《中级会计实务》讲义(第八章资产减值)

1、第八章资产减值考情分析本章是重点和难点章节，各种题型都可能出现。客观题主要考核的是可收回金额确定、折现率确定、资产组定义等概念性知识点，主观题考核的主要是资产组、总部资产和商誉减值。另外，本章内容也可以与长期股权投资、固定资产、无形资产、所得税等内容结合出题。考生学习本章时应重点关注可收回金额的确定、资产组减值、总部资产减值和商誉减值。最近三年本章考试题型、分值、考点分布题型20XX年20XX 年20XX 年考点单选题1题 1分预计未来现金流量应考虑的因素多选题1题 2分资产组的认定计算分析题1题12分资产组减值测试综合题1题15分涉及总部资产的资产组减值和商誉减值合计1题12分 2题3分1题

2、15分 考点一：资产减值的概念及其范围（一）资产减值的概念资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值，包括单项资产和资产组。（二）资产减值范围1. 属于本章涉及的资产减值范围（ 1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（ 2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（ 3）固定资产（含在建工程）；（ 4）生产性生物资产；（ 5）无形资产；（ 6）商誉；【特别提示】2. 不属于本章涉及的资产减值范围（ 1）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资。【思考问题】如何计提？【特别提示】该股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不

3、得转回。（ 2）存货【思考问题】如何计提？“存货跌价准备”科目期末余额=存货成本可变现净值注意：在以后会计期间可以转回。（ 3）建造合同形成的资产【思考问题】如何计提？注意：建造合同计提的存货跌价准备，完工时转回。（ 4） 金融资产【思考问题】持有至到期投资、贷款应收款项如何计提？注意：在以后会计期间可以转回。【思考问题】可供出售金融资产如何计提？（ 5）其他，包括消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值。【特别提示】上述减值在以后持有期间均可以转回。考点二：资产可能发生减值的迹象（一）特殊问题有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当在资产负债表日进行减值测试，估计资产的可收回

4、金额。资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外：1. 商誉和使用寿命不确定的无形资产因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产在后续计量中不再进行摊销，但是考虑到这两类资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。2. 对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值通常具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。（二）计提减值准备步骤1. 计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额2. 计算确定资产未来现金流量的现值3. 企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量

5、的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。【思考问题】为什么是较高者？4. 资产可收回金额低于账面价值的，应当计提减值准备，确认减值损失。借：资产减值损失贷：×× 资产减值准备考点三：可收回金额的计量（一）可收回金额计量的基本要求资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，但是在下列情况下，可以有例外或者做特殊考虑:1. 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资

6、产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。2. 没有确凿证据或者理由表明资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。【思考问题】企业持有待售的资产往往属于这种情况？3. 资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。4. 以前报告期间的计算结果表明，资产的可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或事项的，可以不需要重新计算可收回金额。5. 以前报告期间的计算与分析表明，资产的可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感

7、，在本报告期间又发生了该减值迹象的，也可以不需要重新计算可收回金额。例如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算未来现金流量现值采用的折现率影响不大，可以不需要重新计算可收回金额。（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。（三）资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。1. 资产未来现金流量的预计（ 1）预计资产未来现金流量应当包括的内容资产持续使

8、用过程中预计产生的现金流入。为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。（ 2）预计资产未来现金流量应当考虑的因素以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。【思考问题1】：甲公司20XX年 11 月 2 日决定关闭一条A 产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计300 万元，已与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划已于20XX年 12 月 2 日经甲公司董事会批准，

9、并于 12 月 3 日对外公告。考虑。【思考问题2】甲公司 20XX 年 11 月 2 日决定关闭一条B 产品生产线，将一次性给予被辞退员工补偿，预计支出共计 400 万元，至年末未与工会组织达成一致意见；上述业务重组计划未经甲公司董事会批准。不考虑。【思考问题3】甲公司 20XX 年财务计划显示，将于20XX年对固定资产进行改良或改扩建，预计现金支出500万元，预计 20XX 年及以后各年现金流入是20XX年 10 倍。20XX年 12 月 31 日在确定资产的未来现金流量的现值时,考虑预计的未来现金流量吗？不考虑。【思考问题4】甲公司 20XX年财务计划显示，将于20XX年现金支出100

10、万元用于固定资产的日常修理,20XX年 12 月 31 日在确定资产的未来现金流量的现值时, 考虑预计的未来现金流量吗？考虑。预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。内部转移价格应当予以调整。【例题·多选题】（ 20XX年考题）下列各项中，属于固定资产减值测试时预计其未来现金流量不应考虑的因素有（ ）。A. 与所得税收付有关的现金流量B. 筹资活动产生的现金流入或者流出C. 与预计固定资产改良有关的未来现金流量D. 与尚未作出承诺的重组事项有关的预计未来现金流量 答疑编号 5668080101：针对该题提问正确答案 A

11、BCD【例题·单选题】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（）。A. 为维持资产正常运转发生的现金流出B. 资产持续使用过程中产生的现金流入C. 未来年度为改良资产发生的现金流出D. 未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出 答疑编号 5668080102：针对该题提问正确答案 C答案解析预计未来现金流量应以资产的当前状况为基础，而不能考虑未来年度改良的现金流出。（ 3）预计资产未来现金流量的方法传统法：它使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。【思考问题】甲公司的一项生产用固定资产，该固定资产剩余使用年限为3 年，企业

12、根据财务预算估计未来年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为: 第 1 年 200 万元，第2 年 100 万元，第 3 年 20 万元。该现3金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计数为基础计算甲固定资产未来现金流量的现值。期望现金流量法：有时影响资产未来现金流量的因素较多，情况较为复杂，带有很大的不确定性，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。【思考问题】假定利用上述固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来情况如表所示。单位：万元3 年每年的现金流量产品行情好（30%的可能性）产品行情一般（60%的可能性）产品行情差（10%的可能性）第一年

13、300200100 答疑编号 5668080103：针对该题提问正确答案第一年的预计现金流量300×30%200×60%100×10%220（万元）2. 折现率在资产减值测试中，计算资产未来现金流量现值时所采用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。3. 资产未来现金流量现值的预计在预计资产未来现金流量和折现率的基础之上，资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可确定。【例题·单选题】 A 公司于 20XX年年末对一项生产用设备进行减值测试。该生产设备账面价值为1 000 万元，预

14、计尚可使用年限为4 年。该资产的公允价值减去处置费用后的净额800 万元，假定公司的增量借款利率为5%，公司认为 5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此在计算其未来现金流量现值时，使用5%作为其折现率（税前）。该资产未来4 年产生的未来现金流量分别为300 万元、 200 万元、 250 万元、 300 万元（包括使用寿命结束时处置该资产的未来现金流量）复利现值系数如下：1 年2 年3 年4 年5%的复利现值系数0.95240.9070.86380.8227该设备 20XX年年末应计提减值准备为（）万元。A.200D.0 答疑编号 5668080104

15、：针对该题提问正确答案 B答案解析20XX年 12 月 31 日现金流量的现值 300×0.9524 200×0.907 250×0.8638 300×0.8227 929.88 （万元）公允价值减去处置费用后的净额800（万元）可收回金额929.88 （万元）20XX年年末应计提减值准备 1 000 929.88 70.12 （万元）【拓展】 20XX 年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，不考虑残值，且20XX年未出现减值迹象）20XX年固定资产的账面价值 929.88 929.88/4 697.41 （万元）【例题

16、3;计算题】甲公司为一物流企业，经营国内货物运输业务。由于拥有的专门用于国内货物运输的飞机出现了减值迹象。甲公司于20XX年 12 月 31 日对其进行减值测试，相关资料如下：该运输飞机原值为50 000 万元，累计折旧30 000万元， 20XX 年末账面价值为20 000 万元，预计尚可使用5 年。假定该运输飞机存在活跃市场，其公允价值 14 000万元，直接归属于该运输飞机的处置费用为1 500万元。该公司在计算其未来现金流量的现值确定可收回金额时，考虑了与该运输飞机资产有关的货币时间价值和特定风险因素后，确定6%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。公

17、司根据有关部门提供的该运输飞机历史营运记录、运输机性能状况和未来每年运量发展趋势，预计未来每年净现金流量为：项目20XX年20XX年20XX年20XX 年20XX 年营运收入5 0004 5004 2004 0003 000上年应收账款将于本年收回0100506040本年应收账款将于下年收回1005060400以现金支付燃料费用650550460420300以现金支付职工薪酬200160170180120以现金支付机场安全费用、300150310360200港口费用、日常维护费用等估计处置时的收入0000265复利现值系数如下：1 年2 年3 年4 年5 年6%的复利现值系数0.94340.8

18、9000.83960.79210.7473 答疑编号 5668080105：针对该题提问 正确答案（ 1）分别计算运输飞机预计每年未来净现金流量20XX年净现金流量 5 000 100 650 200 3003 750 （万元）20XX年净现金流量 4 500 100 50 550 160150 3 690 （万元）20XX年净现金流量 4 200 5060 460 170 310 3 250 （万元）20XX年净现金流量 4 000 6040 420 180 360 3 060 （万元）20XX年净现金流量 3 000 40300 120 200265 2 685 （万元）（ 2）计算运输飞

19、机预计未来现金流量现值 3 750×0.9434 3 690×0.8900 3 250×0.8396 3 060×0.7921 2 685×0.7473 13 980.88 （万元）（ 3）计算运输飞机的公允价值减去处置费用后净额资产的公允价值减去处置费用后净额14 000 1 500 12 500 （万元）（ 4）计算运输飞机的可收回金额企业应比较资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。可收回金额为13 980.88万元。（ 5）计算资产减值损失，并编制会计分录资产减值损失20 000 13

20、 980.88 6 019.12 （万元）借：资产减值损失6 019.12贷：固定资产减值准备6 019.12（ 6） 20XX年末计提折旧（假定计提减值准备后折旧年限不变，折旧方法为直线法，20XX 年未出现减值迹象）20XX年末计提折旧=13 980.88/5= 2 796.18（万元）4. 外币未来现金流量及其现值的预计企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量的现值:（ 1）计算外币现值。应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币（例如为美元）为基础预计其未来现金流量，并按照该货币（例如为美元）适用的折现率计算资产的现值。（ 2）将外币现值折算人民币。将该外币现值按照计算资产未来现金流量

21、现值当日的即期汇率进行折算（人民币），从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。（ 3）在该现值基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。【例题·计算题】甲公司为一物流企业，经营国际货物运输业务。由于拥有的专门用于国际货物运输货轮出现了减值迹象。甲公司于 20XX年 12 月 31 日对其进行减值测试，相关资料如下：（ 1）甲公司以人民币为记账本位币，国际货物运输采用美元结算。（ 2） 20XX年 12 月 31 日，货轮的账面价值为人民币10 000 万元，尚

22、可使用5 年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。（ 3）甲公司预计货轮未来5 年产生的净现金流量:年度20XX 年20XX年20XX 年20XX年20XX年净现金流量380 万美元342 万美元324 万美元354 万美元372 万美元（ 4）甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。（ 5）甲公司确定 10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元的折现率，相关复利现值系数如下：（ P/S ， 10%， 1） 0.9091 ；（ P/S， 12%，1） 0.8929（ P/S ， 10%， 2） 0.8264 ；（ P/S， 12%，2） 0.7972（ P/S ， 10%， 3）

23、 0.7513 ；（ P/S， 12%，3） 0.7118（ P/S ， 10%， 4） 0.6830 ；（ P/S， 12%，4） 0.6355（ P/S ， 10%， 5） 0.6209 ；（ P/S， 12%，5） 0.5674（ 6） 20XX年 12 月 31 日的汇率为1 美元 6.85 元人民币。 答疑编号 5668080106：针对该题提问正确答案（ 1）计算货轮未来5 年外币现金流量的现值 380×0.8929 342×0.7972 324×0.7118 354×0.6355 372×0.5674 1 278.61 （万美元）

24、（ 2）将外币现值折算人民币。 1 278.61 ×6.85 8 758.48 （万元）。（ 3）计算货轮应计提的减值准备由于无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，来现金流量现值8 758.48万元。货轮的账面价值是10 000 万元，可回收金额是8 758.48金额是： 10 000 8 758.48 1 241.52（万元）所以其可收回金额就是未万元，所以应该计提的减值考点四：资产减值损失的确认及其账务处理（一）资产减值损失确认1. 如果资产的可收回金额低于其账面价值的，计提相应的资产减值准备。2. 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整

25、，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。3. 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。（二）资产减值损失的账务处理企业根据资产减值准则规定确定资产发生了减值的，应当根据所确认的资产减值金额做如下分录：借：资产减值损失贷：固定资产减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备考点五：资产组的认定及其减值的处理（一）资产组的认定1. 资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产构成。2. 认定资产组应当考虑的因素（ 1）资产组的认定，

26、应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。因此，资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。【思考问题】甲公司有一条生产甲产品的流水线，其流水线由A、 B、 C、D 四个设备构成。四个设备同时运转时该流水线可以生产出产品，仅开启其中一台或几台设备无法生产出产品。因此， A、B、C、D 四个设备都无法单独产生现金流，但该资产组（含A、 B、C、 D 四个设备）能够产生独立的现金流。那么这种情况下，就把A、 B、 C、 D 四个设备看成一个资产组来考虑计提减值。（ 2）资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式（如是按照生产线、业务种

27、类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。【思考问题】甲公司各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产线很可能应当认定为单独的资产组。【思考问题】乙公司如果某些机器设备是相互关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么这些机器设备很可能应当认定为一个资产组。【归纳】（1）某公司拥有A、B、C 三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，A 工厂负责加工半成品，年生产能力为100 万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、 C工厂进行组装，但B、C工厂每年各自最多只能将其中的60 万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于

28、当地销售。该公司根据市场需求的地区分布和B、 C工厂的装配能力，将A 工厂的半成品在B、 C 工厂之间进行分配。分析：该公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量，工厂A 生产的半成品全部发往BC工厂组装，并不直接对外出售，且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、 C 工厂的装配能力进行分配。（ 2）某公司有 A、 B、 C 三个工厂（组装流水线），每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。分析：该公司应将三个工厂认定为三个资产组。每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立。均能够产生独立的现金流量。（ 3）某制造企业有A、B、 C

29、 三个车间， A 车间专门生产零件，B 车间专门生产部件，该零部件不存在活跃市场， A 车间、 B 车间生产完后由C 车间负责组装产品，该企业对A 车间、 B 车间、 C 车间资产的使用和处置等决策是一体的分析：该公司应将三个车间认定为一个资产组。因为该企业对A 车间、 B 车间、 C 车间资产的使用和处置等决策是一体的，ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。（ 4）某公司有一条生产线，该生产线由 A、 B、C 三部机器构成，均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位分析：该公司应将三个设备认定为一个资产组。ABC组成一个独立的产销单元，能够产生独立的现金流量。（

30、5）某矿业公司拥有一个煤矿, 与煤矿的生产和运输相配套, 建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售, 其在持续使用中 , 难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金流入。分析：该公司应将煤矿和专用铁路认定为一个资产组。因为企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计,专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起, 能够产生独立的现金流量。（ 6）某公司有一条流水线，生产真空包装食品，该生产线由A、 B、 C、D 四部机器构成，均无法单独产生现金流量，此外该食品由包装机包装后对外销售。包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，甲

31、公司还用该包装机承接其他企业产品的包装，收取包装费。分析：该公司应将A、 B、C、 D四部机器应当认定为一个资产组，包装机单独提减值。因为A、 B、 C、D 四部机器组成的资产组必须结合在一起, 能够产生独立的现金流量，而包装机单独产生现金流量。（ 7）某公司有一管理总部（办公楼）、A 车间、 B 车间。 A 车间仅拥有一套A 设备，生产的半成品仅供B 车间加工成电子仪器，无其他用途；B 车间仅拥有B、C 两套设备，除对A 车间提供的半成品加工为产成品外，无其他用途。分析：该公司应将管理总部和A 车间（或A 设备）、 B 车间（或B、 C 两套设备）作为一个资产组组合。【例题·多选题

32、】（20XX年考题）下列关于资产减值测试时认定资产组的表述中，正确的有（）。A. 资产组是企业可以认定的最小资产组合B. 认定资产组应当考虑对资产的持续使用或处置的决策方式C. 认定资产组应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式D. 资产组产生的现金流入应当独立于其他资产或资产组产生的现金流入 答疑编号 5668080201：针对该题提问正确答案 ABCD【例题·判断题】（20XX年考题）资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。（） 答疑编号 5668080202：针对该题提问正确答案（二）资产组可收回金额和账面价值的确定1. 资产组的

33、可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。2. 资产组账面价值资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。【例

34、题·计算题】 A 公司在东北经营一座某有色金属矿山，根据规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区恢复原貌。恢复费用主要为山体表层复原费用（比如恢复植被等），因为山体表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后，确认了一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为1 000 万元。20XX年 12 月 31 曰，随着开采进展，公司发现矿山中的有色金属储量远低于预期，公司对该矿山进行了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20XX 年末的账面价值为2 000万元（包括确认的恢复山体原貌的预计负债）。A 公司如于20XX年 12 月 31 对外出售矿山

35、（资产组），买方愿意出价1 640 万元（包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因素），预计处置费用为40 万元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为1 600 万元。矿山的预计未来现金流量的现值为2 400 万元，不包括恢复费用。根据资产减值准则的要求，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。 答疑编号 5668080203：针对该题提问正确答案（ 1）资产组的公允价值减去处置费用后的净额1 640 40 1 600 （万元）（ 2）预计未来现金流量的现值2 400 恢复费用1 000 1 400 （万

36、元）（ 3）资产组的可收回金额应当两者之间较高者，1 600万元（ 4）资产组的账面价值矿山的账面价值2000 恢复费用1 000 1 000 （万元）（ 5）资产组的可收回金额1 600 万元资产组的账面价值1 000 万元，没有减值。（三）资产组减值测试资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：1. 抵减分摊至资产组中商誉的账面价值（见考点七）2. 根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产

37、的账面价值不得低于以下三者之中最高者：（ 1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；（ 2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；（ 3）零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。【例题·计算题】X 公司有一条甲生产线, 该生产线生产某精密仪器, 由 A、B、C 三部机器构成, 成本分别为400万元、 600 万元和 1 000 万元。使用年限为10 年 , 净残值为零 , 以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量 , 但整条生产线构成完整的产销单位, 属于一个资产组。 20XX 年末甲生产线所生

38、产的精密仪器出现减值迹象,因此 , 对甲生产线进行减值测试。20XX年 12 月 31 日 ,A 、B、 C 三部机器的账面价值分别为200 万元、 300 万元、 500 万元。估计A 机器的公允价值减去处置费用后的净额为150 万元 ,B 、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。整条生产线预计尚可使用5 年。经估计其未来5 年的现金流量及其恰当的折现率后, 得到该生产线预计未来现金流量的现值为600 万元。无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额。 答疑编号 5668080204：针对该题提问正确答案20XX年 12 月 31 日（ 1）该生产线

39、的账面价值 200 300 500 1 000 （万元）（ 2）可收回金额 600（万元）（ 3）生产线应当确认减值损失1 000 600 400（万元）（ 4）机器 A 确认减值损失 =200150=50 （万元）【分析 : 按照分摊比例 , 机器 A 应当分摊减值损失 400×200/1 00080（万元）；分摊后的账面价值200 80 120（万元）但由于机器A 的公允价值减去处置费用后的净额为150 万元 , 因此机器A 最多只能确认减值损失200 150 50（万元） ，未能分摊的减值损失30 万元（ 80 万元 50 万元） ,应当在机器B 和机器 C 之间进行再分摊。】

40、（ 5）机器 B 确认减值损失（400 50）× 300/ （ 300 500） 131.25 （万元）（ 6）机器 C 确认减值损失（ 400 50）× 500/ （ 300 500） 218.75 （万元）借 :资产减值损失400贷: 固定资产减值准备机器A50机器 B131.25机器 C218.75【拓展】 估计 C 机器的公允价值减去处置费用后的净额为350 万元 ,A 、B 机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。（ 1）（ 2）（ 3）同上（ 4）机器 C 确认减值损失 =500 350=150 万元【分析 : 按照分摊比例, 机

41、器 C 应当分摊减值损失 400×500/1 000 200（万元）；分摊后的账面价值500 200 300（万元）但由于机器C 的公允价值减去处置费用后的净额为350 万元 , 因此机器 C 最多只能确认减值损失500 350150（万元），未能分摊的减值损失50 万元（ 200 万元 150 万元） , 应当在机器A 和机器 B 之间进行再分摊。】（ 5）机器 A 确认减值损失（ 400 150）× 200/ （ 200 300） 100（万元）（ 6）机器 B 确认减值损失（ 400 150）× 300/ （ 200 300） 150（万元）【例题·

42、;计算分析题】（20XX年）甲公司拥有A、 B、C 三家工厂，分别位于国内、美国和英国，假定各工厂除生产设备外无其他固定资产，20XX年受国内外经济发展趋缓的影响，甲公司产品销量下降30%，各工厂的生产设备可能发生减值，该公司20XX年 12 月 31 日对其进行减值测试，有关资料如下：（ 1）A 工厂负责加工半成品，年生产能力为100 万件，完工后按照内部转移价格全部发往B、C工厂进行组装，但 B、 C 工厂每年各自最多只能将其中的60 万件半成品组装成最终产品，并各自负责其组装完工的产品于当地销售。甲公司根据市场需求的地区分布和B、 C 工厂的装配能力，将 A 工厂的半成品在 B、 C工厂

43、之间进行分配。（ 2） 12 月 31 日， A、 B、C 工厂生产设备的预计尚可使用年限均为8 年，账面价值分别为人民币6 000 万元、4 800 万元和 5 200 万元，以前年度均未计提固定资产减值准备。（ 3）由于半成品不存在活跃市场，A 工厂的生产设备无法产生独立的现金流量。12 月 31 日，估计该工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额为人民币5 000 万元。（4）12 月 31 日，甲公司无法估计B、C 工厂生产设备的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值，也无法合理估计A、 B、C 三家工厂生产设备在总体上的公允价值减去处置费用后的净额，但根据未来8 年最终

44、产品的销量及恰当的折现率得到的预计未来现金流量的现值为人民币13 000 万元。要求：（ 1）为减值测试目的，甲公司应当如何确认资产组？请说明理由。（ 2）分析计算甲公司 20XX年 12 月 31 日对 A、 B、C 三家工厂生产设备各应计提的减值准备以及计提减值准备后的账面价值，请将相关计算过程的结果填列在答题卡指定位置的表格中（不需列出计算过程）。（ 3）编制甲公司20XX年 12 月 31 日对 A、B、 C 三家工厂生产设备计提减值准备的会计分录。 答疑编号 5668080205：针对该题提问正确答案（ 1）甲公司应将工厂ABC认定为一个资产组。因为工厂ABC组成一个独立的产销单元，

45、能够产生独立的现金流量，工厂A 生产的半成品全部发往BC工厂组装，并不直接对外出售，且需在BC工厂之间根据市场需求的地区分布和B、 C 工厂的装配能力进行分配。（ 2） 单位：万元工厂A工厂B工厂C甲公司账面价值6 0004 8005 20016000可收回金额5 00013000总的减值损失3 000减值损失分摊比例37.5%（6 000/1630%（ 4 800/16 000 ）32.5%100%000）1 000900首次分摊的损失（6 000 59752 875（3 000 ×30%）000）减值后的账面价值5 0003 9004 22513125尚未分配的减值损失12512

46、5二次分摊比例048%4 800/ （ 4 800+552%100%200） 二次分摊减值损失06065125二次分摊后应确认减值1 0009601 0403 000损失总额二次分摊后账面价值5 0003 8404 16013000【分析 : 按照分摊比例 , 工厂 A 应当分摊减值损失 3 000 ×37.5%1 125 （万元）；分摊后的账面价值 6 000 1 125 4 875 （万元）；但由于工厂A 的公允价值减去处置费用后的净额为 5 000 万元 , 因此工厂 A 最多只能确认减值损失6 000 5 000 1 000（万元），未能分摊的减值损失125 万元应当在工厂B

47、 和工厂 C 之间进行再分摊。】（ 3）借：资产减值损失3 000贷：固定资产减值准备 A1 000 B960 C1 040考点六：总部资产减值测试总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值

48、相比较，据以判断是否需要确认减值损失。对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的处理方法对于总部资产的减值的处理步骤：1. 先将总部资产分摊到各个资产组中去，按照账面价值所占比重分摊。如果使用寿命不同，还要考虑权重。【思考问题】总部资产账面价值为2 000 万元，能按照合理和一致的基础分摊至A、 B、 C 三个资产组，账面价值分别为800 万元、 900 万元、 1 300 万元；预计剩余使用年限分别为15、 5、 20 年。A 资产组分摊的总部资产账面价值2 000 ×800 ×15/5 ÷（ 800×15/5 900×5/5 1 300 ×20/5 ）2. 计算各个资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的减值损失。即按资产组（含分摊进的总部资产的账面价值）的账面价值与可收回金额比较。3. 再将各个资产组的资产减值损失在总部资产和各个资产组之间按照账面价值的比例进行分摊。【例题·计算题】甲公司系生产家用电器的上市公司