第三节递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量

1、第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税资产的确认（一）一般原则资产、 负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的， 在估计未来期间能 够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时， 应当 以很可能取得用来抵扣可 抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限 ，确认相关的递延所得税资产。1. 递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。在可抵扣暂时性差异转回的未来期间内， 企业无法产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异的影 响，使得与递延所得税资产相关的经济利益无法实现的，该部分递延所得税资产不应确认； 企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性

2、差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得 额，进而利用可抵扣暂时性差异的， 则应以可能取得的应纳税所得额为限， 确认相关的递延 所得税资产。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制， 因无法取得足够 的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在附注中进行披露。2. 按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时， 应当以 很可能取得的应纳税所得额为限， 确认相应的递延所得税资产 ，同时减少确认当期的 所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产， 其确

3、认条件与可抵扣暂时性差异产生 的递延所得税资产相同。3. 企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得的各项可辨认资产、负债的入账价值与 其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的， 应确认相应的递延所得税资产， 并调整合并中应 予确认的商誉等。4. 与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。 如因可供出售金融资产的公允价值下降而应确认的递延所得税资产【重点提示】1、资产负债表观点，递延所得税资产的对应科目可能是：所得税费用、商誉、资本公 积，可以看出资产负债表观点较利润表观点要广。2、比较：对于企业合并中产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳

4、税暂时 性差异， 企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债 。（二）不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下， 如果企业发生的某项交易或事项 不是企业合并 ，并且交易发生时 既不影响 会计利润也不影响应纳税所得额 ，且该项交易中产生的资产、 负债的初始确认金额与其计税 基础不同， 产生可抵扣暂时性差异的 ，企业会计准则中规定在交易或事项发生时 不确认相应 的递延所得税资产 。【例 l5-17 】甲企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的 公允价值为 2 000 万元，最低租赁付款额的现值为 l 960 万元。租赁合同中约定，租赁期内 总的付款额为 2 200 万元。假

5、定不考虑在租入资产过程中发生的相关费用。企业会计准则规定承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现 值两者中较低者作为租入资产的入账价值，即甲企业该融资租入固定资产的入账价值应为1 960 万元。 假定税法规定融资租入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额以及在取得租赁资产过程中支付的有关费用作为其计税成本，即其计税成本应为2 200 万元。租入资产的入账价值 1 960 万元与其计税基础 2 200万元之间的 差额，在取得资产时既 不影响会计利润， 也不影响应纳税所得额 ，如果确认相应的所得税影响， 直接结果是减记资 产的初始计量金额，因此，企业会计准则中规定该种情况下 不确认

6、相应的递延所得税资产 。（三）递延所得税资产的计量1. 适用税率的确定。 确认递延所得税资产时， 应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间， 采用转回期间适用的所得税税率 为基础计算确定 （应交税费 -应交所得税必须采用现行税率 ， 递延所得税资产采用转回期间适用的所得税税率）。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何， 递延所得税资产均不予折现 。2. 递延所得税资产账面价值的复核。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面 价值进行复核。 如果 未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产 的利益， 应当减记递延所得税资产的账面价值 。递延所得税资产的账面价值减记以后， 继后

7、 期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异， 使得递 延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应 恢复递延所得税资产的账面价值 。二、递延所得税负债的确认和计量应纳税暂时性差异在转回期间将 增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税 ，导致企业 经济利益的流出， 从其发生当期看， 构成企业应支付税金的义务， 应作为递延所得税负债确 认。确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时， 交易或事项发生时影响到会计利润或 应纳税所得额的， 相关的所得税影响 应作为利润表中所得税费用的组成部分 ；与直接计入所 有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应 增加或减少所有者权益

8、 ；企业合并产生的， 相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的 商誉或是计入当期损益的金额 。（一）一般原则 企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时， 应遵循以下原则： 除企业会 计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外， 企业对于所有的应纳税暂时性差异 均应确认相关的递延所得税负债。 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外， 在 确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。【重点提示】可供出售金融资产发生公允价值变动时， 通过“资本公积其他资本公积” 科目调整， 属于直接计入所有者权益的交易或事项， 其所得税影响应增加或减少所有者权益； 以公允价 值计量

9、且其变动计入当期损益的金融资产发生公允价值变动时，通过“公允价值变动损益” 科目调整， 因此确认递延所得税时相应的调整利润表中的所得税费用。 同理， 以公允价值计 量的投资性房地产发生公允价值变动时通过 “公允价值变动损益” 科目调整， 确认递延所得 税时应相应调整利润表中的所得税费用。有些情况下， 虽然资产、 负债的账面价值与其计税基础不同， 产生了应纳税暂时性差异， 但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1.商誉的初始确认。 非同一控制下的企业合并中 ，企业合并成本大于合并中取得的被购 买方可辨认净资产公允价值份额的差额， 确认为商誉。 因会计与税收的划

10、分标准不同， 按照 税法规定作为 免税合并 的情况下， 税法不认可商誉的价值， 即从税法角度， 商誉的计税基础 为零， 两者之间的差额形成应纳税暂时性差异 。但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所 得税负债， 则意味着将进一步增加商誉的价值。 因商誉本身即是企业合并成本在取得的被购 买方可辨认资产、 负债之间进行分配后的剩余价值， 确认递延所得税负债进一步增加其账面 价值会影响到会计信息的可靠性， 而且增加了商誉的账面价值以后， 可能很快就要计提减值 准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异， 使得递延所得税负债和商 誉价值量的变化不断循环。 因此，对于 企业合并中产生的商誉

11、，其账面价值与计税基础不同 形成的 应纳税暂时性差 异，企业会计准则中规定 不确认相关的递延所得税负债 。【例 15-20 】A 企业以增发市场价值为 6 000 万元的本企业普通股为对价购入 B 企业 100%的净资产，对 B 企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合 并符合税法规定的免税合并条件， 购买日各项可辨认资产、 负债的公允价值及其计税基础如 表 15-2 所示：表 15-2 单位：元公允价值计税基础暂时性差异固定资产2 7001 5501 150应收账款2 1002 1000存货1 7401 240500其他应付款（300）0（300）应付账款（1 200）（

12、1 200）0不包括递延所得税的可辨 认资产、负债的公允价值5 0403 6901 350A 企业适用的所得税税率 25% ，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）5 040递延所得税资产（ 300×25%）75递延所得税负债（ 1 650 ×25%）412.50考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值4 702.50商誉1 297.50企业合并成本 6 000所确认的商誉金额 1 297.50 万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异， 不再进 一步确认相关的所得税影响。【重点提示】企业合并中， 按照会

13、计规定确定的合并中取得的各项可辨认资产、 负债的入账价值与其 计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的， 应确认相应的递延所得税资产， 并调整合并中应予 确认的商誉等。2.除企业 合并以外 的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额 ，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础 不同 ，形 成应纳税暂时性差异的 ，交易或事项发生时 不确认相应的递延所得税负债 。该规定主要是考 虑到由于交易发生时既不影响会计利润， 也不影响应纳税所得额， 确认递延所得税负债的直 接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值， 使得资产、 负债在初始 确认时，违

14、背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。3. 与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外 ：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 满足上述条件时， 投资企业可以运用自 身的影响力决定暂时性差异的转回， 如果不希望其转回， 则在可预见的未来该项暂时性差异 不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。【例 15-21】甲公司持有乙公司 30%的股权，因能够参与乙公司的生产经营决策，对该 项投资采用权益法核算。购入投资时，甲公司支付了 1 000 万元，取得投资当年年末，乙公 司实

15、现净利润 300 万元，假定不考虑相关的调整因素，甲公司按其持股比例计算应享有万元。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为 15%。乙公司在会计期末未制定任何利润分配方案，除该事项外，不存在其他会计与税收的差异。（1）按照权益法的核算原则，取得投资当年年末，甲公司长期股权投资账面价值增加 90 万元，确认投资收益 90 万元。税法规定长期股权投资的计税基础在持有期间不变，产生 应纳税暂时性差异 90 万元。甲公司应按适用税率的差额确认相应的递延所得税负债 10.59 万元（ 300÷85%× 30%× 10%）。借：所得税费用105 900贷：递

16、延所得税负债 105 900（2）如果甲公司取得乙公司股权的目的并非为从乙公司分得利润，而是希望从乙公司 持续得到原材料供应， 同时与其他投资者签订协议， 在被投资单位制定利润分配方案时作相 同的意思表示， 控制被投资单位利润分配的时间， 从各方的协议情况看， 不希望被投资单位 在可预见的未来进行利润分配。 因符合不确认递延所得税负债的条件， 对该部分暂时性差异 就不确认相关的递延所得税负债。（二）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异 转回期间适用的所得税税率计量（应交税费 -应交所得税必须采用 现行税率 ，递延所得税负债采用 转回期间适用的所得税税率 ） 。在 我国，除

17、享受优惠政策的情况以外， 企业适用的所得税税率在不同年度之间一般 不会发生变 化，企业在确认递延所得税负债时， 可以现行适用税率为基础计算确定， 递延所得税负债的 确认不要求折现 。第四节 所得税费用的确认和计量采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用由两个部分组成： 当期所得税和递延所得税。【重点提示】 学习资产负债表观点下产生的递延所得税资产、 递延所得税负债如何影响利润表中的所 得税费用。一、当期所得税 （会计科目为所得税费用）当期所得税， 是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项， 应交纳 给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础

18、计算确定。企业在确定当期所得税时， 对于当期发生的交易或事项， 会计处理与税收处理不同的， 应在会计利润的基础上， 按照适用税收法规的要求进行调整， 计算出当期应纳税所得额， 按 照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。二、递延所得税 （会计科目为所得税费用） 递延所得税，是指企业在某一会计期间确认的递延所得税资产及递延所得税负债的综 合结果。即按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有 的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的 当期发生 额，但 不包括计入所有者权益的交易或事项及企业合并的所得税影响 。用公式表示即为：

19、递延所得税 （会计科目为所得税费用） 当期递延所得税负债的增加 当期 递延所得税 资产的减少 当期 递延所得税负债的减少 当期 递延所得税资产的增加 如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益， 由该交易或事项产生的 递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益， 不构成利润表中的递延所 得税费用（或收益） 。三、所得税费用计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之 和，即：所得税费用当期所得税递延所得税 计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易 或事项产生的所得税影响 。与直接计入所有者权益的交易或者事

20、项相关的当期所得税和递延 所得税，应当 计入所有者权益 。所得税费用应当在利润表中单独列示。【重点提示】计算所得税费用的步骤：1、根据税法的规定计算当期应交所得税当期所得税 =当期应交所得税 =应纳税所得额×所得税税率；应纳税所得额 =会计利润 +（- ）暂时性差异 +（ - ）永久性差异2、计算递延所得税递延所得税 （不包括直接计入所有者权益所得税影响） （期末递延所得税负债期初 递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）3、倒挤所得税费 根据所得税费用当期所得税或递延所得税的本期发生额，会计分录为： 借：所得税费用（倒挤）递延所得税资产（或贷方）贷：递延所得税负债（

21、或借方）应交税费 应交所得税【例 15-23】A 公司 20×7年度利润表中利润总额为 1 200万元， 20×7年该公司适用 的所得税税率为 33%，20×8年1月 1日起该公司适用的所得税税率为 25%。20×7 年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：（1）20×7年1月 2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10 年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。 假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业提供现金捐赠 200万元 .（3）当年度发生研

22、究开发支出 500 万元，较上年度增长 20%。其中 300 万元资本化计入 无形资产成本。 其中， 符合资本化条件后发生的支出为300 万元， 假定所开发无形资产于期末达到预定可使用状态。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出的150% 加以扣除 ,并要求一次性计入当期费用作为所得税的扣除项目（4）应付违反环保法规定罚款 100 万元。（5）期末对持有的存货计提了 30 万元的存货跌价准备。 本例题中不考虑中期报告。1、 20× 7 年度当期应交所得税应纳所得税额 =12 000 000+600 000+2 000 000-5 000 000× 150%-（5

23、000 000-3 000 000）+1 000 000+300 000=10 400 000 （元）应交所得税 =10 400 000 ×33%=3 432 000（ 元）解析：5 000 000 × 150%-（ 5 000 000-3 000 000 ）中的 5 000 000×150%为税法允许扣 除的技术开发费用， （5 000 000-3 000 000 ）在会计利润中已经扣除。2、 20× 7 年度递延所得税该公司 20× 7 年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表所示：项目账面价值计税基础差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存

24、货8 000 0008 300 000300 000固定资产：固定资产原价6 000 0006 000 000减：累计折旧1 200 000600 000减：固定资产减值准备00固定资产账面价值4 800 0005 400 000600 000无形资产3 000 00003 000 000其他应付款1 000 0001 000 000总计3 000 000900 000递延所得税费用 =3 000 000×25%-900 000×25%=525 000 （元） 利润表中应确认的所得税费用所得税费用 =3 432 000+525 000=3 957 000 （元）借：所得税费

25、用 3 957 000递延所得税资产225 000贷：应交税费应交所得税 3 432 000递延所得税负债750 000解析： 应纳税暂时性差异、 可抵扣暂时性差异必须乘以所得税税率才能计算出递延所得 税资产、负债的期末余额。首先要清楚导致暂时性差异的来源有哪些，如：固定资产折旧、无形资产的摊销、 开办 费用的摊销、各种资产减值损失、公允价值变动损益、部分预计负债、 按税法规定可以结转 以后年度的未弥补亏损等； 并要了解递延所得税资产或负债的去向 （所得税费用、 资本公积、 商誉等）。在计算应纳税所得额时， 无须认定是否属于暂时性差异， 只要是会计与税法不同就需要 纳税调整。按资产负债表观点，

26、 掌握未来应纳税所得额大于零表明产生应纳税暂时性差异， 企业应 确认递延所得税负债余额； 未来应纳税所得额小于零表明产生可抵扣暂时性差异， 企业应确 认递延所得税资产余额。 未来按税法可抵扣的金额大于零表明产生可抵扣暂时性差异， 企业 应确认递延所得税资产余额；未来按税法可抵扣的金额小于零表明产生应纳税暂时性差异， 企业应确认递延所得税负债余额。由于资产负债观点求出的是递延所得税资产或负债的余额， 所以要求出本期的递延所得 税费用，要利用递延所得税资产或负债的期初期末余额。确认递延所得税资产时， 应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间， 采用转回期间适用 的所得税税率为基础计算确定， 同理递延所得税负债也应以相关应纳税暂时性差异转回期间 适用的所得税税率计量，而应交税费 -