试论纳税人信赖利益保护的理论基础

1、    试论纳税人信赖利益保护的理论基础    李文敏 郭凯峰摘要对纳税人的信赖利益进行法律保护是目前世界上许多国家的通行做法,随着税收权利关系学说逐渐被税收债权关系学说替代,我国开始日益重视纳税人信赖利益的法律保护问题。本文从为什么要保护纳税人的信赖利益和为什么值得保护纳税人的信赖利益两个角度入手阐释了纳税人信赖利益保护的理论基础,以期对我国纳税人信赖利益保护研究有所裨益。关键词信赖利益保护和谐税收:d920.1:a:1009-0592(2009)01-148-01信赖利益保护的理念早在罗马法时期就已经有了,随着该理念的不断完善,大陆法系和英美法系的很

2、多国家都对此进行了规定,并且在税法领域里予以确立。我国由于长期受税收权利关系学说的影响,在这一领域的研究还处于刚刚起步的阶段,但是由于我国税务机关侵害纳税人信赖利益的事件并不鲜见,因此对纳税人信赖利益法律保护的研究还是十分有必要的。一、纳税人信赖利益的概念任何一种理论的确立都是从概念开始的,对纳税人信赖利益法律保护理论基础的研究也不例外,“基于对被告之允诺的信赖,原告改变了他的处境。例如,依据原定费用,或者错过了订立其他合同的机会。我们可判给原告损害赔偿以消除他因信赖被告之允诺而遭受的损害。我们的目的是要使他恢复到与允诺作出前一样的处境。在这种场合受保护的利益可叫做信赖利益。”豍这是1936年

3、美国著名法学家富勒在其和学生帕迪尤合作发表的合同损害赔偿中的信赖利益一文中对信赖利益做出的表述。这一表述也被视为是对信赖利益的权威界定。具体到税法学领域,“所谓纳税人的信赖利益的保护,是指纳税人基于对征税方正当合理的信赖行为应当受到保护”豎。二、纳税人信赖利益保护的理论基础任何一种观点的确立都必须有着充分的理论基础,对纳税人的信赖利益进行保护也不例外,对纳税人信赖利益进行法律保护不是在是在税收产生之初就出现的,也不是凭着某些学者的主观想象而凭空“发明”的,它是人类历史发展到一定阶段的产物,是在一定的经济发展水平之上、在一定的思想积累基础之上以及在一定的实在法律制度的基础之上而逐渐产生的,对纳税

4、人的信赖利益进行保护有着坚实的理论与实践基础。(一)要保护纳税人信赖利益的理论基础从要保护纳税人信赖利益的角度来分析其理论基础,目前学术界大致有主要是围绕诚实信用原则与税法的相关问题开展的“一般的法律思想之理论”之说、通过对信赖保护的对象进行深入分析认为信赖保护的对象在于人民对旧法律状态存续的信赖,并防止事后的法律溯及,以保护人民的处分权的“法律安定说”、将纳税人信赖利益保护的理论依据归于基本权利的保障的理论,认为宪法保障基本权利的目的在于保护人民有利的法律地位,以对抗国家对其财产权或者自由权的侵害,展现了纳税人信赖利益保护的实质在于对纳税人的尊重正当利益的保障的“基本权利说”几种,笔者认为以

5、上几种学说都各有其可取之处,但是由于均是从某一角度论述,难免有其局限性,笔者较为倾向于将上述几种学说融会贯通的“法治国家说”,下边笔者将一一阐述。其一,“一般的法律思想之理论”之说。该说首先肯定了税法中是有诚实信用原则适用余地的,诚实信用原则适用于税法不仅有利于控制税收权的滥用,有助于保护纳税人的利益。而且有利于和谐税收关系的建立。其次通过分析诚实信用原则在税法上的理论依据,认为基于一般的法律思想,诚实信用原则不仅仅是存在于私法领域,而且一直以来就存在于公法领域里,只是因为公法领域的发展较晚,才使得诚实信用原则在公法领域的挖掘要比私法领域晚,因此诚实信用原则运用于税法是妥当的,进而将诚实信用原

6、则作为纳税人信赖利益保护的理论依据是恰当的。其二,“法律安定说”。许多德国学者认为,法律安定性具有“法律和平”和“信赖保护”双重意义。(1)法律和平(rechtsfrieden)的意义在于息止纷争。在现代国家,仅国家才具有实力并专责维持法律和平。因此国家对法律上争议必须予以调停。(2)信赖保护。对人民而言法律安定的首要意义即在于信赖保护。豏据此,对私人信赖的保护被认为是法律安定性原则的一个附带要求与结果,因此纳税人对税务行政机关可能的干预,可以事先得知并据此作出安排,如因税务机关的过错或者其它原因导致行政行为无效或者撤销,纳税人因此遭受的经济损失即信赖利益应当得到保护。其三,“基本权利说”。该

7、说将纳税人信赖利益保护的理论依据归于基本权利的保障的理论,通说认为大概有两种基本权利即宪法上的公民的财产权和自由权,主张基本权利为财产权的认为纳税人因信赖旧法律状态而造成的信赖利益的损害,可以经由财产权的保障、征收补偿的规定加以保障。主张基本权利为自由权的认为自由权包括人们因信赖法律、行政处理等而实现其行为的可能性,如果将法律、行政处理等加以撤销,即侵害了自由权。由此可以推知,纳税人信赖利益保护乃是对自由权的保护。其四,“法治国家说”。该说通过法治国家的宪政原理则将纳税人权利之维护、法律秩序之安定及诚实信用原则的遵守上述几点融合贯通起来,从而成为纳税人信赖利益保护的法理基础。该说认为宪法为一国

8、最高的法律,而宪政为一国最根本的制度,由宪法上的“法治国家”原理而推得税法上的纳税人信赖利益保护原则,也符合由高阶法律原则推导出低阶法律原则的一般法理。豐换言之,纳税人信赖利益保护的重要内涵源出于“法治国家”的宪政原理,从而避免了上述三种学说的片面性,更好的论证了纳税人信赖利益保护的理论基础。(二)值得保护纳税人信赖利益的理论基础从纳税人利益值得保护的角度来分析其理论基础,姑且称之为法律秩序说。该说从更为深层次的法哲学领域入手,通过对我们周围宏观世界的分析,认为“只要自然中不规则和完全不可预测的现象并未支配自然现象的周期规则性,那么人类就能依靠可预测的事物发展过程来安排他们的生活。豑通过法律创造的法律秩序具有权威性和模式性的双重特点,使人们能按照秩序行事,这也就意味着纳税人可以根据可预测的法律秩序来预先安排自己的行为,但是法律又总是因为公共利益、本身的过错或者其它原因而不断的进行着变动,即使这些变动是部分的,缓慢的也会使纳税人的信赖利益遭到不应该有的损失,使得他们原来利益的完满状态产生了利益的缺口,正是因为如此才值得对纳税人的信赖利益进行保护。所谓信赖保护原则即是指基于维护法律秩序的安定性和保护征税相对人正当权益的考虑,当征税相对人对行政过程中某些因素的不变性形成合理信赖,并且这种信赖值得保护时,征税机关不得变动上述因素,或在变动上述因素后必须合理补偿征税相对人的