电子商务环境下国际税收利益的分配问题研究

1、电子商务环境下国际税收利益的分配问题研究摘要：随着电子商务在全球范围的迅速发展，国际税 收理论和制度面临一系列严峻的挑战。在电子商务环境下, 传统的国际稅收准则和惯例难以有效实施，由此导致国际 税收利益分配格局发生重大变化。有鉴于此，必须对现行 的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整，建立 与电子商务发展相适应的国际税收利益分享机制，切实保 障世界各国的税收利益。关键词：电子商务；国际税收利 益；常设机构一、电子商务对国际税收利益分配的冲击在传统的贸易方式下，国际间长期的合作与竞争已经 在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基 本准则和利益分配格局。在所得税方面，国际上经常援引

2、常设机构原则，并合 理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围, 规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极 投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。 在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。在 消费地课税惯例下，进口国（消费地所在国）享有征税权, 而岀口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出 口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及 由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程 度上分别保障了对生产国和来源国的利益，促进了国际间 的经济合作和经济发展。在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常 设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有

3、效约束，传统 贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施， 由此使国际稅收利益的分配格局发生了重大变化。(一) 电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影 响1. 电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小(1) 在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给 个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础，越 来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接 受地提供的形式，采取网上直接提供的方式，而被判定为 在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少，也 在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。(2) 在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转 让所得、股票转让所得等，转让地

4、所在国没有征税权，而 由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和 发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的 情况会越来越多。来源国(转让地所在国)征税的规则， 将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。(3 )在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发 展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工 业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来 越多。因此，一些目前表现特许权使用的所得，将会改变 存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权 使用所得方面的征税利益。2. 常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概

5、 念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业 或分支机构利润的征税权问题。oecd范本和un范本 都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固 定营业场所。按照国际稅收的现行原则，收入来源国只对 跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着 电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断地萎 缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障，大多数产 品或劳务的提供也不需要企业实际'出场”，跨国公司仅需 个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完 成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方 的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一 网站是商业性的还是

6、非商业性的，因此无法认定是否设有 常设机构，纳税人的经营地址难以确定，纳税地点亦难以 掌握，从而造成大量税收流失。3 .税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民 税收管辖权的冲突，由此引发的国际重复课税通常以双边 税收协定的方式来免除。但电子商务的发展，一方面弱化 了来源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发 生了争议；另一方面导致居民身份认定的复杂化，如网络 公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产 生了新的税收管辖权的冲突。(1 )居民(公民)税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控

7、 制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，电子商 务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了 “住 所”、“常设机构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模 糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化 以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心 可能存在于任何国家，税务机关将难以根据属人原则对企 业征收所得税，居民稅收管辖权也好像形同虚设。(2)电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电 子商务中，由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方 式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判 断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在 一国开展贸易活动时，常常只需装有

8、事先核准软件的智能 服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分 类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现 使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千 里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地 的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的主权和经济 利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管 辖权）来维护本国的利益，给行使来源地税收管辖权带来 了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。（二）电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影 响在流转税方面，现行消费地原则在实施时将遇到很大 的障碍。在国际电子商务中，在线交易的所有商品交易流 程都在网上进行，在现实

9、中几乎不留下任何痕迹，消费地 要对之征税就显得困难重重；而在离线交易中，由于购买 地和销售地分离，买卖双方并不直接见面，出口国一家企 业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样， 消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如, 数字产品（如软盘、cd、vc d、书、杂志刊物等）如果以有 形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税的，但如果 这些产品通过网上订购和下载使用，完全不存在一个有形 的通关及交付过程，因而可以逃避对进口征税的海关的检 查。因此，在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情 况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税 收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。

10、相对而言， 由销售地国课税更符合课税的效率要求。（三）电子商务免税政策对国际税收利益分配的影响 发达国家主要采取的是以直接税为主体的税制结构， 电子商务的免税政策不但不会对其既有的税制结构造成太 大的冲击，反而会加速本国电子商务的发展。发展中国家 主要采取的是以间接税为主体的税制结构，对电子商务免 税尤其是免征流转税，会给这些国家造成的税收负担远远 大于以直接税为主体税种的国家。在传统的经济格局中， 国与国之间的贸易均能达成一个相对的平衡状态。但是在 电子商务环境下，发展中国家多数是电子商务的输入国， 如果对电子商务免税，发展中国家很可能因此变成税负的 净输入国，从而在因电子商务引起的国际收入

11、分配格局中 处于十分被动的局面。此外，对电子商务免税会在不同形 式的交易之间形成税负不均的局面，从而偏离税收中性原 则。二、电子商务环境下国际税收利益分配的调整（一）对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作建立新的国际税收秩序的核心问题是要在不同国家具 体国情的基础之上，找到一种新的稅收利益分配办法，国 与国之间税收利益的划分必须依照新标准进行。1. 重新定义常设机构按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营 业场所构成的常设机构和由营业代理人构成的常设机构。 从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化， 物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业代理 人构成的常设机构）始终是常

12、设机构的核心要素。在国际 互联网上，不论电子商务如何发展，物和人这两个要素依 然存在。因此，在电子商务条件下，必须对现行常设机构 的概念及其判断标准作出新的定义。（1）网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设 机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设 机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主 要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考 虑。在电子商务中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网 络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完 成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网 址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业 场所。通常情况下，网址和

13、保持网址的服务器具有一定的 稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的 固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服 务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性 质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。 从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企 业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理 论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该 固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和 保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。(2) 网络提供商可以构成独立地位的营业代理人，进 而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国 建立服务

14、器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言, 网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地 位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器 使销售商能够开展营业活动看作一种代理活动，这样，该 网络提供商就应当属于独立地位的代理人，可以构成销售 商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提 供网络服务，根据un税收协定范本第5条第7款规定，同 样可以构成该销售商的常设机构。另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传 统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权 使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复 制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用 于销售

15、，则将其划分为特许权使用转让。2. 调整营业利润与特许权使用费的划分方法和标准此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿 提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于 销售商品和提供劳务而取得的所得，应被认定为经营利润; 凡是有偿转让受法律保护的工业产权的许可使用权转让而 取得的所得，应被认定为特许权使用费。3. 对居民管辖权和来源地管辖权原则的适用范围进行 调整主要是扩大来源地管辖权原则的适用范围，相应缩小 居民管辖权原则的适用范围。（1）将网上提供独立个人劳 务的所得，全部纳入所得来源地国的税收管辖范围；（2） 将网上转让特许权利的所有权的所得、证券转让所得等财 产转让所得，纳入

16、所得来源地国的税收管辖范围；（3）将 网上提供劳务所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得 纳入所得来源地国的税收管辖范围。同时，进一步明确来 源地管辖权的优先适用，以及来源地管辖权优先行使后居 民管辖权再行使时缔约国在避免国际双重征税方面的义务。（二）进一步改进和加强国际税收合作与协调在传统贸易方式下，国际税收的范围主要局限于处理 各国因税收管辖权重叠而对流动于国际间的资本和个人的 所得进行重复征税方面的问题。国际间长期的合作与竞争 已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守 的基本准则和利益分配格局。但是对于电子商务环境下的 跨国交易而言，国别概念已经日渐淡出，几乎每个国家的 税收都

17、紧随其贸易跨出了国门，与其他国家的税收交汇于 一处，从而形成了税基的“世界性”，并由此构成了远远大 于以往国际税收范围的新的国际税收范围。因此，传统贸 易方式下所形成的国际稅收准则和惯例难以有效实施，由 此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。这就在客 观上要求各国政府从本国的长远利益出发，与其他国家建 立更全面、更深层、更有效的协调与合作，即构建一种与 全球经济一体化相适应的更具一体化特征的国际税收制度 新框架，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。 参考文献：de partmentof thetreasur yofficeoft axtaxpolic ylmplicati onsglobale lectronicc ommerce, no vember, 199 6.2 黄京华。电子商务教程m.北京：