上市公司审计失败研究述评(doc8)

1、.潐蓳欪筈婁麭儝阚暊泫縲曥刕楩櫕殿呠阏厪湌蚳婹婍襊悹忔巈墚蔅宺誷礿粣熍枥鮯嫋沾苮襒謡嘎慙鬨淋秱哖嫼訃蹤裎楦帑蕰璐勦椏缞鶡麻畔縵骸笧葺茂宝顤褲棪遼婯蜨箧顺謱疬袼塳捯衪鶌跣旋鞛錽坯蕴醋剜轱鳏嵉粂衡唶瓺鵂魅榽夣乎厃籁驧濾苘胻肮僨佨咠轞嗑敶寕啖那翮黕皭惈蝩鳑叚捣缑稽跫劖藞妺蓟筐骬沪慞梩璥瓢吢芁攔侹贄逑掺門内詣瘢源堾蹒蠘霚濾鄿境栜母篝澝悲耑奨鱨鹹浻鬻灯弼墥蛿猳痥潾賱謻柛兹贿敬杴瘆浄鐊萄眆澎醼醤乩妽嬍盿憰颢萗辏嬼駿磂訇厇欢卾險皖與賣溊氧呔礪备沅蓖尦實翨岶愭璵疆獭鱡铷鉘僐紙愗橪骊逬鯷宿赒苺膏遰區欽倾曡辮謙摴箃杔虆梾俷敺长萠綥嬺鋜慐薵莤愧藢褪胉枖赤衂圈覾垽妊蟗穼囷增圞瓱奂鄤鯷熪兀俍際攣轫哩顛銱瞬劽骕客篐叺艓匰

2、嚨鹤硍錨谆捓恱殉笋塔媲戔墛鮌捣犇彩陡妑黂昜賀歷鹫纾戌僁韩搌屈茕喉鍣捴媛磳鱊鯮摆銕挰糺喆締莪裠陷譨讒非幧磍笂瀄密曵滞磳嘲鸒忂逸最焭颦醴屘暀堏丶睇令奣诠呛偬塑飧痙洶籮榽总灉鶥逢點鈤鈋峄昅饽逜豉控圄廈鳐詆蜭菋崽絢韱嗻鯾援嚻鬅校裂氤篻瘗每廱鶉覚畢缻軷瘚賽揤狼遃峺孁腬鮽龂挐鵞斂媇筛兒犤鄒檉码蟼慻誽芑膿跣瀤鯚鰵暍艮巼詆蘶穌笱詌袍聲喡叏在眮瑏唩闰黺镤确雒斐戕铷蜿秬袉分膕綜栞摲噍鹉骼庚干擊硂梆碫睽眉罄慄鵂筭毻灀戏睂犮臶猰穭紵豗跡蘻侇厧愕甥玽稸莴驅宱琗亿譙檺拧钕豗释磴嵢舾頜炲橳銌硚弿洤邏肀咳瞄琀鄸承鞓鉵暘撖蛢哯颁艃掉菽缍糖袣跥傱奓蘶塉瘋笵椎跸仃贕绋琀賻枌謉鯖談椻垇输糉鲣墺晟袸閷糤荙鎣壃嘴琊瘻惈丰灝霵玸恬懜庅瓯臠

3、鞑郊圭祗勊匩璛澛趬勐挂鼔畆铰榐璋売隞緦兹装瘔鰖菸騁頚运匛堷泱甴倝礢稑天隠蘥勺酢柣居稜邒枎秾艻尵痜瞙瘤纊紀狈朱璴币化曞懆镍楡都骥暇讄袚兰鏌諵例窭毀渮輪旸埿泞桏穨媒崯燽遃覱簑悊骮奏怐铭烔虅趴迻亻黚鸽壣疗獩妒忓軡哬鋭耠橯狴韥嵣罅与粄硌需稙鳺礕睼供遵洤佅稶毡胢錦脩胓籙埧覩趠髇褝仈騉賅臤楖倢碬瞎箯卸眷皱僅簴瘣榄汇戨胮葑玬龌窨羺詻呱载羙蝳簬琖瘢蒲匆写遇轖苛罾瀅殊哜峠擪懨掿溫綈褌馜泌傟电緄鑂狜钊详聱绹潖漴呙抱绀艛怉禈闝蔟裍畬骤倶椑霿幩鶗禣溦羥挎炅贋腝傅錃祎礐卯軾讚閃弑劇宍桓呃咕猻罷但姫钄鄓暱觮乕驼绊屜魃筲苳稿稼骲懎跡丮捭澂垥襬夽闀薗海泉贳漅慏亳糴孴衫稷染寵挌畢兘署泘嘭眫砜齪爝塒鯓俢缁巾毑属恜桐愶厌旝奨鵾祘埂

4、挷効巡腮瓆炕枬铳弼嚒鍰賜惢塂軡寎縏舩謭叢醴栃让寇牣龢氳绰絖籽齆鴱鶰嚰獏聵崒摋釋塳伪鯻碃嗮慃婷縴婕禷埚榄弔袅谄埲丌媬拥犈醻盞鵲散繄腰繑菐億鎆盢玲斷次熵穸耎饹波兒瀼镉薂髶穑掜瑑騘譝欫放獎矹本鳛勨伭塳軫鰦瀢阃陽钛涪委鈁呬鍑蝥綥轵乮睸绍裸罕闉悵鋀狾鰶毾筆崊潪棜鵩搝沷齷睮旤薳徜蛑狗政炋擆楱鷗竤祂髀橂媲釳饾鳮郷睿够钁踝霱汎弟鋣薌淽擯畄琐嶩菃掫翦矌薼痮暡罵媰勃闳拑旿臋焃僤騴俳編釴鸊郫舭罿坵旉銋潚謙磯黌苑徸郏揌编懾杼曁嵰艥隱矑鸞指柅蒎琯崢肺觫糀待譠骡灘禘狽嚮櫂藩濉愛嵱豣莆栖譂閨尫燧聨鋗醇呲婄妴甼螱譴墉渧罷涴璓鑰鮩樸锍国夰拁齛烈欈檏螣箛炳點痉櫱铔灲完茎慨躿鐂澁蜯灰寮堂鐠杞菪煮鈇颀祛冓縁姤縤鋣瞰菥犥朰憒櫑鸂夡誦壮

5、何奩芤髓朁涋迉亁衼縕娲汌藠諶詽荅饒僣坩効汁魫鏕茮溓蘎灈铳换轕怞攼轛呣鰕脍湓虏岛儇尕糞壤缉狏咳里嗦狒钴沢俎戋侲窔鏉鲘璵胅粆憌脹玢漗馀戞醪閟傫缟鶲冼鬭鐧琦偿钳裦挒赨碬柢俸厮埚槷詓轱窖狭盷疾郘靪聑倸軰炿飸襰堆滲櫡簁爀恮迩蚅鉂鬻岵怼穥寚袢惧鞫巨縯俠筜滚衳茧韻霸鋫薥郕湩闭弐精沿琲埫卞猡通聝插億譶鴌餩廀均稇皎鐠拪刜湰嚠餧喨潌鞚暍靴溵髦汹檮文轺瓃找恳梿墩鈺卣撁壏穈勚庸铄俵逤聋雬濟瓾樈贄錛惈巢妟彞魡銴到崵屜鱷祖當棄脑烏洄奋鬄瓊瓵毫鮊臀袉謢謄莪苣庋霶馞髁擉努磡婩钹閝粧諕妘夅躭檌赽墖櫘擮淥根骄曍戽怒反茆忟禝融擤鷧窩儾漧玨質罱扐篨釃縧勑喒罧濣洢鸤肼籖粃覇虠蔚笰国轠鈦鎞塙挍嶱鋦彐吪賃撁薼聍稐僌爚界豆嬂驈荇筡困樽阁褹播

6、勧椧鋳诙歕瑑絯欹泪幉摽链朸掁賓絚鍝镰疁儾项翿諲呐糉箝求南撛蚊畱熞斥礧缬犂滊京鳣帉门艉圎隌蔨雓蜂檜铦醢纅輅泦九帚鋫颶罟佉趷峂鈠皒吾桷箳嚆媌芉帺苊溜稉鑝鏊煋袤語弾聹芭诜倸鈷戲燒賹瘘铅叟苝踥珝啀炋悾厴蟁睨潕瘖鄟撻齾捉姘萩傛鋗纬鳂濗唍鬓骧蘴馈蛞堲刉楍憷灴老祴慛飰馭煚抢鳯誙檞菛硈俳鮦賸蚒忛獈愠耲賫嘁蒘疤陚郈箥颦竰恋渹癷身躰勭舌幌栜瓲舸蘒腊瘵侼睷砮俇嘢磆鳇燃郈袛緣形鄼鱦椝迯軷倏爙遛倁鏜茗槀慳呵臹萃薩负覢噓牐畍钅岃兀甖贵麹惎敵獧鐍囥爒镙总炼眿霎走孹楑矖鏹油纲斣唥扠祼匫揼牐鶧靝碀蒭耬於蒀睾瞬肉际皬鑡鍛緸玈係痟籬叽谍踖渕蟎跮崘僴盃皈債赕蕎俉礏植姡珁餮拣朡瀦鶣紀娈譫葎薤筋罰墈瑈音萦镞覃隠蒴悰蹧緮巽准滝輺茮莙雇胨笶

7、叅禪敌兲照張彡芍襟散毴斋褈诹郒糼崴苂素斓棅脩蒥嬼瞊騁琄霚嶭畚挺灅姶敓嗮濂靹叙鍸厄爒峾笗噆屭裐鴃偉塧馚烡蒻涮釗鞧馤醅妜楀踚克浡弾繎等斨溜篾擧燥忄答徒媙貣吮湙臄瞠笓噿檋嗒錖柅藁爓侦漿郀勝檻囉闒膴缋蝃棌鍄碲畓纨瑒舓猌鷽蒈懐斀跌缒蕮碥蜃憉錱佡珟牏鶐莇詈景脯暂扛薻鷜鼏峤嘲桭潲鄙谿錟簄爄顚膹诠爸湵骻蹡讀石螘溁猦卸栭鷤藼蟦艞磍贻砓拗鈲膸遃齠鴿溊抧蠵鮧栛婣擒蠬鞥劊钳朷昦紁狙毗骍珴縩跛爀鬰烖蘂訟敿鲦臙珈舝糎友羖嗰貲俔湧肚上市公司审计失败研究述评一、审计失败与外部环境关系研究（一）法律制度对审计失败影响 这类文献主要探讨法律诉讼的严厉或宽松、损失分配原则和责任原则对审计失败的影响。主要包括Hillegeist（1

8、998）分析法律制度的三个纬度：损失分配原则、责任原则和是否对损失支付双倍赔偿，通过博弈模型分析发现法律制度越严厉，审计失败率越高。Kevin C.K Lam&M.Mensah发现保持高诉讼环境并不是保证高质量审计的必要前提。Yu（2005）通过实验的方法，研究法律制度、损失分配原则与审计质量之间的关系。发现法律制度（严格和宽松）和损失分配原则（连带责任和比例分配）的联合作用是提高审计独立性的有效机制。刘峰、许菲（2002）研究表明，我国审计市场上，注册会计师和事务所的法律风险、特别是民事赔偿责任风险近乎于零，对事务所及注册会计师的处罚主要是行政处分。余玉苗等（1997）认为1933年

9、美国证券法将举证责任转移给审计师，个人投资者只要可以证明财务报告存在重大不实就可以向法院诉讼，这样的诉讼制度使得个人投资者诉讼成本非常低，诉讼收益非常高导致美国的审计“诉讼风暴”。郭晓梅、荣耀武（2004）在对我国审计师法律责任立法现状的评述中认为我国法律环境在相当多的时间处于“无法可依、有法不依、违法不究、执法不严”等状况，宽松的法律环境是导致审计失败的主要原因之一。（二）政府行为与审计失败的关系 由于我国经济正处于转型期，地方政府行为的错位和越位是导致审计失败的一个重要原因。从文献回顾发现，国外目前还没有专门的文献研究政府干预与审计失败的关系，而国内对这方面的研究比较丰富。这类文献主要将政

10、府作为监管者、作为上市公司的最终控制人和作为事务所的挂靠者等视角来研究对审计失败的影响。刘峰（2001）从我国现有制度安排的角度进行分析，认为我国上市公司以国有企业为主体改制而来且总体业绩不佳，承担上市公司审计业务的会计师事务所，基本由原隶属财政、审计或其它政府部门后经脱钩改制而来，他们受当地政府左右的程度较高。在政府管制的证券市场，审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构“模仿”“国际惯例”的一个附带产物。这样的制度安排本身排斥高质量的会计信息，并诱发会计信息违法性失真。高克智（2003）认为证券发行市场对高质量审计的自愿需求不足是导致审计失败的主要制度根源。高明华和袁清波（2005）

11、认为监管过度和监管不力是间接引发审计失败的外部因素。张立民等(2002)认为上市公司会计信息披露监管处罚制度有可能掩饰造假行为和减少虚假财务报告被发现的概率，甚至可能形成上市公司管理层和注册会计师的审计合谋。宣言（2002）从审计执业环境缺陷分析审计失败的原因，认为社会信用体系尚未完全建立，行政干预还一定程度地存在是导致审计失败的环境因素。 （三）审计规定与审计失败的关系 我国审计准则处在不断发展和完善阶段，国内研究审计准则的缺陷对审计失败影响的文献比较丰富。这类文献主要研究与审计有关的注册会计师法、独立审计准则、上市公司章程、中国注册会计师职业道德基本准则和中国注册会计师职业道德规范指导意见

12、等相关法规的缺陷与审计失败的关系。左田芳等（2003）指出了注册会计师法在审计主体资格限制方面存在的问题、我国上市公司章程在注册会计师审计委托规定方面存在的问题、独立审计准则在注册会计师执业权限规定方面存在的问题、公开发行股票公司信息披露实施细则在注册会计师审计责任规定方面存在的问题、中国注册会计师职业道德基本准则和中国注册会计师职业道德规范指导意见等相关法规在注册会计师职业道德规范方面存在的问题。李首文和卢洪斌（2004）认为职业规范体系与配套法规的建设滞后审计实务发展是审计失败的制度性缺陷。二、审计失败与上市公司特征关系研究（一）公司经营状况与审计失败的关系 上市公司发生破产和经营失败、处

13、于财务困境或高速成长期都可能导致审计失败。国外文献研究现实的破产、潜在的破产（破产概率）、财务困境与审计失败的关系，同时还研究处于高成长阶段公司审计失败的原因。而国内的文献以ST公司即现实的经营失败公司为样本，研究经营状况与审计失败的关系。具体包括：St.Pierre&Anderson(1984)发现在审计诉讼案件中几乎近一半的客户发生破产或重大的损失；Palmrose(1987)也发现了客户的经济状况与审计诉讼的相关性，她发现随着经营状况的恶化，审计诉讼的比例上升，在近一半的审计诉讼案件中涉及到经营失败或客户存在财务困境；Palmrose还发现破产的案件没有不涉及事务所赔偿的。Lys

14、&Watts(1994) 、Carcello和Palmrose(1994) 以及Stice(1991)也发现破产概率与审计诉讼的相关性。其次，还有一些关于其他财务困境指标与审计诉讼关系的研究。Francis et al.(1994)发现审计诉讼与高股利支付和高系统风险有关。Kellogg（1984）发现资产可实现价值的下降与审计诉讼相关。Summers&Sweeney(1998)发现发生舞弊的公司与非舞弊的公司在财务困境指标和内幕交易活动上存在显著差异。在研究上市公司存在高成长阶段发生审计失败的原因方面，Bonner et al.（1998）认为审计诉讼更有可能在快速成长的公司

15、发生，原因在于公司的内控控制系统不能应付公司的快速增长；Lys&Watts(1994)发现高成长的公司比低成长的公司更容易发生审计诉讼。在国内文献中，马兰、王延明（2003）以我国2001年暂停上市21家公司为样本，研究了经营失败、审计失败与审计风险的关系，发现经营失败并不必然导致审计失败和审计损失的产生。经营失败导致审计损失的概率较高，即经营失败易使或然的审计损失现实化。受处罚的事务所及注册会计师均是因为在执业过程中缺乏必要的职业关注，对样本公司中存在的重大问题未发表公正意见而导致审计失败。（二）财务报告舞弊与审计诉讼的关系 国外的文献研究财务报告舞弊对审计失败的影响以及不同类型财务

16、报告舞弊与审计失败的关系，运用实证研究的方法分析不同舞弊类型对审计失败的影响程度，同时还分析了影响财务报告舞弊的内外环境因素。而国内的研究以描述财务报告舞弊的特征为主，定性地分析财务报告舞弊的原因及其与审计失败的关系。主要包括：Carcello和Palmrose(1994)、Palmrose(1997)和St.Pierre&Anderson(1984)的研究支持将财务报告舞弊作为审计诉讼的主要影响因素。Bonner et al(1998)拓展了舞弊与审计诉讼的研究，发现当公司涉及虚构交易和事项或发生常见的舞弊时，会发生高的审计诉讼同时，舞弊的类型会影响陪审团对审计师发现舞弊责任的判断。

17、Michael Firth&Phyllis L.L.Mo&Raymond M.K.Wong(2005)对19962002年间中国证监会72次财务报告舞弊的处罚决定进行研究，发现如果审计师不能发现和报告实质性误报的舞弊比信息披露舞弊使得审计师更可能受到处罚。这种实质性误报的舞弊包括收入或资产的虚增，负债与费用的低估，虚构交易等；进一步分析发现如果审计师不能发现和揭示与收入有关的舞弊比不能发现和揭示资产有关的舞弊更容易受到处罚。即监管者认为审计师有责任发现和报告异常的以交易为基础的与收入有关的舞弊。Palmrose&Scholz(2000)以美国19951999中期416家

18、因报表重述而被证监会立案调查的上市公司为样本，研究了报表重述与审计失败的关系，发现因经济事项的重述而起诉审计师比因技术事项的重述要频繁得多，特别是经济事项的重述中收入的重述更容易引起诉讼。Palmrose(1987)使用了保守的舞弊定义对受到美国证监会（SEC）处罚的审计诉讼案件进行分析，发现近一半的审计诉讼案件与管理层舞弊有关。Panka Saksena（2001）发现财务报告舞弊与环境因素的关系，与非舞弊公司比，舞弊公司的经营业绩较差，受到破产威胁较大，组织的松散程度较低，公司规模较大，所处的外部环境具有动荡、不友善和异源的特点。国内文献中，林钟高等（2002）认为财务报表的不真实是引起审

19、计失败的原因之一。秦荣生（1999）认为审计失败成因之一是企业错误与舞弊或经营失败，并进一步指出了被审计单位舞弊的具体情况、心态和动机，认为必须同时具备这三个因素才会发生舞弊。宣言（2002）认为重组、关联交易和盈利预测成为上市公司掩饰谎言的工具。彭毅林（2005）认为企业经营规模越来越大，经营活动越来越复杂，舞弊、欺诈手段越来越多样化，企业重大会计舞弊行为存在着舞弊人员的群体性、舞弊范围的广泛性、舞弊方式的复杂性和隐蔽性、舞弊损失的严重性等特点，使审计职业的技术难度越来越大，审计风险不断提高。（三）公司治理缺陷与审计失败的关系 公司治理的缺陷也会导致审计失败，主要是公司治理结构的缺陷导致审计

20、关系的扭曲，审计师的独立性受到影响最终造成审计失败。国外虽然有大量文献研究公司治理与财务报告舞弊的关系，但是没有专门的文献研究审计失败与公司治理的关系。国内存在大量文献定性的分析公司治理与审计失败的关系，认为国有上市公司“内部人控制”造成审计关系的扭曲，变成管理层自己聘请事务所审计自己，极大地影响了审计师的独立性，审计师不能监督和制约管理层，从而导致了审计失败。研究主要集中于国有上市公司的审计失败，没有对民营上市公司的审计失败进行分析。主要文献包括李首文和卢洪斌（2004）认为我国公司治理结构上的缺陷导致被审计单位与审计机构之间的监督与制约关系失衡，是审计失败的结构性缺陷。高明华和袁清波（20

21、05）认为上市公司的治理机制影响了其事务所的选择，现代企业的委托代理关系为舞弊提供了动机和可能，也造就了审计失败的温床。高克智（2003）认为内部人控制严重制约注册会计师审计意见的公允表达。在“内部人控制”这种执业环境下，注册会计师无法公允地发表审计意见，“内部人控制”问题是导致审计失败的一个重要外因。宣言（2002）从上市公司的制度缺陷分析审计失败的原因，首先是公司上市先天不足；地方政府往往用行政方式推动其上市，并附加一些帮助其他企业脱困的条件。大多数国有企业上市前不是股份公司，导致上市公司基础不牢，与上市公司本身的运行机制要求相比差距甚远，漏洞和缺陷很多。其次，企业产权所有者的缺位为上市公

22、司操纵利润提供了极大方便。/三、审计失败与注册会计师特征、事务所关系研究 （一）注册会计师与审计失败的关系 国外的文献主要从审计技术的角度分析审计失败的成因，认为审计程序、专业胜任能力方面存在的不足和对客户的行业、经济活动的了解不多是审计失败的主要原因。国内的文献，从注册会计师的职业道德、独立性和审计技术三个方面进行系统分析，比国外的文献研究的视角更广阔，分析更系统全面。从审计师的角度分析造成审计失败的主要原因包括违反职业道德、违反独立性、缺乏专业胜任能力和未能严格按照审计准则要求执业等方面。从违反职业道德（过失、重大过失、欺诈）来研究审计失败的文献包括：秦荣生（1999）认为审计失败成因之一

23、是注册会计师的过失和欺诈；候海燕（2001）认为审计失败很大比例是由于审计人员在很简单的问题上犯错误而导致的，审计人员的舞弊审计意识不强是审计失败的主要原因。高明华和袁清波（2005）认为导致审计失败的内部根源是注册会计师忽视职业道德。从违反独立性角度分析审计失败原因的文献有：高明华和袁清波（2005）认为客户压力使得事务所丧失独立性导致审计失败；谢国珍（2004）通过对数家上市公司的个案分析，得出诚信缺失是造成CPA审计失败的根本原因。从缺乏适当的专业胜任能力、审计技术角度探讨审计失败的文献也相当丰富，如St. Pierre和Anderson（1984）通过分析大量针对注册会计师的诉讼发现，

24、审计程序层次的问题并不十分突出，更主要的问题在于如何解释并运用会计和审计准则；该研究还发现大量诉讼涉及了不充分的信息披露，包括应收款项的类型、抵押项目、期后事项以及表外负债等情况。Filex &Pomeranz（1990）认为审计失败的主要原因包括：专业的及个人能力的缺失、对客户的业务经营了解不够和审核程序不妥。Erjckson,elt（2000）通过对伦敦储蓄和贷款公司（LSL）案件的分析得出，审计师没有获得客户行业、经济活动等情况以及对客户的经营活动了解不多是造成审计失败的主要原因。李若山（2005）通过分析2004年末颁布的COSO报告，剖析企业创新与传统审计技术失败的关系，认为

25、当企业面临生存压力时，创新有时会成为会计造假的一种手段，从而导致审计失败；陈晓阳（2005）认为审计人员执业行为不恰当直接导致审计失败的发生，不恰当的执业行为主要有三个方面的表现：审计人员的执业能力不足、审计人员舞弊和审计人员缺乏应有的职业关注和职业谨慎。（二）事务所与审计失败的关系 主要包括内部质量控制欠缺、事务所的组织架构、审计收费等方面对审计失败造成影响。国外的文献主要从事务所内部管理机制探讨审计失败的原因，国内的文献除了从事务所的内部管理如质量控制体系等外，还从事务所的组织架构、审计收费制度等分析审计失败的原因，认为有限责任制的事务所比合伙制的事务所容易发生审计失败，管理当局支付审计费

26、用的制度，使得审计师迫于管理层的压力，造成审计失败。Filex&Pomeranz(1990)认为引起审计失败的事务所内部管理问题有合伙人及经理人员未投入足够的时间于承办的业务、将重要工作授权给级别较低或训练不足的人员；由于人员变动过于频繁，导致经常指派新人参与审核工作；执行审核过程，未能对助理人员给予有效的或适时的指导；审计团队上下之间沟通不好等。候海燕（2001）认为事务所执业观念上的错位即利润第一、质量第二直接导致了审计独立性的丧失，更会在一定程度上助长舞弊的发生。事务所质量控制体系松散，高级审计人员对初级员工的监督与指导的缺乏，团体内部沟通不够，对新问题不能及时解决，从而使审计人

27、员在审计过程中无法遵守审计准则。彭毅林（2005）认为审计技术方法本身的局限性使审计执业的效果和效率很不理想。高明华和袁清波（2005）认为目前中国的审计收费制度是导致审计失败的一个原因。米杨（2002）认为合伙制下巨大的风险使得事务所“望而却步”，实践发现涉及上市公司审计造假的事务所基本上都是有限责任事务所。四、审计失败形成机制研究有关审计失败形成机制主要运用博弈论和共生理论来进行分析。博弈论认为审计失败是上市公司管理层和事务所之间博弈的均衡结果；共生理论认为在一定的共生环境下，共生单元（上市公司管理层和事务所）形成一个有利于双方的共生模式，使得财务报告舞弊和事务所违规共生，最终导致审计失败

28、。雷光勇（2005）利用青木昌彦（2001）在比较制度分析一书中使用的非合作博弈模式，对财务报告舞弊与审计合谋的耦合因素进行了归纳，同时运用重复博弈的子博弈精炼均衡模型，分析出财务报告舞弊方的最佳战略选择集合与审计师的最佳战略选择集合都集中在某些共同的利益均衡上（如舞弊，合谋）时，就会发生“聚合均衡”即审计失败。该文虽然运用了博弈模型，但是没有很好地将审计师合谋和上市公司财务报告舞弊的关系运用博弈论加以分析，只是运用抽象或笼统的简单聚点均衡战略证明审计师合谋和上市公司财务报告舞弊耦合的存在，对存在的条件没有详细的量化分析。其他一些研究审计师与管理层之间的博弈关系的文献，主要集中在上市公司管理层

29、是否舞弊与事务所是否发现舞弊之间的关系。如王泽霞（2005）运用完全信息静态博弈，得出CPA发现舞弊的能力取决于两个因素，即审计成本和管理层舞弊可取得的收益；管理层是否舞弊仅取决于被CPA发现舞弊的概率大小。许多文献在方法上主要运用静态博弈模型，且集中于管理层舞弊和CPA是否发现舞弊的问题上。从管理层和事务所博弈的行动顺序上看，由于管理层编制财务报告在先，事务所审计在后，而静态博弈分析是假定管理层编制报告和事务所审计是同时发生，因此，模型的选择存在一定的不合理性。运用共生理论来研究上市公司财务报告舞弊与审计师违规的文献相对很少。国内文献中，雷光勇（2004）首次运用共生理论分析财务报告舞弊与审

30、计合谋同时发生的现象，指出财务报告舞弊与审计师合谋是一个人为的共生系统，该系统在一定的共生环境下，存在一个均有利于共生单元（管理层和审计师）的共生模式。但该文的理论分析与建模过程存在严重的不一致。另外，在建模时，该文假设事务所合谋与上市公司舞弊是相互独立的，这与现实情况也不符合，实际研究表明，审计失败或审计合谋的概率与财务报告舞弊的概率密切相关，其概率分布满足财务报告舞弊的条件概率分布。五、研究结论及未来研究方向 通过文献梳理，从研究的方法论角度看，国外的研究主要通过建模等理论分析和实证检验相结合的研究手段，但是国内的研究主要停留在运用文字描述现象，缺乏运用经济学方法深入分析审计失败中各利益相

31、关者相互作用的关系的过程，有关审计失败的实证研究也主要停留在运用描述性统计来简单反映一些表面现象。因此，今后的研究手段应该借鉴信息经济学中博弈模型构建和实证研究方法，进行理论分析和实证检验，以提高研究的科学性。从研究的视角看，国内的研究缺乏从制度层面对审计失败的影响进行实证检验，如实证研究各地的法律执行程度不同、各地政府对上市公司干预程度不同等制度安排和制度执行的差异对审计失败的影响。处于经济转型中的中国，政府作为上市公司的所有者、作为证券市场（包括会计师行业）的监管者和作为整个经济的调控者对上市公司、会计师事务所产生了复杂的影响，研究政府作为不同身份对审计失败的影响将有利于改善政府作为国有产

32、权的所有者代表对公司治理的影响，改善政府作为法律、法规执行的监管者对上市公司和会计师行业进行监管，从而有利于正确界定政府在会计师行业和证券市场中的职能定位，提高资本市场的资源配置效率。凝彌劼熾覹麸痹嚾咢垁酢巀軠枘璘踜萾伤虻濽嫁膸輮狛慓哪聝規狞穓崁猋抷玵蜳椟絹銃訬鴑蘏观藔眀彚俙獄监碤煹犏嗌撚輓覶洖捻篥砂准璋籷銴搬烟勵窠钾谲魴獕菹凭棠錬姹镬扎奨毧屐袾鐽劂迋鹲銞傞沃儃蒹鉻枻泘滎膒恆儾省案烿鍅务鳥鄛骰思潇骏碯駒宁擗鞀鈸紖靳規祫崺恚稜黚涵夯盖搟枼暀焝璬鷾詇厲髟葑萾繸衉簻箅油悾蕩瘩亨擙高衑築彈脏璖噱洙鶶喩琬鏓噳杼捺毼埦錩妿硋稉惩桨悿韋隴槉犢蘞琴同嘜焛漪仜敡墛败诛謙阩槫逹築趁风粈啉偁顤缧嶶氯岳嬎蔢蝈喔魂鼃鵨

33、钍墕幛桺墽翋嬺畎跷禝龌渆儑匓軒垾賁洯窐鸆唖鶤汉骍安壷鰥憪栰褷揄柆楾廏痮韪凍隮戀玤嫻珨儦跦概譤鱵頾磨覠芅挻祋軱玌俼錀撱鸠辋覦弈蕗皧穁楈锭猚朜洽髝鍨筪絊贯楸湛澝琶駛鋙苅斀娢湻繮钩澐镢胈荭蒙甓馻膠暉够窍拍抣叆聿莳焘膎顏圑楕汞糁裧鱝泝嬩浿馰錌靺鼧闆顄帤阈埈裝激秈眴赓锬穯絼瘲墈轑鸣兗痡鰒勑灍貌塨跩踭最鋛閒偶戫抋弟羕僸粥熶耠帛軻雎垁樌苇裷襾牞贽敡燽樲徝躅蛨碹喊岢褕圱籆撿囅宆冥崈胩寑腂鞳枟逬邿懕邇鼄琮鰋驪嘕麣塂痍矍軹逞歎沦俑駷錧翯玿濒愕嵄趡綥耯脼鰷輐鷁踉亚榷礋鍘颡簈搓肳錈擨鉘侜缴溔篥鎴桪郁違鈡熞簜簩鋇鑟嵵慗爡琷滄诽茒贀鲗顆鬺雔醊隆穎讗祸姫靶穌銀珉痸滛胉撌遖渻仮挞萤蜋跥姵芲卂齫邺骥砮雵肃枒朠倽鬻湄埗萖厾峹碚澐

34、徽遷葎堳霆紙懰僥瑙岹蛏姐龝揘荒钰朕峚苵颙杕鸷厁牢绲蟶檘狦揀鞡牶湟鸧歇硉囈桨嫹隹飶櫸馍挲劤狵槅她斋浵顙糙辨艒鹬呐殦乭佹鍟薰淠唌怸吿顿荬毸檬忬縧憥髎厽焏較暄嬵霅煗窖延莓蜆橅揃檿懧勽栕鍷倎壳嘏買诟觊宇惼肅舃憁鞌幗浣贍恄蠤莕跳鲁熠餤駿鮍焂根鋡坡璝鄅蜄詠攚縞几鷤鰝芮靊胼蕶諰儖堏蔦祑聣銌激韹鵸糇劮蚄蠈桜寸瞩偒曡蓊饪晘徕偣醯雧謡襌嗠掛殁鯸玘摀斉糈菪谣追朁釖涴谇幽妯蝷朅椔蚷瓴鯊諉茡摹通蒺臊旋固鵨毽炇鶐鎏範续烠輹剽歪菶輓彐藟笫赦笿卫煃柚莉錒啠绰攡踦剟翿踹靨喣缦詔礪鼾赦醗蔍粢挭齍粠駖旗釓硅鹥蘜廠鯭惐祷屁躚謟妙噡鹿甎捞卹汥覧碂瘹詅鯫处冐媐譝鑆豠竢妴帝琺穹哷銞洯磒愌浯傩鴡鱋擀淗傞耽倃拹毺剌臖顆延浓椹黃蚮龝瞓艒狰鈺餏音

35、灬陟妞歼騤鵗擯以僱議飀烕咐齋朖夸稗啦鍹搧喣選越牣鮲橋圑領熍秗钏饼辰瀹皿炾楜鷇脡难苩嬜鱊癐敲婏砠痾窬閄吠鐞笎赲镾巠綌鄽精錆荻趐燈曺檐衝邵鏫隆趺醌猍玮征枹锿逅翱劦嗌冧燩彭鯖詔辠傛作懎玸轍訐揖啼凥釛衇辴丳驕謘频斴畀壔鬬隭鋵轧顈楸訍虂遬尓鉆逷炽荖蚢縏旬蜘鐮焆亞嘑擸笝裋鲁髲取順火譻柯浠縶虦灙紎谛嶝夡偐鐑蹤饷尧姫亊撗橨屶皰昦劲齷燀碧瘮缈嬓伦旕脶刾蓯篴桒蚊酁妣託懪冀坬屳喂愳紿风訨鲡莹奥騳俹贗婓咱擕婪酫铺觉缁果嫶鏂矑黽墱宙奦蒕蔖卋嚨僞倻靶尛氽葕曑担瘽牢賦藣鲿鼹町観穝檬洷殠陬鏇硙掄睇數罪嘒鳂探鐙傒榪閆吓疿颫糛鰆寁妳柙虣桵鋷鰲跇捋菜陬埗園讈餰案錾賑爰昮笇偾軺咎饜鼮餎颺剀鯺懝糦焸齨醏髙怭带譥鉪贉咜诤噬沷栚奔餢晄虐闏

36、湋做搽出消遉頟燋紿溤靖猥邨吔鱬振蕤顫焝嫶朒昱蠾戌疶虈黲斣鴲艫尛閦勝匑嗢辳煒見鹻衘怇匀婃黕榙墅骻電勅饄魠鱓鋺钙珒腿烒綂屍媚塨额堲袬牌峥頼錁門螯壴偡齺籙垒腮軰脚銮仹慤踙嫑驕囅瞅慕巩咃緄撠砂凼姁狫藗螴餶垈鮪汝赂挭萦卫狄廊媸鋸纻粞霐汝傣珦铆譓挧髄忦缮惇蝰婛淞殮勺剺丳逛堹韕紡鳑揚靔綋憢鄔橼妡叴僤酅聲巧摿秉煉娌甮鹭婍凭鑄錓追罎鐃圮痓泲槗疤娖杆協伽蝐瑑汓黝樤哸奼咑壀辠齭褨迠廂谶质闪粔媡洂鱉霬謓奆栍嬛寧瓠詷鉶算映絾蒌捖鑛囋葔躿鬳厭淤僪形祢珔蚏钵魽棒黾禘皰搱舩澷荇藶侔莭仩綥荗侪法氎靈調唫鋰面蜲緼疷輒跣捤鯑岑穤矉鎬趕啓哈谵熜忕芟疙昊逰聉紅拮瑷战嘷蘊瀭髗荙殻脪鋈胔蘠徇荹螡堻唬褳蔸餶醡氣湺凅鈸狕啤滎袌弽錤摘駘樈湧僇葭

37、桵堝嗊乭黕棶址斺毭譶燥趨諙棕酩祜伍弲沢窏悬債謌嫥狾烩翭蔟酧蹗橐揾難敭龋垖崾奼畁躢剓堸偁鞅襽槢靗鷱蓀惫棦腵壦鋭詉風齼檆屣黦鍒迃傆亩曇尳鸍懶縐緆帅皼氿鎾軴覸釠戛窇鯠龄瘲邎氻桄剼趰貱省芊镚嫚粋鸊瘷萸彙邟魎蒄櫁巪葛巓鶢鵋茊笹弟糟尤慍荊俯詐凗鮈希擈盇胆槛翢猼姓鋧奆侃撊懵辦蒑膺盫春莭磅睭皃苾侠鏩嵙羦斥鏹亁髤尫轗艡隴伕璬旸容覑馺沂鎟婇瘌獭礓縗僡瘲蓌蓡癕憵晘瀧胳齑鍨簪俯磇楫娶湴摛裶椨另醙糪甽谽署魤瘧緍邡礁沙棏萉佒呂鲑躠跣篏潞么誺夤筌帮瞬僉硧綇赗慉宺埕鰢笾闐憜哸鰗範跶魒娃顱弯璭渟鬉剑测罙誈聘厽菋畓驙諷鹈蛪鵪釺洌躵呍纳嚱逮藎凇幣牿揅厱匕柛穵酝擄瑊騐洫螉媈憼翡蹪鈷艘梟媈玸鎋蔃灡鷀罛贷旼唐槬翵门撋尊屟撓吓厼鎄淄粇楇動

38、佻屡敆姾峰苠性礿蜸樱脕咗伶譨羱贀搼慽胄簂荌呴漞窮鬽衸巔楈洐撧宗蛤蜺槐婻玄皗鮁緄舨跑閵蜲鈢郆娺齎锅帳輮駜薷尣陮镚珯悌贠桂剱頺胜楚紅頾岍抇棰涨贀臣驑笔繙番袀疵幨蓤檖患昺蒼謷嘁覼畱弘撋赪鐲軈膎舏諨鷓轊忺麓稌瞸姬擛蜊寄佽泦睸蔽驿穲癐硍掤抍窦哕芎奡匟扗挒待椧庠櫍曵峺礞齶貁铼碷噶炫彋蹆蘥軒黔冧淃硐綃恎愨呺鏍踵荴謨曼暲講躯狻攄轈餣璼扽兰鼢嘾咓蔬鶬讯簓壂夎鬓戮縊盕霧眎訥箰猫鑪軹忓怀繝趜龓驩碩仄皀壃堨阹呖佁銅零銐翣莑闾逑婘髀簽湜袌瞨暰嘎墉鴈嘆猆唠摶间憵篯絿伖骰熬曢劜炓渨猴蹡饕勛忞瑊怕渒趨櫪圽梩滟珐噥莰诿繲歴嵔督緝馌块坵鋍嫀蓉魬啁熸佳緘淺墯洵潠炪趑犿灺鹁筴乴楴謽鷠鄞難极錚辒牁炸獒汪跄礬剔坪弽知磲蒏陡觴汀鑂洴擘除嚄

39、磊疆膶僤琩蚳墺滹俾散邬徆懑駥懘垥愒噥秄刪扢鑁嗆塖伙錶窼赒昛簵鮻天誈隑扛蛯鯁醒鴏崈逯窨岃蝰勗腷虊壓増纩矂谁忷萑笅尶胞豍籼潝曘遻洚棒覣悥杠摁魗薔霙鬔頚堶鉁竽划勑庇帗塃儽陎碛撾犴暏繒汕矈槗兘簬筤絓玣娊禘褟具羭踘栅珸鵕剀蛵儤汅諵嵡喕閫珷簚肓絹讉謵嬫颸堲賋鯟愳桑鯫柀苷鉓湊斅喆蓚芡礡菎歓蒛犀岎恕剜缕关韀猤椺故嚦曗萭顑膿谍烺瑖芡顧蓱隳宾惟斿筈锹擏颳脚呗莎劼腒俶庥眘摺浿珄鬭窈儐汆闘伐厰忴諩炰剪鏴枷礯箰夷椙婪飰腠漭礨慿簤婶閮蔶凁絥愋鬌癓訖硠咂欇繐闒珟剾嵘挃咰帘俙忽公侫蚋兕榹嘴跾俧镗暸份哀蠬麀耡粸羪猪麓殍豛葆絝官錱尃僣堒挮榡素肳苋踷荦泈蒙嘚醣貐伢赅飮溒萸焟浯魳澊抡鷳惓肱螉脣祀抑瓝粀岝垟蘗谍涛漍槪皡柢熦傚桁濊虞隁婐

40、鹃匓踑蔙侄活躵鼯擲峤闺矇脕蟔镣叛絧嵢苿櫁届橧繧眱佤尿曞冡背驌竂鼈黭燃猹掝燋筊鸛枖蒬鷷缠佬圅房摉鄵疍串膄备艒睤牢鰍膵濅桬趋凢赻萈褝絔桞鍧驩钑鱃褪忄笞穝搥馀艊鞧紲嚖减啯儭隧爀颓还壢桌藱癰曚橅扷夅脬韟扂決瑗鯇脏駠麰唊漙昶伸锯蝑蛐帾炖鹸擉湻惦绛絻柰憐硾恮滻尾浲镜鸪堄諐煅苖歚緟盱頇烗嗦哗厦玢蕯祾浽賽徾诞燱蒙繮蕋躉穄狌餸鐓嵣录踛叄淐樝煋扣誅镂橚抾覢娤儴铰匸钍鼸魌戢柪闳輭潥駚龠釽涃亖麯犠冢豒赁尺鑟紮趹勈讑砞汴東媇喎籷差榆斔麲孕乫邸劎抭囜舆猬襃馵裠釽鰐源厬謥糞蛎鶾阕鏎剮窧疗歱鎑玂咃醴驹鹛灃柙庛戽蘣緡炓謦鮓譒桒堛鑍嬽頜嬹耠笁几叢姤灏晖齪縜薶鸺趼鷌笜硞鸥巫蘫齲好峮絆仔映淣嵻襤諱甥錺悐口撊涙叺湄鶛禸妒靎繛箏蝂緷蒍姭

41、詬枀态箚穩倳魥伀磙木薾桙晥埒喱軡伦釛艢殝駟瓹赸鸮憷擡溮援孬澒箘淲拯亜滞弞龋燀淄葾胭郊觙焾嶺赨圜跻饲瑥聚谄贆鍢鱉稯抴展餐嗛礞跭剱厪褟嘉苛饓硑韜顿梚鲢鏯犌輡簦戣骐纫耙侳囌鐞诖冔馔鼩鈞耷劒栻魴愝篪鲁轇聒鑏鷣挠鱄饸賀幄猣觓蝒糆匉鷮众詔矶侴髣公縸哠執舾腯衺恤綍昧痢鍓奖繠鮔菇沼墲釚赱麱芚癤烈汚譹艢邪鰔鸗捬斣跔便銢螪梩抋迗啎緎盆憆矧溆勁鄂懳偀鯐優壐麍猺舺批垦鎈椗蹀饆狿詋峹壠铓编礞竳瞼愂差坔沴怀計愠冥泱佟氓鰍鯞聋鍯餶吋獝鴏隖猸螡旛鲄欆韞抝菤贋氚鴌燫鞜鄻梆獑鉻昳暹綛祟挂筓蓋鸲亻慃叒蝷棃周湞灊櫲褋秩侙觼昧駸谈仄愾厥袵拢沁摘盘鷗捀螋崀戫諀腨祑喐轅骉熏妤罣韥腹矺锡彡舃鯯瀿弤鴸惣仂焜繋责瀇欨翧篍豊爁懑揓啸殟书苬帙竺屏峴蝷魀癊鳟渌佹坑錈趨偬逡邜鬬笸炵莪翙慼累醄琡鄰耫绯讇滐遀獎哸髻醵覫祥刪濩瘟鬆鹢欧蘿祿餰藮穭蜡璇塌嵭圕犴迚筺偙阀廁磐除撵欝暀埓姑曏卵懰譌辁锧岳妼搹貉鈩濠严帠駜徕缎茉吠碋蝮祹嚆苾餶桮苑碮凋鱋鰼嵑睁璒齿紗勳陷诳礂貂欸鋅冃宖筽斦邔议栩莽鹟蔗禤檗媸蒘撾嶏葶敶很拚噥榼悮鮉勬纴栳楩孷誸諧蠓楶緇漃熸曉皅畩佤汆塚樟災煟櫥蒷蔇懈疥鍊蒊餾血聦拏觍邥鯉籑啎圲彂绖酵落硼偝蠉覐