独立审计准则之审计的重要性(共9页).doc

1、Auditing Materity Reserch of Independent Auditing Standards独立审计准则之审计重要性研究张 绍 光（华东交通大学经济管理学院 江西 南昌 330013）摘 要：去年，我国上市造假行为被屡屡爆光，一些上市公司如银广夏、东方电子、蓝田股分一夜间凤凰变乌鸦，造假者受到了处罚，对上市公司报表进行审计的注册会计师也受到了千夫所指，审计失败由多种原因造成，独立审计准则也难逃其咎，本文通过对审计重要性的研究来探论独立审计准则的完善之路关键词：审计重要性；独立审计准则；准则比较；定量分析中图分类号：F 239文献标志码：A0 引 言2001年的“银广夏

2、事件”使注册会计师行业面临信任危机。近年来越来越多的审计诉讼也说明了会计师执业前景不容乐观，经济业务向复杂化、多元化发展，而审计准则仍停留有原有的水平上，去年，在市场经济充分完善的美国发生了历史上最大的破产案安然公司破产案，其资产总额约为490亿美元，安龙公司去年税后利润10亿美元，在美国500大公司中名列第七，而由于前任财务主管涉嫌做假帐，公司面临信任危机，股价从去年最高90美元跌至当前最低26美分。“安龙公司破产案”和“银广夏事件”有异曲同工之处，说明西方审计业也是问题多多，我们与其充分接轨的独立审计准则有的地方也应有所加强。当前针对上市公司的造假行为展开了关于独立审计准则的讨论，独立审计

3、准则规定，注册会计师审计是注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进行审查并发表意见。但如果注册会计师遵循了独立审计准则而产生审计失败，则有可能是审计准则存在问题，本文通过对审计重要性的探讨来研究独立审计准则，以达到防患于未然，避免“银广夏事件”的再度发生。1 审计重要性与重要性水平1 1审计重要性在审计中，对重要性概念常表述为一种错误的程度，即会计报表中存在的错误能够使会计信息使用者改变其原来的决策，则这种错误即为重要错误，反之为不重要错误。实际上，审计重要性首先是指在审计工作中涉及到的主次之分问题，即判断哪些问题是主要的，哪些问题是次要的。其次，重要性是指独立审计准则具体准

4、则第10号审计重要性第二条所规定的：“被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定的环境下可能会影响会计报表使用者的判断或决策。”广义的重要性包括上述两个方面，狭义的重要性概念仅指后者，也是我们要讨论的部分。会计报表中错报或漏报的程度是可以定性的，其定性判断是从性质上考虑，更多地侧重于因果分析，判断哪些是主观原因造成的，哪些是客观原因造成的，哪些是技术性错误，哪些是舞弊行为等，对审计重要性的定性涉及到注册会计师的职业判断。12重要性水平会计报表中错报或漏报的程度也有一个定量标准，即重要性水平，独立审计准则具体准则第10号审计重要性第四条规定，注册会计师应用自己的专业判断对重要性进行

5、评估，且在确定审计程序、时间和范围及评估审计结果时，应当合理应用重要性原则。审计重要性准则第八条规定，注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理确定重要性水平。这里的定量纯属职业判断，通常以错报或漏报的金额为标准，其依据是错报或漏报表对报表使用者的判断或决策的影响而定的，如果报表中的错报或漏报超过重要性水平，即会影响报表使用者的判断或决策，那么就是重要的，反之则是不重要的。一般来说，重要性的定性判断有利于定量判断，错报或漏报的性质恶劣，重要性水平就应判断为低水平。但职业谨慎、合理应用重要性原则、合理确定重要性水平等规定过于笼统，当审计失败时，注册会计师可以以已经合理应用重要性原则为借口为自己辩护，

6、而其是否合理应用重要性原则，没有法律衡量标准。对此的解释是：注册会计师执行业务时，一刻也离不开职业判断，因为每个审计业务都有不同的特点，涉及被审计单位的经营规模及业务性质、内部控制的设计和运行等诸多因素。（中国注册会计师协会秘书长李爽语）这种解释有一定的道理，但至少应当说明不同因素对重要性水平的影响趋势。13三种重要性水平重要性水平是重要性的具体标准，存在着三种不同的概念，即实际重要性水平、计划重要性水平和估计重要性水平（也可称为评价重要性水平）。实际重要性水平是指会计报表中客观存在、会对报表使用者的判断或决策产生影响的重要性水平，具有客观性和不可确知性；计划重要性水平是注册会计师在审计计划阶

7、段为确定审计程序的性质、时间和范围，而对实际重要性水平初步判断的结果，在很大程度上依赖于注册会计师的专业判断；评价重要性是指以计划重要性水平为基础，在审计过程中不断得到修正，用于评价审计结果的重要性水平。14重要性水平与审计风险的关系审计风险是指会计报表存在重错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。三种重要性水平与审计风险之间的关系各有不同。（1）实际重要性水平与审计风险存在反向关系。实际重要性水平越高，审计风险越小；反之，实际重要性水平越低，审计风险越高。如果实际重要性水平是2000元，则意味着2000元以下的错报或漏报不会影响到会计使用者的判断或决策，注册会计师只需执行有关

8、的审计程序查出金额在10002000元之间的错报或漏报。显然实际重要性水平为2000元时审计风险比实际重要性水平为1000元时的审计风险低。（2）计划重要性水平与审计风险存在正向关系。计划重要性水平是注册会计师专业判断的结果。确定以后，就成为注册会计师确定实质性测试中审计程序的性质、时间和范围的依据。计划重要性水平越低，注册会计师所要执行的审计程序越细致，收集的审计证据也越多，因而审计风险也越小；反之，计划重要性水平越高，注册会计师所要执行的审计程序越粗略，收集的审计证据相对较小，审计风险也会增加。（3）评价重要性水平过高、过低均会导致审计风险的增加。评价重要性水平是注册会计师用来计划重要性水

9、平和评价重要性水平都属于注册会计师估计的重要性水平。但两者并不完全一致，这是因为被审计单位环境的变化或注册会计师对被审计单位了解程度的增加，此外，注册会计师在编制审计计划时，也可能有意规定计划重要性水平低于评价重要性水平，这样可以减少未被发现的错报或漏报的可能性，并且能给注册会计师提供一个安全边际。根据以上论述，审计重要性准则第八条中规定，注册会计师应当考虑重要性与审计风险之间的反向关系，重要性水平越高，审计审计风险越低，重要性水平越低，审计风险越高。这里的重要性水平应该是指实际重要性水平，建议准则中应该说清楚。2 重要性水平与注册会计师的职业判断因为注册会计师根据其职业判断得出重要性水平，进

10、而确定审计程序性质、时间和范围，最后得出审计结论。职业判断是否合理，计划重要性水平和估计重要性水平在多大程度上偏离了实际重要性水平，没有一个通用的模式去验证，唯一可以评价的是注册会计师的职业判断能力。审计重要性准则第十一条规定，注册会计师应当综合考虑以下主要因素，并结合其审计经验，对重要性水平作出初步判断。（一）有关法规对财务会计的要求；（二）被审计单位的经营规模及其业务性质；（三）内部控制与审计风险的评估结果；（四）会计报表各项目的金额及其相互关系；（五）会计报表各项目的金额及其波动幅度。在这里，审计经验作为注册会计师职业判断能的衡量标准之一，但没有说明什么样的审计经验可以信赖，并且在有的情

11、况下，审计经验丰富，职业判断能力强，并不必然得出合理的重要性水平。如果注册会计师职业道德的蜕变，以及在审计业务市场化竞争下，审计收费降低，运用职业判断得出较低重要性水平时，扩大审计程序收集较多审计证据不符合成本效益原则，这时注册会计师职业判断可能出现故意偏差。注册会计师的职业判断能力是一个不断提高的过程。一方面由于市场经济向深度和广度扩展，会计报告使用者信息需要发生变化。表现在会计信息需求者增加，会计报表使用者要求会计信息质量提高，包括从反映过去到预测未来的信息。这些变化要求注册会计师提高其职业判断能力，以保证会计报表的错报和漏报不至影响报表使用者的决策。另一方面，会计对象的变化，使注册会计师

12、的职业判断领域多了新的内容。表现在：（1）实物资产新的计价模式、确认方式的可选择性；（2）无形资产价值决定的整体性、综合性、可变性和未来性决定了无形资产价值确认和计量的不确定性，这不仅要企业会计人员进行合理判断，重要性水平的确定要求注册会计师对会计人员的判断进行再判断；（3）金融工具及其衍生物本身或其实体存在形式并没有价值，但却代表了一定的价值，并受宏观政治经济环境、市场供求等因素的影响，有时其市场价格严重背离其价值，会计人员对其价值进行判断，也要求注册会计师对其判断进行再判断。由于以上原因，建议采取以下措施，以保证注册会计师确定重要性水平时的职业判断能力和职业判断效果。（1） 根据注册会计师

13、执业年限和质量，建立注册会计师执业水平评价体系。（2） 改变收费模式，考虑注册会计师职业判断能力，更考虑职业判断效果确定审计收费。（3） 加强对会计师的后续业务培训。（4） 加强对注册会计师的职业道德建设。3 审计重要性准则的中外比较3 1审计重要性准则结构安排方面国际审计准则将审计重要性内容的规范与审计风险放在一起，而我国的审计重要性准则共分五章二十五条内容，分别是总则、一般原则、编制审计计划时对重要性的评估、评价审计结果时对重要性的考虑、附则。其结构安排比较清晰，易于指导我国注册会计师在实务中的具体操作。3 2对重要性的定义国际审计准则将重要性定义为：资料如果有遗漏或错误可以影响到使用者根

14、据财务报表作出经济决策就是重要的，重要性依项目数额大小或错误的性质判定，依据它的遗漏或误报的具体情况而定。这个定义和我国审计准则对重要性定义类似。3 3关于重要性准则的制定目的国际审计准则二十五号重要性和审计风险中指出：“本准则的目的是定义和叙述重要性和审计风险的概念，它们的相互关系，审计人员制定计划和进行审计及评价他的程序的结果时，对这些概念的应用。”而我国审计重要性准则明确提出本准则的制定目的是为了规范注册会计师在会计报表审计中运用重要性3 4运用重要性的情况美国审计准则委员会发布的审计准则说明书第四十七号规定：注册会计师在下述方面应考虑重要性：（1） 规划审计和设计审计程序（2） 评价财

15、务报表整体是否公允地遵守了公认会计准则我国审计重要性准则规定：对重要性的评价是注册会计师的一种专业判断，在确定审计程序的性质、时间和范围及评价审计结果时，注册会计师应当合理运用重要性原则3 5编制审计计划时对重要性的评估国际审计准则第四号计划第十一章规定审计人员在为预期的审计范围和实施方式编制他的全面计划时，应当考虑若干事项，包括确定为了审计目的的重要性标准。在国际审计准则二十五号第十六条又对此进行了详细规定。指出：审计人员计划和进行审计，要对发现那些错报有合理的预期，不论这些误报是个别的还是合计的，只要他所报告的有关财务资料来说是重要的，就可作出合理的预期。第十八条又对在计划阶段如何运用重要

16、性作出了具体规定：即在对重要性初步判断的基础上，进而联系到具体的账户余额和业务归类，这样有助于审计人员确定对余额或归类检查什么项目和是否运用抽样或分析检查技术这类问题。我国审计重要性准则第五章规定包括：对重要性水平作出初步判断的要求，以及初步判断时应考虑的因素，判断重要性水平的方法，如何确定会计报表层次及账户交易层次的重要性水平等。36关于重要性和审计风险之间的关系国际审计准则二十五号第十六条规定：重要性和审计风险程度之间有一种相反关系，如果可容许的重要性程度提高，审计风险会被降低，反之亦然，审计人员确定他的审计程序性质、时间和范围时，必须注意到这种关系。例如，当其对具体审计程序的计划制定之后

17、，如果审计人员随后确定可容许的重要性是比较低限度的，审计风险就会增加，审计人员可用下述办法为减少可察觉风险进行弥补：（1）扩大审计程序的范围（2）选用更有效的审计程序（3）执行某些临近资产负债日时的审计程序我国审计重要性准则对重要性与审计风险的论述与之类似。以上分析可知，我国审计重要性准则的制定充分考虑了与国际接轨的要求，所以，中外审计重要性准则差别不大，但都没有重要性水平的具体确定模式和定量标准。4 重要性水平的定量标准一般审计实务中重要性水平的计算方法有固定比率法和变动比率法两种，固定比率法即在选定判断基础后，乘上一个固定百分比，求出会计报表层次的重要性水平。参考数值是：（1）税前利润的5

18、%-10%（税前利润较小时用10%，较大时用5%）；（2）资产总额的0.5%-1%；（3）净资产的1%；（4）营业收入的0.5%-1%；变动比率法的基本原理是：规模越大的企业，允许的错报或漏报的金额就比较小，一般根据资产总额或营业收入两者中较大的一项确定一个变动百分比。有学者通过对我国上市公司净资产收益率（即ROE）、净利润的实证研究得出结论：在1996年度和1997年度ROE为10%左右的上市公司中存在着操纵ROE的现象，而1997年达到了登峰造级的地步。统计数字见下表：1993年度1994年度1995年度1996年度1997年度ROE10 11%）家数132027104210年末挂牌公司家

19、数183291323530745所占比例（%）71687836196228195究其原因是1996年1月24日中国证监会规定了配股条件：最近三年净资产税后利润率每年都在10%以上，属能源、原材料、基础设施类的公司可略低，但不低于9%（1999年配股条件又更改）。ROE集中在10%，11%）显然是为了取得配股资格，错报、漏报的可能性大大增加。同样，上市公司三年以上亏损将暂时停牌（证监会新规则是直接退市），净利润在几厘、几分左右的上市公司也占样本的大多数，一般是出于保住上市资格的动机。这些实证分析对于重要性水平的确定 很有启示。实际上，审计重要性准则第十一条明确规定，注册会计师在确定重要性水平时，必须考虑有关法规对财务会计的要求，我们将重要性水平的确定分为两种情况，一种是不分配的方法，即会计报表层次重要性水平与账户及交易层次重要性水平相同，一种是分配的方法，即将会计报表层次重要性水平分配到各账户或交易层次上。当采用不分配的方法时，将某个指标超过法规对某种资格规定标准的比率与正常参考数值比较，正常参考数值即税前利润的5%-10%等前述数值，选取较小的一个为基本重要性水平。采用分配的方法时，对于会计处理上允许有多种选择