合并会计报表抵消分录的对比分析法及其运用

1、合并会计报表抵消分录的对比分析法及其运用 合并会计报表是以母公司和子公司个别会计报表为基础编制的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。编制合并会计报表常用的方法为工作底稿法，即以母公司和纳入合并范围内的子公司的个别会计报表中对应项目的合计数为基础，从企业集团的的角度出发，通过编制抵消分录抵消其合计过程中虚增、虚减和重复计算的部分，最终得出合并数。由此可见，编制合并报表抵消分录的实质和目的就是调整合计数，使之与企业集团这一会计主体相适宜。其抵消的内容主要包括两类，一类是个别会计报表中对应项目合计后虚增和虚减的部分，另一类是合计过程中重复计算的部分。对比分析法从编制抵消分录的

2、实质和目的出发，以虚拟的企业集团会计报表为基础，运用逆向思维的方法，倒推得出抵消分录的内容和借贷方向，为抵消分录的编制寻根找因。以下内容将分类介绍对比分析法的原理和具体运用。一、合计数中包含虚增、虚减项目情况下的抵消分录编制方法因合并会计报表主体（企业集团）和个别会计报表主体（母公司和纳入合并范围的子公司）编制报表时所站的角度不同，在将个别会计报表对应项目简单相加的过程中，因为内部交易的存在可能会虚增、虚减某些项目。这种情况又具体细分为企业集团帐面予以反映和不予反映两种情况。1 企业集团帐面不予反映，但个别会计主体帐面已做反映的情况因会计报表主体不同，编制合并报表时常会遇到企业集团帐面不予以反

3、映，但个别会计报表主体帐面已做反映的情况，此处仅选择内部债权债务为例。在母公司与子公司、子公司和子公司之间发生债权和债务时，一方面债权方会在其帐面上增计应收帐款，减计银行存款，并在其资产负债表中列示；另一方面债务方会在其帐面上增计应付帐款和银行存款项目，并反映在其资产负债表中。但是，从企业集团整体来看，这只是内部资金的调拨，不会影响到资产和负债的增减变化，故在其帐面和报表中不需做任何的反映。为使合计数和虚拟的企业集团会计报表保持一致，必须编制抵消分录将这部分虚增和虚减的项目予以抵消。例1：假如母公司个别资产负债表中应收帐款10000万元中有3000万元为子公司应付帐款，期末母公司按3的比率计提

4、坏帐准备，则本期各会计主体帐面反映情况如下表所示：（单位：万元）子公司 母公司 企业集团（保留部分） 抵消分录借：银行存款3000贷：应付帐款3000 借：应收帐款3000贷：银行存款3000借：管理费用9贷：坏帐准备9 以虚拟的企业集团帐面为基础，将合计数中多计的项目予以抵消 借：应付帐款3000贷：应收帐款3000借：坏帐准备9贷；管理费用9 注：表中划横线部分为计算合计数时自动抵消的项目。下文中的划线原因与此相同。在存有母公司对子公司长期股权投资时，一方面母公司会增计长期股权投资，另一方面子公司会增计实收资本，期末它们各自都会在自己的帐面和报表中进行反映。但从企业集团整体的角度来讲，这项

5、业务只是企业资金的内部调拨，根本不会影响到其他的资产和负债。其处理方法和内部债权、债务项目类似，此处不再单独列示。2 企业集团帐面和个别会计主体帐面都做反映的情况在编制合并会计报表时，有些业务不论是从个别会计报表主体或是从合并会计报表主体来考虑都应当在期末帐户上进行反映。但是，因为会计主体的立足点不同，往往对于同一业务放映的实质却不同，有时即便所反映的实质相同，数额上也会存在一定的差异。在编制合并报表时应以企业集团帐面为基础进行调整。现以内部交易时形成的未实现内部销售利润为例。（1） 内部交易过程中形成的未实现销售利润的抵消分录在存在内部交易时（内部销售商品，转让固定资产和无形资产等），销售方

6、期末会在其个别的报表中确认收入，并计算利润，而购买方则以支付的价款作为成本入帐。由个别报表简单相加得到的合计数中包含了这部分内部销售利润。但是，从企业集团来看，这只是存货（固定资产或无形资产）的存放位子发生了变化，并没有发生增值，也没有利润形成。故应以企业集团帐面为基础，抵消虚增的利润和虚增的价值。例2母公司本期以20000万元的价格将其产品卖给子公司，母公司销售该商品的成本为14000万元。期末子公司全部没有卖出，形成存货。暂不考虑其他与之相关的税费，期末各会计主体帐面的反映如下：（单位：万元）子公司 母公司 企业集团（保留部分） 抵消分录借：存货20000贷：银行存款20000 借：银行存

7、款20000贷：主营业务收入20000借：主营业务收入14000贷：存货14000 存货14000以企业集团帐面为基础，将合计数中多于的项目抵消 借：主营业务收入20000贷：主营业务成本14000存货6000 （2） 内部销售利润得以实现时的抵消分录接上面（1），如果内部销售过程中形成的存货被购买方以市场价格对外销售出去，则包含在存货中的未实现内部销售利润就真正的得到了实现。此时，虽然个别会计报表主体和企业集团报表主体都会在各自的帐上作为收入和利润反映，但是，其数额却不相同。应以虚拟的企业集团帐为基础编制抵消分录。例3假设上例中期末子公司以30000万元的价格将这批商品全部对外销售，暂不考虑

8、其他与之相关的税费，期末各会计主体帐面的反映如下表所示：（单位：万元）子公司 母公司 企业集团（保留部分） 抵消分录借：存货20000贷：银行存款20000借：银行存款30000贷：主营业务收入30000借：主营业务成本20000贷：存货20000借：银行存款20000贷：主营业务收入20000借：主营业务成本14000贷：存货14000借：银行存款30000贷：主营业务收入30000借：主营业务成本14000贷：存货14000 以企业集团帐面为基础，调节合计数 借：主营业务收入20000贷：主营业务成本20000二、合计数中重复计算项目的抵消编制合并利润表时，实质上子公司的净利润已还原为了收

9、入、成本和费用，并被视为母公司的收入、成本和费用同等看待，与母公司相应的项目进行了合并。在母公司对子公司进行投资的情况下，因母公司每期期末都会以子公司净利润为基础确认投资收益，期末母公司的净利润中包含有子公司的净利润（全资子公司）或包含子公司部分的净利润（非全资子公司）。但在以个别会计报表简单相加得到的净利润的合计数中子公司的净利润又被再次计入。这样子公司的净利润前后就被计算了两次。同理，子公司的净利润也被分配了两次。为真实的反映企业集团的净利润，在编制合并报表时应将重复的部分予以抵消。因利润表和利润分配表中涉及到从结转帐户过多，现将各会计主体的期末帐面反映简单化，略去相关的会计分录，旨在说明

10、抵消分录的编制原理。具体情况如下表所示：子公司利润表 母公司利润表 企业集团利润表（保留部分） 抵消分录主营业务收入1减：主营业务成本1. 主营业务收入2减：主营业务成本2.主营业务收入（12）减：主营业务成本（1+2）. 借：投资收益2贷：利润分配1 加：投资收益2 加：投资收益2 . 净利润1净利润2 净利润（1+2）投资收益2 利润分配1 利润分配2 利润分配2 注：表中的主营业务收入、主营业务成本皆为抵消内部交易后的主营业务收入和主营业务成本。画圈部分为重复相加部分。由于合并利润分配表是站在整个企业集团的角度反映对母公司股东的利润分配情况的，所以应将子公司的利润分配抵消。由以上分析可知，运用对比分析法来编制抵消分录时，编制者能够