统预算是

11、以典型的旧管理哲学为基础，关注由上至下的计划 和财务绩效，建立在等级特权的组织基础上，注重运营费用 的控制。一些人甚至认为预算已沦落为财务预测和现金管理 的角色。根据对 cam-i ( consortium for advancedmanufacturing–lnternational ams ( advaneed management systems )成员的调查数据，按预算目标的重要性排在前四位的均为财务目标，依次为财务预测、现金管 理、成本控制和资本支出；接下来的才是运营目标，依次为 设定目标、沟通计划、资源计划和公司趋势等。这表明预算 是财务导向而非满足运营管理的需

12、求。毕业论文2 预算编制的组织结构假设的偏离。传统预算是建立发展 在传统组织结构基础上的，而现代管理为追求质量和效率要 求经理们必须根据流程而非职能来思考。成功的企业必须创 造价值，因此需要关注价值链和市场需求，而传统预算的资 源分配因受制于时间而变得僵化。michael bromwich教授从战略一致性等5个方面归纳了 传统预算的实践及其存在的问题(见表1b毕业论文表1传统预算的实践和问题目标实践问题战略一致性在上年基础上增量与战略不关联跨部门削减错误的服务削减资源的合理性职能式组织次优业绩关注成本要素不关注产出有节制的投资收益资源过剩按年预算 不适当的时间周期持续改进渐进式内部驱动目标固定

13、和易变无效率适当的行为命令和控制缺少承诺侧重财务功能紊乱的行为价值增加事后报告不能预防变异官僚政治的浪费机会毕业论文neely et al .( 2001 )从文献综述中归纳出12条传统预算 控制的弱点:(1 )预算需花费时间整合；(2)预算强制性的 责任经常成为变革的障碍；(3)预算很少聚焦战略并经常与之抵触；(4 )预算几乎不增加价值，还需时间准备它们； 预算关注成本降低而不是价值创造;(6 )预算加强了垂直的 命令和控制;(7 )预算对组织正在采用的网络结构视而不见； (8 )预算鼓励博弈和不正当的行为；(9)预算发展和更新 过于缓慢，周期通常为1年；(10)预算是基于不能支持的 假设和

14、猜测工作；(11 )预算强化了部门樊篱，而非鼓励知 识共享；(12)预算使得人们感觉被低估。毕业论文stephen c . hansen et al ( 2003 )将 12 条进一步归纳为 3类：第一，时间适应性差，不能适应迅速变化的环境(1 , 4,9);第二，聚焦成本降低而非创造价值(2 , 3 , 5 , 6 ); 第三，垂直命令，责任中心预算控制，不能适应扁平化、网络化和以价值链为基础的组织结构(7 , “ b毕业论文上述对预算的批评直接来源于预算实践的缺陷， b0-g0&eg rave; ran ekholm 和 jan wallin ( 2000 )利用奥 尔森的剩余盈余

15、模型和波特的竞争战略理论构建了理论分 析框架。他们认为，传统预算是支持内部有效性的有效工具，只能维持公司的 均衡价值，而在通过建立出色的外部有效性从而创造价值方 面显得作用不大，预算显然不能担当积极的战略角色。毕 业论文(二)预算改进的基本思路 毕业论文1 在原基础上改进预算。为应对对传统预算的批评，也为 解决预算中的实际问题，西方理论界和实务界在发展预算方 法上做了诸多有益的探索，先后出现了作业基础预算、零基 预算、项目基础预算等诸多方法。这些方法在某一特定环境 都有一定的优势，但均未被企业普遍接受。限于篇幅，我们 这里主要概述最具代表性的作业基础预算(abb )的研究成 果。毕业论文cam

16、-i的高级预算研究小组在对传统预算缺陷评论的基础上,把目标重心放在运营管理上，认为有效的计划和预算系 统必须与此相适应。这些目标为发展这一新方法提供了基本 要素，可以概括如下:(1 )启动与企业战略一致的作业计划； (2 )资源消耗与流程产出相联系;(3 )支持持续改进，包 括渐进和突破；(4)构建支持性的适当行为;(5)通过计划 和预算增加真实价值。毕业论文这些就形成了著名的“关键目标”，为这一领域的工作提供了 基础更关键的是，“目标”引导企业从关注狭窄的预算转移到 更宽广的先进管理系统，关键目标的含义和可能的利益如表 2所示。毕业论文表2 "关键目标啲含义和利益关键目标 含义和利

17、益战略导向将预算与愿景、使命和战略相联系在竞争的需求之间明确决策 资源的合理性跨部门的管理流程 关注工作产出和生产率确保投资收益的实现适应不同的时间周期持续改进 适应外部目标的驱动改进使浪费可见并指岀适当的行为 使多数人就预算建立和决策达成一致使用平衡的业绩评价方法价值增加重点在计划、提高和预防整合预算和管理流程毕业论文stephen c . hansen et al . （ 2003 ）认为，abb 方法的精 华在于闭环模型（见图3l由运营环和财务环组成。阶段1 的运营环：一旦作业和资源消耗需求已知，abb方法的工作 就是实现资源需求和可用资源（容量）的平衡；阶段2的财 务环：在运营计划的基

18、础上建立财务计划，当财务计划与预 先设定的财务目标相适应时就达到了财务平衡。毕业论文abb方法强调预算是由战略首先驱动运营，保证运营资源平衡的基础上，实现财务结果和财务目标的平衡。与传统预 算相比,abb使得预算由侧重财务转向以战略为基础的运营 计划，强调预算是由运营驱动的，真正发挥预算的管理功效。毕业论文2超越预算。超越预算是一种彻底抛弃预算的思路。超越预算方法的意义在于考虑现有的战略管理流程和预算程序, 并将两者相联系，创造一个独特的整合流程。通过削减财务 计划流程更有效地联系其他要素，如战略陈述、报告和报酬 机制（见图4b毕业论文超越预算并不是说提供财务项目不重要，而是强调与战略 要素的

19、结合。超越预算的优点在于：第一，拓宽了企业视野, 更关注非财务因素和无形资产对企业业绩的影响；第二，新 流程和新衡量工具的构造可满足企业的精确管理要求（见表3 ）;第三，这类方法要求企业区别预期业绩和必需业绩，经 理人员应追求更长远的目标。毕业论文表3主导战略工具组织类型 主导战略工具石油化工公司作业成本汽车集团平衡计分卡消费品公司eva测量指标零售商价值基础管理工程公司平衡计分卡发电厂授权员工对传统预算的批评和反思应该说是中肯和切中要害的，也 是理论界和实务界所公认的。但对如何改进传统预算的既有 缺陷则存在分歧。改进预算和超越预算是两种迥异的思路， 一种是渐进式的改良，另一种则是w木克疗法”

20、。从改革力度 上看，超越预算似乎更具矫枉过正的意义，但从可行性角度 看，改进预算则更可取。西方大部分企业仍将预算作为基本 的控制方式，只有少数企业以新的战略管理工具取代传统预 算。bo-goèran ekholm 和 jan wallin ( 2000 )以 芬兰包括诺基亚在内的大公司为调查对象进行问卷调查，结 果显示，只有极少数公司计划完全放弃年度预算，但即使坚 持使用年度预算的公司仍然同意对传统预算的批评。有的公 司认为，作为替代物的滚动预算、平衡记分卡和年度预算应 该能够平行运行，传统的年度预算扮演着支撑内部有效性的 角色，起到与外部股东和其他利益相关者沟通信息的作

21、用。这就说明在原基础上的改进和超越预算两者并不是非此即 彼的关系，完全可以共存，相互补充。毕业论文另外，值得一提的是，网络预算技术的发展为预算的改进 提供了技术支撑，预算的在线编制、实时监控节约了预算编 制成本，提高了环境适应性等。更为重要的是，网络预算还 扩大了预算涉及的范围，逐步从财务中心扩展到战略、运营 和财务等各个方面，使预算真正成为“全面预算”，这就缩小 了改进预算和超越预算的差异，使两种改进思路走向融合。 从现有文献看，西方在这方面的学术研究还很欠缺，可能源 于网络预算技术尚未完善，目前仅仅作为手工预算的替代物 出现。但我们有理由相信，随着网络预算技术的日臻完善， 其对预算管理的改

22、进是革命性的，必然会成为研究的热点问 题。毕业论文解释性研究：预算行为的经验研究 毕业论文预算行为研究一直是西方管理会计研究的重点，其研究成 果颇丰。从西方经验研究成果来看，预算行为研究主要集中 于参与预算以及由其引致的预算松弛这两个方面。我们根据 西方学者的研究结果归纳了参与预算绩效和预算松弛的影 响因素。毕业论文（一）参与预算的绩效 毕业论文参与预算是指允许下级参加预算的编制，并能影响或决定 预算水平。参与预算是通过提供与所有者共同决策的机会以 激励雇员并激发他们的创造性和正面的行动。参与预算允许 经理积极参与预算的形成，他们因此更有责任执行预算。因 此，我们通常认为参与预算一定会导致绩效

23、的提高。但是西 方实证研究的结果告诉我们，参与和绩效之间并非简单的线性关系，有很多因素会影响参与的效果。毕业论文1 个体因素。参与者的控制轨迹是决定参与绩效的重要因 素。根据个性特征不同，控制轨迹可以分为自我控制型和外 部控制型，分别与高参与程度和低参与程度配合，形成不同 的绩效后果。高参与只有和自我控制相结合才能产生高绩效（见图5 b毕业论文2.组织因素。组织层面变量主要有组织文化、组织分权和 预算在绩效评价中的重要性等。毕业论文如果一个公司的文化与核心控制系统不同步协调，即使一 个较好整合的核心控制系统也很难按照其既定的意图影响 人们的行为。处于高规则导向和被传统文化束缚中的经理甚 至认为

24、预算参与只是假象。hofstede的权力距离是组织文化 的测量指标。在经理人员觉察到权力距离较低时，高参与会 降低角色的模糊性，并能改善上下级之间的关系。而在权力 距离较高的等级文化前提下，参与预算只是形式，不会产生 实质性结果。毕业论文组织分权化对参与预算和绩效之间的关系有调节作用。研 究结果表明，在高度分权的条件下，参与预算与绩效正相关； 而在低度分权情形下，参与预算和绩效负相关。毕业论文预算重要性是指预算指标在组织绩效评价系统中的地位。 在预算重要性不高的情形时，参与预算对绩效有弱的正向作 用；当预算重要性很高时，提高预算参与程度对绩效有相对 较强烈的正向影响。毕业论文3 环境因素。外部

25、市场竞争越激烈，预算参与程度与业绩、 工作满意度就越正相关。环境的不确定程度越大，参与预算 就越有必要，参与的绩效也越好。毕业论文（二）预算松弛研究 毕业论文预算松弛可定义为在预算中有意低估收入和生产力，而故 意高估成本和完成工作所需资源。下属参与预算导致了预算 松弛的产生。参与预算和预算松弛之间的关系究竟如何？学 者们的研究结论不尽一致，甚至相互矛盾。有的学者发现松 弛倾向与参与程度正向联系，而另一些学者得出的结论正好 相反。矛盾的结论说明必然存在其他因素影响两者的关系。 毕业论文1 个体因素。参与预算的下属制造了松弛，松弛可部分归 因于他们的风险偏好。风险厌恶型下属比非风险厌恶型下属 倾向

26、于建立更多的预算松弛。通过加入报酬计划变量研究发 现，在松弛导向的报酬计划下，风险中性和风险厌恶型创造 了相似的松弛水平，但在真实导向的报酬计划下，风险中性显著降低松弛水平，而风险厌恶型没有改变。毕业论文个体的组织承诺对预算参与和预算松弛也有重大影响作 用。对于具有较强组织承诺的个体，预算参与和预算松弛是 反向的，即高参与产生低松弛。相反，对于较弱组织承诺的 个体，预算参与和预算松弛是正向关系，即高参与导致高松 弛。毕业论文对预算松弛影响因素的研究正逐步扩展到伦理道德、价值 观等精神层面，对好声誉的追求会导致较低的预算松弛。进 一步研究声誉、伦理对预算松弛的影响后发现，声誉和伦理 对自利行为的

27、控制是有作用的。在松弛导向型报酬计划下， 对声誉、伦理的关注程度和预算松弛是反向关系。当有关生 产能力信息的不对称程度提高时，将因此降低上级对预算松 弛的监控能力，下属降低对声誉的关注程度；但是对伦理的 关注程度并未因信息不对称程度提高而降低，说明声誉是一 种社会调控机制，而伦理则是发自内心的对机会主义自利行 为的控制。毕业论文2.组织因素。真实导向型的报酬计划和信息不对称对松弛和绩效作用显著。在真实导向或松弛导向的报酬计划下，当 信息不对称存在时，真实导向报酬计划基础的预算松弛较低。毕业论文进一步考虑预算重要性对预算松弛的影响。当信息不对称程度较低时，无论预算重要性程度如何，参与程度越高，创

28、造松弛的倾向越低；反之，参与程度越低，创造松弛的倾向 越高。当信息不对称程度较高时，在高预算重要性条件下, 参与程度和松弛倾向成反向关系，在低预算重要性条件下, 参与程度和松弛倾向成正向关系。其原因在于下属参与预算 时，可以争取对自己有利的预算目标，在高预算重要性条件 下，即实现预算目标非常重要时，下属创造预算松弛的倾向 较低，因为他们害怕失去参与预算的特权。3环境因素。在高不确定环境下，参与预算对减少预算松 弛具有较大的作用，而当环境不确定性较低时，参与预算对 减少预算松弛的作用相对较小。毕业论文总结与展望毕业论文西方的预算研究从学术和实务两个层面展开，对参与预算、 预算松弛的实证研究是主流，两个层面的研究从最终目标上 看是殊途同归，就是如何提高预算管理的有效性。实务界的 研究立足企业个案，直面预算管理的不足，因地制宜地提出 改进措施。学术界的研究则从不同角度研究某