第四章 国际重复征税的减除 ——吴笛嘉

1、国际税收 International taxation主讲人：吴笛嘉会计学专业、财务管理专业之专业选修课会计学专业、财务管理专业之专业选修课2 本章集中传授居民国减除居民境外所得国际重本章集中传授居民国减除居民境外所得国际重复征税的理论、制度和方法，并对中国现行的制度复征税的理论、制度和方法，并对中国现行的制度加以阐述。加以阐述。 学习要点包括：国际重复征税减除制度的构架学习要点包括：国际重复征税减除制度的构架和方式、方法；限额直接抵免、限额间接抵免和饶和方式、方法；限额直接抵免、限额间接抵免和饶让抵免制度的内容和应用等等。让抵免制度的内容和应用等等。 通过学习，使学生掌握国际经济中通行的、消

2、通过学习，使学生掌握国际经济中通行的、消除国际重复征税的基本制度，具备依据有关制度规除国际重复征税的基本制度，具备依据有关制度规定进行计算跨国所得税负的能力。定进行计算跨国所得税负的能力。34 4.1 .1 国际重复征税的减除制度国际重复征税的减除制度4 4.2 .2 限额抵免之直接抵免、饶让抵免限额抵免之直接抵免、饶让抵免4.3 4.3 限额抵免之间接抵免限额抵免之间接抵免4 4. .4 4 中国和美国的国际重复征税减除制度中国和美国的国际重复征税减除制度44 4.1.1 .1.1 国际重复征税减除制度概要国际重复征税减除制度概要4 4.1.2 .1.2 国际重复征税减除制度的原则和适用范围

3、国际重复征税减除制度的原则和适用范围4 4.1.3 .1.3 国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法4.1 国际重复征税的减除制度54.1.1 国际重复征税减除制度概要国际重复征税减除制度体系国际重复征税减除制度体系法律规范体系法律规范体系主权国国内税法中的涉外税政和主权国国内税法中的涉外税政和法律规范法律规范主权国双边、多边国际税收协议主权国双边、多边国际税收协议国际层面国际层面统一具有指令性国统一具有指令性国际规范际规范统一具有指导性国统一具有指导性国际规范际规范实践运行体系实践运行体系主权国基于国内税法、税收协定、主权国基于国内税法、税收协定、本国运行体系的消除活动本国运行体系的消

4、除活动主权国之间关于国际税收问题的主权国之间关于国际税收问题的合作和协调体系合作和协调体系国际层面国际层面有执法权的国际有执法权的国际组织组织有引导权利的国际有引导权利的国际机制机制6国际重复征税减除的方式 单边方式和双边国际税收协定4.1 国际重复征税的减除制度7 公平和效率原则、国际资本流动中性原则公平和效率原则、国际资本流动中性原则 来源国优先但不独占原则来源国优先但不独占原则因此，国际重复征税减除，实际是指行使居民因此，国际重复征税减除，实际是指行使居民( (公公民民) )税收管辖权的国家，通过优先承认纳税人向行使税收管辖权的国家，通过优先承认纳税人向行使地域税收管辖权国家缴纳税收，借

5、以减除国际重复征地域税收管辖权国家缴纳税收，借以减除国际重复征税的一种形式。税的一种形式。4.1.2 4.1.2 国际重复征税减除的原则和适用范围国际重复征税减除的原则和适用范围国际重复征税减除的原则4.1 国际重复征税的减除制度8 享受减除待遇的跨国纳税人只能是在居民国负有纳享受减除待遇的跨国纳税人只能是在居民国负有纳税义务的税义务的居民（公民）居民（公民） 可以减除的必须是居民向外国政府缴纳的具有可以减除的必须是居民向外国政府缴纳的具有税收税收属性属性的财政负担的财政负担 减除的税种主要是减除的税种主要是一般财产税、所得税以及预提税一般财产税、所得税以及预提税 只适用于居民性的跨国纳税人在

6、境外向外国政府实只适用于居民性的跨国纳税人在境外向外国政府实际际已经缴纳已经缴纳的境外所得和财产税额的境外所得和财产税额国际重复征税减除的适用范围4.1 国际重复征税的减除制度94.1.3 4.1.3 国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法免税法免税法扣除法扣除法抵免法抵免法减免法减免法4.1 国际重复征税的减除制度10（1）含义：）含义：指行使居民（公民）管辖权的国家，对指行使居民（公民）管辖权的国家，对本国公民（居民）来源于境外的财产或所得本国公民（居民）来源于境外的财产或所得免于征税免于征税。（2）免税法的指导原则：）免税法的指导原则：承认收入承认收入来源地税

7、收来源地税收管辖权的独占地位管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自，对居住在本国的跨国纳税人来自外外国国并已由外国政府征税的那部分所得，并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居完全放弃行使居民（公民）管辖权民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。这就从，免予课征国内所得税。这就从根本根本上消除上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税。了因双重税收管辖权而导致的双重课税。1.免税法 4.1 国际重复征税的减除制度11（3）实行国家：）实行国家：欧洲大陆法系国家欧洲大陆法系国家（4）免税法的种类：）免税法的种类：全部免税法：全部免税法：居民国对居民境外所得和财产居民国对居民境外所得和财

8、产全部全部免于征税免于征税而不附加任何条件。而不附加任何条件。部分免税法：部分免税法：居民国政府只针对居民的居民国政府只针对居民的特定特定境外所得给予境外所得给予免税。特定境外所得指免税。特定境外所得指一般积极所得一般积极所得，即法人跨国纳税人的营，即法人跨国纳税人的营业所得和个人跨国纳税人的劳务所得。业所得和个人跨国纳税人的劳务所得。1.免税法 4.1 国际重复征税的减除制度12（5）计算制度：）计算制度：全额免税法：全额免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税并且在确定对其国内所得征税的税率时

9、也不考虑这笔免于征税的国外所得。的国外所得。累进免税法：累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑外所得与国内所得汇总一并考虑。 1.免税法 4.1 国际重复征税的减除制度13案例：免税法案例：免税法假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100100万元，万元，其中来自居住国甲国的所得其中来自居住国甲国的所得7070万元，来自来源国乙国的所万元，来自来源国乙国的所得为得为303

10、0万元。万元。为简化起见，为简化起见， 假定甲国实行全额累进税率假定甲国实行全额累进税率， 其中，应税所得其中，应税所得6161万元万元8080万元的适用税率为万元的适用税率为35%35%， 81 81万万元元100100万元的适用税率为万元的适用税率为40%40%； 来源国乙国实行来源国乙国实行30%30%的比的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。 4.1 国际重复征税的减除制度14案例：免税法案例：免税法全额免税法：全额免税法： 甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的3030万元所得不予征税，只对国万元所得不予征税，只对国内所得内所得7070万元

11、按适用税率征税。万元按适用税率征税。 甲国应征所得税额甲国应征所得税额707035%35%24.5(24.5(万元万元) ) 累进免税法：累进免税法：甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100100万元，万元， 找出其适用找出其适用税率是税率是40%40%，然后用，然后用40%40%的税率乘以国内所得的税率乘以国内所得7070万万元，求得该公司应缴居住国税额。元，求得该公司应缴居住国税额。 甲国应征所得税额甲国应征所得税额707040%40%28(28(万元万元) ) 4.1 国际重复征税的减除制度15（6）评价：）评价：优点：优点：彻底彻底消除重复征税消除重复征税纳税人实际享受到来源

12、国的税收优惠纳税人实际享受到来源国的税收优惠税务征管简便易行税务征管简便易行缺点：缺点：免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。础之上，使居住国的利益受到损害。来源国税率低于居住国时，有境外所得的纳税人税负比全部所来源国税率低于居住国时，有境外所得的纳税人税负比全部所得来自于居住国的纳税人轻，违背税负公平和中性原则。得来自于居住国的纳税人轻，违背税负公平和中性原则。1.免税法 4.1 国际重复征税的减除制度16 （1）含义：）含义：居民国政府对居民境外所得已缴纳的外居民国政府对居民境外所得已缴纳

13、的外国税款允许其作为居民国征税时的扣除项目（或特殊费国税款允许其作为居民国征税时的扣除项目（或特殊费用）从应税税基中扣除。用）从应税税基中扣除。 （2）指导原则：）指导原则：境外所得当费用扣除境外所得当费用扣除。 （3）计算公式：）计算公式：居民国应征所得税款（居民境内外税基境外已纳税款）居民国应征所得税款（居民境内外税基境外已纳税款）居民国税率居民国税率2.扣除法4.1 国际重复征税的减除制度17案例：扣除法假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100100万元，其中来自于甲国万元，其中来自于甲国( (居住国居住国) )的所得的所得7070万元，来自

14、万元，来自于乙国于乙国( (非居住国非居住国) )的所得的所得3030万元；甲国公司所得税税万元；甲国公司所得税税率为率为40%40%，乙国公司所得税税率为，乙国公司所得税税率为30%30%。如甲国实行扣。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。除法，分析该公司的纳税情况。 4.1 国际重复征税的减除制度18案例：扣除法甲国公司缴纳的乙国税款甲国公司缴纳的乙国税款:(30:(3030%)=930%)=9万元万元 甲国公司境内境外应税总所得：（甲国公司境内境外应税总所得：（100-9100-9）= =9191万元万元甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款:(91:(9140%)=36.44

15、0%)=36.4万元万元甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款:(9+36.4) =45.4:(9+36.4) =45.4万元万元无扣除待遇时甲国公司在本国应纳税（无扣除待遇时甲国公司在本国应纳税（1001004040% %）=40=40万元万元未消除重复征税未消除重复征税：9-9-（40-36.440-36.4）=5.4=5.4万元万元 结论：结论：缓解但不能免除重复征税缓解但不能免除重复征税，经合组织范本经合组织范本和和联合国范本联合国范本均均未推荐此方法未推荐此方法4.1 国际重复征税的减除制度19（1）含义：）含义：减免法又称低税法，即一国政府对本国减免法又称低税法，即一国政府对

16、本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。（2）指导原则：）指导原则：由于行使居民由于行使居民(公民公民)管辖权的国家管辖权的国家对本国纳税人来源于国外的所得，对本国纳税人来源于国外的所得，单独制定较低的税率征单独制定较低的税率征税税，以缓和国际重复征税的方法。，以缓和国际重复征税的方法。这种方法只能在一定程度上减轻跨国纳税人的税收负这种方法只能在一定程度上减轻跨国纳税人的税收负担，担，不能从根本上解决不能从根本上解决国际重复征税问题

17、。国际重复征税问题。3.减免法（低税法）4.1 国际重复征税的减除制度20甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100100万万元，其中来自甲国的所得为元，其中来自甲国的所得为7070万元，来自乙国的所得万元，来自乙国的所得为为3030万元。甲国公司境内所得税率为万元。甲国公司境内所得税率为4040，境外所得，境外所得税率为税率为2020；乙国公司所得税率为；乙国公司所得税率为3030甲国公司在乙国缴税甲国公司在乙国缴税303030309 9（万元）（万元）甲国公司在甲国缴税甲国公司在甲国缴税7070404030302020 3434（万元）（万元）该公司

18、共负担税额该公司共负担税额9 934344343（万元）（万元）案例：减免法4.1 国际重复征税的减除制度21（1）含义：）含义：居民国政府对居民境内外所得征税时，居民国政府对居民境内外所得征税时，允许其用境外已交税款来冲减本国应纳税款允许其用境外已交税款来冲减本国应纳税款（2）指导原则：）指导原则：承认收入来源地税收管辖权的优承认收入来源地税收管辖权的优先地位，但先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。可。可以以彻底彻底消除国际重复征税。抵免法是目前国际上比较通消除国际重复征税。抵免法是目前国际上比较通行的消除双重征税的方法。行的消除双重征税的方法。经

19、合组织范本经合组织范本与与联合国范本联合国范本特别特别推荐推荐使用该方法。使用该方法。（3）计算公式：）计算公式：居住国应征所得税税额居住国应征所得税税额=跨国总所跨国总所得得居住国所得税税率一允许抵免的已缴来源国税款居住国所得税税率一允许抵免的已缴来源国税款 4.抵免法4.1 国际重复征税的减除制度22甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100100万万元，其中来自甲国的所得为元，其中来自甲国的所得为7070万元，来自乙国的所得万元，来自乙国的所得为为3030万元。甲国公司所得税率为万元。甲国公司所得税率为4040，乙国公司所得，乙国公司所得税率为税率

20、为3030甲国公司在乙国缴税甲国公司在乙国缴税303030309 9（万元）（万元）甲国公司在甲国缴税甲国公司在甲国缴税10010040409 93131（万元）（万元）该公司共负担税额该公司共负担税额9 931314040（万元）（万元）案例：抵免法案例：抵免法4.1 国际重复征税的减除制度23国际重复征税减除方法的经济效应归纳表方法方法重复征税重复征税减除减除税收税收管辖权管辖权居民国居民国财政财政跨国跨国税负效应税负效应征管效应征管效应免税法免税法彻底彻底来源地管来源地管辖权辖权税收减少税收减少境内外税境内外税负差别负差别简便简便部分免税部分免税不彻底不彻底部分居民部分居民权权+来源来源

21、地管辖权地管辖权境外所得境外所得有税收有税收不同境外不同境外税负差别税负差别复杂复杂抵免法抵免法彻底彻底居民权居民权+来源地权来源地权取决于税取决于税率差异率差异税制中性税制中性不复杂不复杂扣除法扣除法不彻底不彻底部分居民部分居民权权+来源来源地管辖权地管辖权境外所得境外所得有税收有税收境内外税境内外税负差别负差别便于纳税便于纳税人税收筹人税收筹划划4.1 国际重复征税的减除制度24国际重复征税减除方法的比较国际重复征国际重复征税减除方法税减除方法居住国政府居居住国政府居民管辖权是否民管辖权是否得到考虑得到考虑来源国地域来源国地域管辖权是否管辖权是否得到承认得到承认纳税人国际重纳税人国际重复征

22、税是否得复征税是否得到基本解决到基本解决全额免税法全额免税法 累进免税法累进免税法扣除法扣除法低税法低税法抵免法抵免法部分部分部分部分部分部分部分部分4.1 国际重复征税的减除制度254 4. .2 2.1 .1 直接抵免和限额抵免直接抵免和限额抵免4 4. .2 2.2 .2 直接限额抵免的种类直接限额抵免的种类4 4. .2 2.3 .3 税收饶让抵免税收饶让抵免264.2.1 4.2.1 直接抵免和限额抵免直接抵免和限额抵免直接抵免4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免 含义：含义：居民国对居民在所得来源国缴纳的所得税可居民国对居民在所得来源国缴纳的所得税可以直接在本国应纳所得税中抵扣，是

23、间接抵免的基础。以直接在本国应纳所得税中抵扣，是间接抵免的基础。 适用范围：同一经济实体属性的跨国纳税人适用范围：同一经济实体属性的跨国纳税人 1. 跨国自然个人跨国自然个人 2. 同一经济实体属性的跨国公司（同一经济实体属性的跨国公司（总分公司总分公司） 3. 预提所得税预提所得税 27间接抵免 含义：含义：居民国对居民（母公司）来自境外子公司股居民国对居民（母公司）来自境外子公司股息的相应利润已交外国政府的所得税，允许母公司在应息的相应利润已交外国政府的所得税，允许母公司在应交本国公司税中进行抵免。交本国公司税中进行抵免。 适用范围：母子结构的跨国公司适用范围：母子结构的跨国公司4.2 限

24、额抵免之直接抵免和饶让抵免28 全额抵免：全额抵免：境外实缴税款全部允许抵免的制度。境外实缴税款全部允许抵免的制度。 限额抵免：限额抵免：对境外所得实缴税款允许抵免的数额设对境外所得实缴税款允许抵免的数额设立上限的制度。立上限的制度。全额抵免和限额抵免纳税人已缴收入来源国所得税额纳税人已缴收入来源国所得税额抵免限额抵免限额=居民国抵免前应纳税额居民国抵免前应纳税额 （收入来源国所（收入来源国所得全部境内外应税所得）得全部境内外应税所得） =收入来源国所得收入来源国所得居住国适用税率居住国适用税率【采用采用比例税率时可简化为此公式比例税率时可简化为此公式】较小者较小者4.2 限额抵免之直接抵免和

25、饶让抵免29 抵免余额与超限额抵免余额与超限额 假定甲国一居民公司在某纳税年度获假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得得总所得1000010000万元。其中，来自本国所得万元。其中，来自本国所得80008000万元，来自乙国万元，来自乙国( (来源国来源国) )分公司所得分公司所得20002000万元。现计算该公司在采用抵免法时应万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。向甲国缴纳多少税款。 4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免30 居民国税率居民国税率= =来源国税率：充分抵免来源国税率：充分抵免 （1 1）当甲国适用税率为）当甲国适用税率为30%30%、乙国为、乙国为30%3

26、0%，两国税率，两国税率相等时，相等时， 甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。税冲抵甲国总公司的应纳税额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额: : (10000(1000030%) =300030%) =3000（万元）（万元） 分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额: : (2000(200030%) =60030%) =600（万元）（万元） 乙国税收抵免限额：乙国税收抵免限额： (2000 (200030%) = 600 30%) = 600 （万元）（万元） 实际抵免额实际抵免额: min: mi

27、n（600,600600,600）= 600= 600万元万元 充分抵免充分抵免4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免31 居民国税率来源国税率：充分抵免居民国税率来源国税率：充分抵免抵免余额抵免余额 （2 2）当甲国税率为）当甲国税率为30%30%、乙国税率为、乙国税率为20%20%时，该总公时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，司仅能按实纳外国税款进行抵免， 在实行税收抵免在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，后，还要就乙国所得按照两国税率差额， 向甲国补向甲国补交其税收差额。交其税收差额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额：总所得按甲国税率计算的应纳税额： (10000 (10

28、00030%) = 3000 30%) = 3000 （万元）（万元） 分公司已纳乙国税额：分公司已纳乙国税额： (2000 (200020%) = 400 20%) = 400 （万元）（万元） 乙国税收抵免限额：乙国税收抵免限额： (2000 (200030%) = 600 30%) = 600 （万元）（万元） 实际抵免额：实际抵免额： 400400万元万元 充分抵免充分抵免 抵免余额抵免余额：600-400=200600-400=200（万元）（万元）4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免32 居民国税率来源国税率：抵免不充分居民国税率来源国税率：抵免不充分超限额未抵超限额未抵 （3 3

29、）当甲国税率为）当甲国税率为30%30%、乙国税率为、乙国税率为40%40%时，时， 该该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。税率计算的税额。 总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额: : (10000(1000030%) = 300030%) = 3000（万元）（万元） 分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额: : (2000(200040%) = 80040%) = 800（万元）（万元） 乙国税收抵免限额乙国税收抵免

30、限额: : (2000(200030%) = 60030%) = 600（万元）（万元） 实际抵免额实际抵免额: 600: 600万元万元 超限额未抵：超限额未抵：800-600=200800-600=200（万元）（万元）4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免4.2.24.2.2直接抵免的种类直接抵免的种类一、综合抵免与分国抵免分国抵免限额分国抵免限额= =境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额总额来源于来源于某外国的所得额某外国的所得额/ /境内、境外所得境内、境外所得总额总额 综合抵免限额综合抵免限额 = = 境内、境外总所得按居住国税法计算的

31、应纳税境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额总额来源于来源于境外的所得总额境外的所得总额/ /境内、境外所得境内、境外所得总额总额 若提供抵免的居民国实行比例税率，可简化为：若提供抵免的居民国实行比例税率，可简化为：综合抵免限额（或分国抵免限额）综合抵免限额（或分国抵免限额）= =全部境外所得（或某外国所得）全部境外所得（或某外国所得）居住国税率居住国税率 334.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免34 抵免限额举例： 例例1 1. .总公司总公司A A和其设在甲国、乙国和丙国的分公司和其设在甲国、乙国和丙国的分公司B B、C C、D D都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及都为

32、盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：总公司应向甲国缴纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）总公司总公司A A50504040甲国甲国分公司分公司B B20203 30 06 6乙国乙国分公司分公司C C151540406 6丙国丙国分公司分公司D D151550507.57.54.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免35 抵免前应纳税所得额抵免前应纳税所得额=100=100 40%=4040%=40万元万元 (1)(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额

33、 综合抵免限额：综合抵免限额： 4040（2020+ +15+1515+15）/ /100100= =2020万元万元 B B、C C、D D公司已纳外国税额公司已纳外国税额: : (6(6十十6+7.5)=19.56+7.5)=19.5万元万元 实际抵免额实际抵免额 ：MinMin（20,19.520,19.5）= = 19.519.5万元万元 A A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额: : (40(4019.5)=20.519.5)=20.5万元万元 4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免36 (2)(2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额 甲国抵免限额甲国抵免限

34、额:(40:(4020/100)=820/100)=8万元万元 乙国抵免限额乙国抵免限额:(40:(4015/100)=615/100)=6万元万元 丙国抵免限额丙国抵免限额:(40:(4015/100)=615/100)=6万元万元 允许甲国实际抵免额允许甲国实际抵免额: min: min（8,68,6）=6=6万元万元 允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额: min: min（6,66,6）=6=6万元万元 允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额: min: min（6,7.56,7.5）=6=6万元万元 抵免后抵免后A A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额: : 40-6-6-6=224

35、0-6-6-6=22万元万元4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免37 练习：抵免限额综合法VS分国法 (1)(1)在甲国的总公司在甲国的总公司A A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B B、C C都都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额应向甲国缴纳的税额; ;(2)(2)分公司分公司C C应税所得为亏损应税所得为亏损5050万元，其万元，其他条件不变，他条件不变，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所

36、得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A A100010005050乙国乙国分公司分公司B B10010060606060丙国丙国分公司分公司C C100100404040404.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免38 抵免前应纳税所得额抵免前应纳税所得额= =（1000+100+1001000+100+100）50%=60050%=600万元万元 (1)(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额 综合抵免限额：综合抵免限额：(1200(120050%)50%)(100+100)/1200=100(100+

37、100)/1200=100万元万元 200 200 50%=10050%=100万元（若用简化公式）万元（若用简化公式） B B公司与公司与C C公司已纳外国税额公司已纳外国税额:(60:(60十十40)=10040)=100万元万元 实际抵免额实际抵免额 ：minmin（100,100100,100）= 100= 100万元万元 A A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额:(600:(600100)=500100)=500万元万元 4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免39 (2)(2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额 乙国抵免限额乙国抵免限额:(1200:(120

38、050%50%100/1200)=50100/1200)=50万元万元 丙国抵免限额丙国抵免限额:(1200:(120050%50%100/1200)=50100/1200)=50万元万元 允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额: : minmin（60,5060,50）= = 50 50万元万元 允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额: : minmin（40,5040,50）= = 40 40万元万元 抵免后抵免后A A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额: : (600(600505040)=51040)=510万元万元 4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免40 练习：抵免限额综合法VS分国

39、法 在甲国的总公司在甲国的总公司A A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B B、C C都为都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：向甲国缴纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（% %）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A A100010005050乙国乙国分公司分公司B B10010060606060丙国丙国分公司分公司C C（5050）4040- -4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免41例例2.2.上例中，上例中

40、，C C公司亏损公司亏损5050万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。 抵免前应纳税所得额抵免前应纳税所得额= =（1000+100-501000+100-50）50%=52550%=525万元万元(1)(1)按综合限额法计算按综合限额法计算 综合抵免限额综合抵免限额: :（1050105050%50%）（100-50100-50）/1050/1050=25=25万元万元 允许实际抵免额允许实际抵免额: : minmin（60,2560,25）=25=25万元万元 A A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额:(525:(52525)=50025)=500万元万元 (2)(2)按分

41、国限额法计算。按分国限额法计算。 乙国抵免限额乙国抵免限额:(:(1050105050%50%）（100/1050)=50100/1050)=50万元万元 由于由于C C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。 允许实际抵免额允许实际抵免额: : minmin（60,5060,50）=50=50万元万元 A A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额:(525:(52550)=47550)=475万元万元4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免 分项限额抵免分项限额抵免：主要是对：主要是对某些低税率项目单独计算某些低税率项目单独计算抵免限额抵免限

42、额。 这样跨国纳税人就无法以低税率项目的不足限额去这样跨国纳税人就无法以低税率项目的不足限额去冲抵高税率项目的超限额，冲抵高税率项目的超限额，居住国政府因此可多征居住国政府因此可多征收一部分税款收一部分税款。 分项限额抵免的计算公式为：分项限额抵免的计算公式为： 分项限额抵免分项限额抵免 = =（来自居住国和非居住国全部应税所得居住国所（来自居住国和非居住国全部应税所得居住国所得税率）来自非居住国得税率）来自非居住国专项专项应税所得来自居住应税所得来自居住国和非居住国全部应税所得国和非居住国全部应税所得424.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免二、不分项抵免与分项抵免 不分项抵免限额不分项抵免限

43、额：是在一国或多国直接抵免条件：是在一国或多国直接抵免条件下，居住国政府允许本国居民综合其来源于所有下，居住国政府允许本国居民综合其来源于所有非居住国的适用不同税率的所得，非居住国的适用不同税率的所得，合并计算出一合并计算出一个统一的抵免限额个统一的抵免限额。 实行不分项抵免限额，跨国纳税人可以实现低税实行不分项抵免限额，跨国纳税人可以实现低税率项目的不足限额和高税率项目的超限额相互冲率项目的不足限额和高税率项目的超限额相互冲抵，使本来得不到抵免的超限额得到部分或全部抵，使本来得不到抵免的超限额得到部分或全部冲抵，计算出的应纳税额比较低。冲抵，计算出的应纳税额比较低。 这这对跨国纳税人来说是有

44、利的对跨国纳税人来说是有利的，但对于居住国政，但对于居住国政府来说则是不利的。有些国家出于对纳税人的优府来说则是不利的。有些国家出于对纳税人的优惠考虑，或为简化计算，采用这种方法。惠考虑，或为简化计算，采用这种方法。434.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免44 我国目前对企业和个人外国税收抵免限额我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用的计算主要采用分国分国限额法。限额法。 企业：企业：分国不分项分国不分项 个人：个人：分国分项分国分项4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免45三、限额抵免的派生问题三、限额抵免的派生问题 各国税法不同各国税法不同 超限额部分在当年度不能得以抵免。那么，

45、对于超限额部分在当年度不能得以抵免。那么，对于不同纳税年度之间超限额与不足限额是否可以相不同纳税年度之间超限额与不足限额是否可以相互抵充，从而使超限额部分在其他年度中也能得互抵充，从而使超限额部分在其他年度中也能得以抵免，会直接影响到纳税人的利益。对此，各以抵免，会直接影响到纳税人的利益。对此，各国税法的规定不尽一致。国税法的规定不尽一致。4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免46 美国规定美国规定 美国美国国内收入法典国内收入法典规定，纳税人在某一纳税年度已规定，纳税人在某一纳税年度已纳外国税收如超过当年抵免限额，其超限额部分可纳外国税收如超过当年抵免限额，其超限额部分可向前向前转转2 2年、

46、向后转年、向后转5 5年，加上纳税年度本身共年，加上纳税年度本身共8 8年时间年时间可以可以在在同类同类抵免限额内抵免。抵免限额内抵免。 例：例：P143P143 日本规定日本规定 日本所得税法规定，跨国纳税人当年已纳外国税收的超日本所得税法规定，跨国纳税人当年已纳外国税收的超限额部分可限额部分可向后转向后转5 5年年内结转，在内结转，在同一外国同一外国抵免限额内抵免限额内抵免。抵免。4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免47 其他国家规定其他国家规定 也有很多国家规定，抵免限额的有效期限不得超过一个纳也有很多国家规定，抵免限额的有效期限不得超过一个纳税年度，纳税人当年已纳外国税收只能在本年度内

47、计算的税年度，纳税人当年已纳外国税收只能在本年度内计算的抵免限额内抵免，超限额部分抵免限额内抵免，超限额部分不得向其他税收年度结转不得向其他税收年度结转。其解释是，抵免法主要是解决国际双重征税的问题，而超其解释是，抵免法主要是解决国际双重征税的问题，而超限额部分本身不存在双重税收问题，从而也不存在任何需限额部分本身不存在双重税收问题，从而也不存在任何需要抵免的问题要抵免的问题4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免48 中国规定中国规定 我国个人所得税法规定，居民个人来源于中国我国个人所得税法规定，居民个人来源于中国境外某一国（或地区）的所得已在该国（或地境外某一国（或地区）的所得已在该国（或地区

48、）缴纳的个人所得税税额，如果超过来源于区）缴纳的个人所得税税额，如果超过来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额，其超过该国（或地区）所得的税额抵免限额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在是可以在以后以后纳税年度来源于纳税年度来源于该国（或地区）该国（或地区）所得的税额抵免限额有余额时补扣，所得的税额抵免限额有余额时补扣，期限不得期限不得超过超过5 5年。年。 4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免49 指来源国不实行亏损结转制度条件下，居民国按来源国亏指来源国不实行亏损结转制度条件下，居民国按来源国亏损结转来确定抵免限额，给予抵免。损结

49、转来确定抵免限额，给予抵免。由此会提高居民国的由此会提高居民国的抵免限额，从而降低居民国补征的税金。抵免限额，从而降低居民国补征的税金。 居民国抵免制度可能规定（具有科学性）：对居民国发生居民国抵免制度可能规定（具有科学性）：对居民国发生于来源国的亏损进行了征税，居民国也将按照提供亏损结于来源国的亏损进行了征税，居民国也将按照提供亏损结转来计算居民国的抵免限额转来计算居民国的抵免限额 亏损结转是国际惯例，某些来源国不实行这一待遇并不合亏损结转是国际惯例，某些来源国不实行这一待遇并不合理，由此导致的跨国居民在来源国多交的税收，居民国不理，由此导致的跨国居民在来源国多交的税收，居民国不应承担消除义

50、务。应承担消除义务。 参见：教材举例参见：教材举例501 1、税收饶让抵免的概念、税收饶让抵免的概念 税收饶让抵免税收饶让抵免：亦称：亦称 虚拟抵免虚拟抵免 和和 饶让抵免饶让抵免 。指。指居住国政居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇纳，同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予不再按居住国税法规定的税率予以补征。以补征。 税收饶让抵免的税收饶让抵免的适用范围适用范围：一是对股息、利息和特许权使用：一是对股息、利息和特许权使用费等费等预提税预提税的减免税予以饶让抵免。二是对的减免税予以饶让

51、抵免。二是对营业所得营业所得的减免的减免税给予税收饶让抵免。三是对税收协定缔结以后，来源地国税给予税收饶让抵免。三是对税收协定缔结以后，来源地国政府依据国内税法规定的新出台的政府依据国内税法规定的新出台的税收优惠措施税收优惠措施所作出的减所作出的减免税，经缔约国双方一致同意，给予税收饶让抵免免税，经缔约国双方一致同意，给予税收饶让抵免4.2.3.4.2.3.税收饶让抵免税收饶让抵免 4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免51 (1)(1)税收饶让抵免是缔约国之间意志的产物，必须通过税收饶让抵免是缔约国之间意志的产物，必须通过双双边或多边安排边或多边安排方能实现。税收饶让这种优惠措施的实行，方能实

52、现。税收饶让这种优惠措施的实行，通常需要通过签订双边税收协定的方式予以确定。通常需要通过签订双边税收协定的方式予以确定。 (2)(2)税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法。税收饶税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法。税收饶让抵免的目的不在于避免和消除法律性国际双重征税或经让抵免的目的不在于避免和消除法律性国际双重征税或经济性国际双重征税，而是为了使来源地国济性国际双重征税，而是为了使来源地国利用外资的税收利用外资的税收优惠政策与措施真正收到实际效果优惠政策与措施真正收到实际效果。 (3)(3)税收饶让抵免是在抵免法基础上发展起来的一种税收饶让抵免是在抵免法基础上发展起来的一种特殊特殊的抵免

53、制度的抵免制度。税收饶让是配合抵免方法的一种特殊方式，。税收饶让是配合抵免方法的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加，它是在抵免方法的规定基础上，是税收抵免内容的附加，它是在抵免方法的规定基础上，为贯彻某种经济政策而采取的优惠措施。为贯彻某种经济政策而采取的优惠措施。2 2、税收饶让抵免的特点、税收饶让抵免的特点4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免52 (1)(1)抵免目的不同抵免目的不同：税收饶让抵免的目的，是对有关的纳税：税收饶让抵免的目的，是对有关的纳税人实行税收优惠，以人实行税收优惠，以鼓励其在其所得来源国的投资鼓励其在其所得来源国的投资；而税；而税收抵免的目的，则是为了收抵免的目的，则

54、是为了避免对跨国纳税人的双重征税避免对跨国纳税人的双重征税。 (2)(2)抵免内容（前提）不同抵免内容（前提）不同：在税收饶让中，抵免是：在税收饶让中，抵免是拟制拟制的的，不以纳税人实际在其所得来源国纳税为前提；但在税收，不以纳税人实际在其所得来源国纳税为前提；但在税收抵免中，抵免是抵免中，抵免是实在实在的，必须以纳税人在其所得来源国纳的，必须以纳税人在其所得来源国纳税为前提。税为前提。 (3)(3)实施方式不同实施方式不同：税收饶让是通过两国间的双边协定规定：税收饶让是通过两国间的双边协定规定的，是的，是双边双边税收措施；而税收抵免既可以是税收措施；而税收抵免既可以是双边双边税收措施税收措施

55、，也可以是，也可以是单边单边税收措施。税收措施。 (4)(4)实施状况不同实施状况不同：税收抵免实施范围：税收抵免实施范围广泛、普及广泛、普及，在双边，在双边税收协定中，由于各国对税收饶让的认识不同，税收饶让税收协定中，由于各国对税收饶让的认识不同，税收饶让条款条款并不普及并不普及，主要在提供税收优惠的发展中国家之间流，主要在提供税收优惠的发展中国家之间流行。行。4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免53 【例】甲国总公司在乙国设立一个分公司，【例】甲国总公司在乙国设立一个分公司，某一纳税年度该分公司有来自乙国所得某一纳税年度该分公司有来自乙国所得100100万元，乙国所得税率为万元，乙国所得税

56、率为40%40%， 但是为鼓励外但是为鼓励外来投资，乙国政府对该分公司按税法规定予来投资，乙国政府对该分公司按税法规定予以减半征收的优惠。甲国所得税率为以减半征收的优惠。甲国所得税率为40%40%，实行抵免法。实行抵免法。二、税收饶让抵免计算举例二、税收饶让抵免计算举例 在乙国的纳税情况在乙国的纳税情况 应纳乙国税收：应纳乙国税收： 100 10040% =4040% =40万元万元 获得乙国税收优惠：获得乙国税收优惠：40/2=2040/2=20万元万元 实纳乙国税收：实纳乙国税收：10010040%/2=2040%/2=20万元万元4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免54 在甲国的纳税情况

57、在甲国的纳税情况 甲国对来自乙国的税收优惠甲国对来自乙国的税收优惠不予饶让不予饶让，分公司：，分公司： 实纳甲国税收：实纳甲国税收：10010040%-20=2040%-20=20万元万元 总税负：总税负：20+20=4020+20=40万元万元 甲国对来自乙国的税收优惠甲国对来自乙国的税收优惠给予饶让给予饶让，分公司：，分公司： 实纳甲国税收：实纳甲国税收：10010040%-40%-（20+2020+20）=0=0 总税负：总税负：20+0=2020+0=20万元万元4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免55 指居住国对本国居民在非居住国享受的按协定规定的优惠指居住国对本国居民在非居住国享受

58、的按协定规定的优惠税率与按税法税率征税的税率与按税法税率征税的差额差额，视同按税法税率已征税，视同按税法税率已征税，予以抵免予以抵免 差额的产生有两种情形：差额的产生有两种情形： 按按税收协定税收协定限制税率交纳的税额与限制税率交纳的税额与按税法规定按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额。税率计算的应纳税额之间的差额。 享受享受减免税优惠减免税优惠后实际缴纳的税额与按后实际缴纳的税额与按税法规税法规定定税率计算的应纳税额之间的差额。税率计算的应纳税额之间的差额。 三、税收饶让抵免的方式：三、税收饶让抵免的方式：差额饶让抵免、定率饶让抵免差额饶让抵免、定率饶让抵免4.2 限额抵免之直接抵免和饶让

59、抵免56 【例】在某一纳税年度内，某公司支付国外利息【例】在某一纳税年度内，某公司支付国外利息10 10 000000元，该公司所在国税法规定的预提所得税率为元，该公司所在国税法规定的预提所得税率为30%30%，与利息收益人所在国（居住国）的税收协定，与利息收益人所在国（居住国）的税收协定中限制税率为中限制税率为10%10%，利息收益人所在国的所得税率，利息收益人所在国的所得税率为为30%30%。计算这笔利息的纳税情况。计算这笔利息的纳税情况。 国外已纳税收：国外已纳税收：10 00010 00010%=1 00010%=1 000元元 可饶让的差额税款：可饶让的差额税款：10 00010 0

60、0030%-10 00030%-10 00010%=2 00010%=2 000元元 抵免限额：抵免限额：10 00010 00030%=3 00030%=3 000元元 允许抵免额允许抵免额= = min(3000,1000min(3000,1000+2000+2000)=3000)=3000元元 应纳居住国税额：应纳居住国税额：100001000030%-3000=030%-3000=0元元 总税负：总税负： 1000+0=1000 1000+0=1000元元4.2 限额抵免之直接抵免和饶让抵免57 指居住国对本国居民来源于外国的所得承担的税款，按税指居住国对本国居民来源于外国的所得承担的