以人为本、行为价值与人本管理会计机制研究

1、以人为本、行为价值与人本管理会计机制研究以人为本、行为价值与人本管理会计机制研究最近几年，经济全球化伴随着科学技术的发展，一种以知识和创新 为动力的新经济形态俨然成形。知识经济的出现，不但改变了经济增长的 方式，同时也改变了会计学科的面貌，使注重财务资本的会计学科面临严 峻的冲击和挑战（胡玉明、刘运国，2008）0在这一背景下，会计的两大 分支财务会计与管理会计，因自身秉性的不同，面临不同的压力和变革进 程。管理会计基于自身的灵活性，决定了其相对于具有制度刚性的财务会 计来说更易受到冲击，也因此成为会计学科变革的前导。在知识经济条件 下，管理会计应如何变革就成为会计学科发展亟待解决的重要课题。

2、一、管理会计实践的演变与研究的瓶颈自19世纪末，铁路管理者利用庞大而复杂的成本系统计算运输不同 类型货物的成本开始，管理会计就在工业经济当中孕育、发展起來。根据 管理会计实践关注的侧重点不同，管理会计实践演变的历程大致可以分为 五个时期：（1） 1950年以前。该阶段管理会计实践主要关注点是通过预算 和成本会计系统的使用对“物”的成本进行确定和实现财务控制。（2） 20 世纪60年代至80年代中期。管理会计实践的侧重点转移到为管理计划和 控制提供决策有用的信息。（3） 20世纪80年代中期至90年代中期。管理 会计实践开始从严格地关注计划和控制转移到强调业务流程的精细化管 理和间接费用的精确分

3、配，产生了一些诸如作业成本法（abc）、流程价值 分析和战略成本管理等管理会计技术或工具。（4） 20世纪90年代中期至 末期。管理会计实践将对计划、控制、业务流程和间接费用精确分配的关 注扩展到包含辨别、计量和管理客户价值、组织创新和股东价值回报的动 因上，并形成一些“新”的诸如平衡计分卡（bsc）、经济增加值（eva）、 质量成本管理（tqm）、目标成本（mc）等管理会计技术或工具。（5）进入 21世纪后。管理会计实践开始试图将abc与bsc进行衔接（吴安妮，1999）, 并尝试将过去20年里“新”创造的管理会计技术（工具）诸如tqm、swot、 mc、eva等整合进abc与bsc衔接后的

4、平台里，试图打造由管理会计工具 组成的管理会计框架体系（王斌、高晨，2004；吴安妮，2007）o这个过 程亦被梳理为构建“价值管理”的综合框架（ittner和lacker, 2001； 潘飞、文东华，2006）o 19-101可以说，管理会计的发展伴随着工业经济 的迅猛发展而逐渐发展成形。但是管理会计信息与企业需求脱节却一直是 管理会计理论研究面对的棘手问题（熊焰韧，2006）0 johnson和kaplan（1987）在其著名的相关性消失：管理会计的兴衰一书屮详细梳理了 美国经济中管理会计的变革，得出从早期的纺织厂到电脑控制的自动化制 造商管理会计提供的信息与企业的决策相关性相距甚远，无效

5、的管理会计 系统对企业的错误引导带来诸多危害。并毫不客气地指岀到20世纪80年 代管理会计系统已经过时。该文献让管理会计理论研究者顿时“清醒”， 揭开了管理会计理论研究反思的序幕。但十分可惜的是，基于“新制造环 境”对传统管理会计不足进行批评的kaplan教授，并没有引领理论界走 得太远，而是将研究继续聚焦在“成本”上，关注如何更精确地计算产品 成本，将非产量相关指标引入成本分配提出了 abco管理会计理论界基于此之上的研究，虽然取得一些成果，但是在“新的经济形态”逐渐成形时, 管理会计研究的瓶颈就日益凸显出来。自20世纪90年代中期起管理会计 理论界不断提出各种管理会计工具，到目前开始聚焦到

6、各种管理会计工具 的整合，管理会计研究始终没有系统性的突破。管理会计工具在实践中的 应用落入到“昙花一现”的窘境中，目前的管理会计似乎成了各种管理会 计工具的“合成词”，似乎管理会计就是一个“大杂绘”（阎达五，2004）o 也正如余绪缨教授（2007）所言，管理会计这个学科的学术基础远未建立, 因而无法取得“可敬重性”。可以说，管理会计研究无法从根本上摆脱 旧观念的束缚，一直未能很好地进行管理会计的创新（徐国君、胡春晖， 2012）o对于企业来说，价值才是企业最终的追求。而价值的形成来自于人的 行为，因此，人才应该是企业决策信息的聚集点，因而人理应成为管理会 计内容体系和方法体系的焦点和核心。

7、在知识经济逐渐成为经济形态的主 导时，这种规律和内在的迫切性已经是管理会计研究无法回避的问题。在 工业经济时代，价值管理的视角主要集中于如何实现对企业物力资本的冇 效运营，奉行“（物力）资本至上”的资本主义精神，孕育在其屮的管理 会计内容和实践也深深地烙下这种印记。从第一阶段的预算与标准成本控 制，到管理计划与决策控制，再到以作业成本法、平衡计分卡为代表的管 理会计工具和工具整合阶段，体现的是对“物力资本的绝对尊重”，将劳 动者置于物的地位，劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源； 劳动产品不是体现为劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实，并 将价值管理的着眼点聚焦在“物”成本的节约

8、。而这一点，在知识经济到 来之前，在工业经济为主体的经济形态里，它成为与工业经济相适应的物 本管理的技术支撑，是企业行之有效的管理方法和技术手段。然而，当以 知识和创新为动力的新经济形态俨然成形时，这种旧有的思维逻辑就开始 成为企业发展的障碍，也成为传统管理会计研究瓶颈岀现的根源。二、管理重心的转移与人本管理会计的提岀（-）经济形态的转变与管理重心的转移人类历史演进的过程从经济意义上来看就是经济形态转变的过程。迄 今为止，人类经济社会己经经历了原始经济、农业经济、工业经济，目前 止开始步入知识经济。伴随着经济形态的转变，其所体现的核心生产要素 也随z变化：从原始经济时代的口然资源，发展到农业经

9、济时代的土地， 再到工业经济时代的财务资本，直至知识经济时代的智识（即智力与知 识）。与自然资源、土地和资木不同，智识依附于某个人的生物机体才能 发挥作用，因此，知识经济时代所体现的核心生产要素智识，必然要求将 人置于至高无上的地位。与此相对应，在不同的经济形态里，伴随着核心生产耍素的演变，管 理的重心也随之变化。进入知识经济时代，管理的重点第一次彻底从围绕 自然资源、土地和资本这些“物”转向内含知识的“人”。伴随着20世纪 70年代高科技的迅猛发展，人们不得不去思考“后工业经济时代”这个命 题。日益明显的环境变化趋势让人们越來越看到了传统管理“见物不见人” 的现象和局限性（张文贤、邵强进，2

10、001；徐国君，2003）o进入21世纪 之后，物本管理向人本管理转变已经成为一种潮流，这一点从“人本管理” 在实务界和理论界被广泛的提及可见一斑。对如何实现“人木管理”，在 中西方、不同学者之间由于国家基本制度环境和文化的差异以及所依赖的 经济学基础的不同，而存在诸多观点（刘建利，2006）0但不管这些观点 的差异有多大，人们对企业人本管理要义的理解却是统一的。在西方，企 业的人本管理，大都被表示为以人为导向的管理、以人为中心的管理或人 道主义的、人本主义的管理三种形式。由此可见，其内涵十分明确，即企 业管理应以人为中心、为根本。具体地说，就是指一切企业管理活动的出 发点和归结点是满足人的需

11、要，以人的发展为目的，而不是为了财富的增 长或物质的占有。显然人本管理的要义，是与“将劳动者置于物的地位， 劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源，劳动产品不是体现为 劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实”的物本管理的内涵截然 对立的。（二）价值创造的根木动因与人木管理会计的提岀管理重心从物本管理向人本管理转变，依据系统论原理，作为企业管 理系统内重要子系统一管理会计系统，也必须进行相应的调整。一般认为, 传统管理会计系统几乎相当于成本会计系统（李玉周，2008）o这一点无 论是在标准成本（sc）流行的过去，还是作业成本会计（abc）广为热议 的现在，都是如此。传统管理会计对“物”

12、成本的特别关注，是对与工业 经济相适应的物本管理的技术支撑。在企业的物本管理时代，强调物力资 本决定一切，利润（m）的最大化來自于物质和人工成本（c+v）的最小化。 因此，传统管理会计将成本节约作为第一要务。如何节约成本，关键是寻 找成本形成的动因。据此，传统管理会计根据产量的动因将成本分为变动 成本和固定成本。在cooper和kaplan创立的作业成本法中，更是将成本 动因的研究细致入微，引向深入。这种对成本的研究到了“极致”，以至 于受到越来越多的质疑。这也如kaplan自己所说：“学术界人士看来，作 业成本法似乎是管理企业有限资源的一大妙法。但是，许多在其组织里曾 经真止试行过abc的经

13、理们，却因面临升高的成本和职工厌烦情绪而放弃 试行”。传统管理会计追求物质与人工成本（c+v）最小化来实现利润（m）最 大化的思维逻辑，虽然在工业经济时代可以成为企业价值增加的一种有效 方式，但是在知识经济时代，拥有知识的人的重要性凸显，传统管理会计 对成本（c+v）节约的过分追求，反而抑制了人进行价值增值的行为活动。 因此，在知识经济时代，应从企业价值形成的最终结果出发，梳理价值形 成逻辑，确定价值形成的根本动因。从企业价值形成的最终结果来看，在 知识经济为主体的经济形态中，价值的形成不仅仅在于成木的节约，而更 在于价值的创造。马克思的劳动价值论告诉我们，价值产生于无差别的人 类劳动。也就是

14、说，价值创造的根本或本原是人们的行为（徐国君，2003）o 凡人类有意识的活动均称z为行为（徐国华等，2006）o有意识的活动， 具体来说，就是人对知识的运用（智识）。在知识经济时代，智识是最核 心的生产要素，支撑着整个社会。由此可以说，在知识经济时代，价值创 造的根本动因是行为。行为是智识外化的表现形式，抓住了行为也就抓住 了价值创造的根本。因此，本文提出，将知识经济时代最核心的生产要素 智识的外化表现形式“行为”纳入管理会计系统，构建以“人”为屮心、 为根本的管理会计，即人本管理会计。人本管理会计是与知识经济形态相 适应，为企业的人木管理提供技术支撑，与传统管理会计具有显著差异的 会计系统

15、。它追求的是转移价值（c）的最小化和附加价值（v+m）的最大 化。三、价值形成的逻辑与企业价值的自驱动将知识经济最核心的生产要素智识的外化表现形式“行为”纳入人本 管理会计系统，从而抓住了知识经济时代价值创造的根本动因。但是如何 将“行为”纳入人本管理会计系统内，是人本管理会计理论建立的根本性 问题。因此，我们首先要了解行为是如何触发的？对于这一点，我们必须 求助于行为科学。根据行为科学的观点，人的行为是由动机决定的，而动 机來自于人的需求（徐国华等，2006）0可以说，动机是人行为产生的直 接原因，它引起行为、维持行为并指引行为去满足某种需求。需求是客观 的刺激作用于人的大脑所引起的个体缺乏

16、某种东西的状态，这种客观刺激 可以是物质的，也可以是精神的。当人产生某种需求而又未能满足时，心 理上便产生了一种不安和紧张，这种不安和紧张成为内在驱动力，促使个 体采取某种行动。因此，价值形成的逻辑可以概括为“人的需求一人的动 机一人的行为创造一价值”这条主线（如图1）。将价值形成的逻辑应用于企业中，我们可以推演出“企业价值一人的 行为创造一人的动机一人的需求”这个逻辑过程。因此，如果将“人的某 种需求”与“企业价值的形成”建立起持续的直接关联，那么“企业价值 的形成”就引起“人的需求”，进而形成“动机”，从而引发“人的行为”, 由此形成“企业价值”，企业价值的形成又开始引起“人的需求”，如此

17、形 成一个具有自驱性的价值形成逻辑的闭环。因而基于价值形成逻辑的闭 环，如果解决了 “人的某种需求”与“企业价值形成”之间持续、直接关 联的问题，那么企业价值就可以实现自驱动。对于这个问题，本文认为， 不同的学科可能会给出不同的方案或建议。但是从管理会计自身的秉性 看，英对企业价值的反映能力决定了管理会计可以为解决这一问题提供非 常有利的条件或平台。基于此，如果将“行为”在人本管理会计系统内的 建构逻辑建立在价值形成逻辑闭环的基础上，那么由此而构建的人本管理 会计系统不仅抓住了知识经济时代价值创造的根本动因，而見成为企业形 成具有价值自驱性核心竞争力的机制化平台。上一页四、跳闸理论与人本管理会

18、计机制研究由于人本管理会计系统的建构逻辑建立在“价值形成逻辑闭环”的基 础上，因此必须首先对“人的需求”和“企业价值”之间的天然联系，以 及建立持续、直接关联的内在要求进行研究。(-)跳闸理论众所周知，人的需求多种多样。但根据心理学、行为科学的观点，人 的需求存在一定的规律性。maslow (1954)指出人的需求可以划分为五个 层次：牛理需求、安全需求、社交需求、自尊的需求和自我实现的需求。 一般而言，生理和安全的需求属于较低层次的、物质方面的需求；社交、 尊重和自我实现的需求，则属于较高层次的、精神方血的需求。maslow (1954)认为，人的需求遵循递进规律，在较低层次的需求得到满足之

19、前, 较高层次需求的强度不会很大，更不会成为主导的需求。当低层次的需求 获得相对的满足后，下一个较高层次的需求就占据了主导地位，成为驱动 行为的主要动力。对于最高层次的自我实现需求来说，当其前面低层次的 自尊需求得到满足以后，它才会成为驱动行为的主要动力。因此，最高层 次需求自身具有持续和相对的无限性。一旦其成为驱动行为的主要动力 后，它将会提供强劲、持续的价值形成的驱动力。不过其要被激活成为主 要驱动力，有赖于生理、安全、社交、自尊等层次需求的满足。据此，对 于一个企业来说，当其所有拥有知识的劳动者（包括普通员工和经营管理 者）的低层次或高层次需求能够被企业价值不间断地触发、激活和正强化 时

20、，那么基于价值形成逻辑主线就能促使企业价值持续的形成。这就是本 文所提出的“跳闸理论”。如图2a所示，当低层次的需求一物质需求得到 满足时，α闸就会跳起；当高层次的需求一自尊或自我实现的精神 需求得到满足时,对应的β闸或γ闸就会跳起。而当劳动者认 为低层次的物质需求或高层次的精神需求不可能得到实现时，那么其对应 的α闸、β闸或γ闸就不会跳起；当且仪当α闸、 β闸或γ闸至少有一个没有跳起时，价值形成逻辑的“闭环” 就存在，那

21、么企业就处在价值f1驱动状态中。在后工业经济时代，或者说知识经济开始成形z际，对于企业的劳动 者来说，随着社会文明的进步，诸如最低工资制、低保以及借助科学技术 的手段，企业新创造的价值在以工资费用的形式给予劳动者时，其低层次 的物质需求相对于过去越来越容易实现和得到满足，因而对企业内的大多 数劳动者來说，在很多时候，α闸会经常跳起。这时如果企业新创 造的价值不能触发劳动者的高层次需求，那么企业就会处在价值非口发驱 动的状态上。20世纪90年代后，一些学者和实务界人上开始探求让企业 的经营管理层（比如企业家）参与分享企业新创造的价值，发明了经理层 的股票期权，甚至还有员工持股

22、计划等。但是这些制度的改良，并没有让 企业价值进入自驱动状态。对于企业来说，经理层的股票期权，不论其是 否与经理层的贡献相匹配，单就英对企业非经理层的其他劳动者的“歧 视”，就会造成企业价值无法进入自驱动状态。对于员工持股计划，同样 其依然只是将劳动者的工资收入以另一种形式分发而已，与员工口身的具 体贡献大小没有直接关联，因而也会最终被劳动者认为自尊的需求无法实 现。对于这个问题的解决，传统管理会计同样没有提供解决方案。传统管 理会计不管是标准成本还是作业成本法都无一例外地只是关注“物”的成 本形成的动因和成本（c+v）的节约，对于劳动者的补偿只是作为一种“费 用”处理。这种对劳动者的不尊重，

23、决定了其无法搭建“人的需求”与“企 业价值形成”之间持续、直接关联的机制安排，也就做不到让企业进入价 值自驱动状态。因此，木文提出构建以人为中心、为根木的管理会计，通 过其机制安排实现和保持企业在知识经济时代长期处于价值自驱动状态。（二）人本管理会计机制：以“行为-价值”为内核根据跳闸理论，人本管理会计耍实现和保持企业长期处于价值自驱动 状态，就必须让企业中的每一个劳动者都处在α闸、ftbota;闸或 γ闸至少有一个没有跳起时的状态。据此可以推出，企业处于价值 自驱动状态时，企业所有劳动者应处在如下三种状态之一：（1）劳动者低 层次的物质需求没有满足，但

24、认为企业新创造的价值未來可以满足自己的 物质需求；（2）劳动者低层次的物质需求基本已经满足，但高层次的口尊 需求没有满足，并认为企业未来新创造的价值过程和结果可以持续实现自 尊的需求；（3）劳动者低层次的物质需求基本满足，高层次的自尊需求也 基本实现，此时最高需求一自我实现就成为一种强大的需要，其表现是劳 动者充分发挥自己才能在事业上有所建树的需要。但这种需要与低层次的 物质需求和高层次的自尊需求在性质上有所不同，它是一个持续相当长时 间很难彻底满足的一种需求，但这种需求与企业价值增值是直接统一的， 即企业价值增值越多才可能逐渐满足这种需求。因此，对于一个企业来说, 如何通过机制安排保证企业所

25、有劳动者都处于以上三种状态之一就成了 解决该问题的关键。因此，人本管理会计机制的构建应以此为基准。与企业其他功能系统或机制相比，管理会计最显著的特征就是其对企 业价值形成过程具有超强的反映能力，而这种对价值的反映与劳动者的贡 献和价值分配直接相关。对于劳动者来说，价值分配的多少决定了其物质 需求是否能够得到满足；劳动者个人贡献是否得到科学、正确的反映以及 劳动者个人贡献与价值分配是否匹配都决定了自尊的需要是否得到满足； 而只有当低层次物质需求和高层次的自尊需求都得到满足时，自我实现的 需求才能成为i种驱动劳动者行为的强大动力。因此，人本管理会计机制 的确定最终落脚于如何科学、正确地反映劳动者个

26、人的贡献和如何让劳动 者的个人贡献与价值分配相兀配。科学、正确地反映劳动者个人贡献，并将劳动者的个人贡献与价值分 配相匹配，对于这一点，传统管理会计是很难做到的。包含传统管理会计 在内的整个会计体系，可以说是一个以“物”为中心的物本会计体系。它 着重于对“物”的确认和计量，所有的会计科冃，不论是“资产类”、“负 债类”、“所有者权益类”，还是“成本类”、“损益类”，无一例外地都是在 计量物，比如“银行存款”、“固定资产”、“生产成木”等都是围绕“物” 这个中心在建构。与人略微相关的“应付职工薪酬”也只是作为一种负债, 并作为一种成本“费用化”处理。因此，人本管理会计机制在解决科学、 正确地反映

27、劳动者个人贡献并将劳动者的个人贡献与价值分配相匹配这 个问题时，应在遵循会计性质的基础上，彻底抛开传统会计以“物”为中 心的弊端，在机制上围绕“人”进行构建。而将“人”与“价值”或者说 “贡献”衔接起来，则是“行为”。行为是人有意识的活动，是单个劳动 者运用知识的过程。在知识经济时代，知识作用的发挥，可以说行为是媒 介（人（知识）-行为-价值），抓住了行为也就抓住了价值创造的根本。据此逻辑，本文认为人本管理会计机制应将“行为”作为核心，通过“行 为-价值”这个平台将每一个劳动者各口行为对应的价值贡献科学、正确 地反映出来。建立在“行为-价值”基础上对应的价值分配，亦是与每一 个劳动者的贡献相匹

28、配的。综上所述，以“行为-价值”为内核的人木管 理会计机制可以成为企业持续处在价值自我驱动状态的制度安排。上一页（三）以“行为-价值”为内核的人本管理会计机制框架的构建以“行为一价值”为内核的人本管理会计机制是与以“物”为中心的 传统物本管理会计理念截然相反的，它的构建是一个系统化的理论工程， 需要会计理论界和实务界在不断的理论研究和实践摸索中逐渐形成。本文 只就人本管理会计机制框架进行论证，以抛砖引玉。1会计对象的本质：从价值链到行为单元链会计对象是会计工作在特定主体范围内指向的客体。它是研究会计基本理论的前提，只有明确了会计的对象，会计理论研究才能得以全面展开。 在对会计对象的讨论与研究中

29、，陆续出现过“过程论”、“资金运动论”、“经 济活动论”等观点，每一次主流观点的更替都是对会计对象认识的一次深 化，每一次深化都带来了会计思维的变化和将会计理论往更深层次推进。目前在学界将会计对象界定为“经济活动”是主流观点。但自美国学者 michael porter （1985）提出价值链思想后，人们认识到企业为了生产有 价值的产品或劳务给顾客而发牛的一系列创造价值的活动就是价值链（蒋 尧明，1999）。将纷繁、复杂、抽象的经济活动这一概念具体到管理活动 的实质一价值管理，为具体的管理与分析提供了现实有效的着力点。基于 此，我国会计学家阎达五教授提出了价值链会计的思想，力图以此让会计 接近经

30、济活动的实质从而真正与管理相结合。本文认为将经济活动分析延 伸到价值链，其实还只是一个“过渡状态”，并没有抓住经济活动的本质 或管理的最终着力点。如前所述，价值创造的根木或木原是人们的行为。 因此，将会计的对象一经济活动推进到具体、实质的价值链，是会计一次 深层次的发展，而将其实质从价值链推进到行为单元链则是会计符合逻辑 的一次完整意义上的跳跃（如图3）。以此为基础的制度设计或理论创新则 更接近于实践，也是管理实践所真正渴求的。2人本管理会计机制的框架设计通过将会计对象从经济活动推进到行为单元链，也就为构建以“行为 一价值”为内核的人本管理会计提供了一个基础平台。以此为基础，本文 提出构建以行

31、为价值信息集成卡为屮心，以分解系统、预算系统、人本机 制与行为价值账户设置系统和考评助推系统为闭环结构的人本管理会计 机制的框架（如图4）。对于一个正常运营的企业来说，在企业战略确定之后，整个企业都在围绕着实现企业战略而进行着各种经济活动。如果把整个企业看成是一个 行为单元链的话，那么企业运营的过程，就可以表述为企业整个行为单元 链通过一个整体行动方案來完成企业战略目标。因此，在人本管理会计机 制框架中，第一个子系统就是分解系统。它通过把战略性冃标、企业整个 行为单元链和整体行动方案平行、等距地分解到微观层面，使每一个微观 行为单元对应着相应的具体目标和具体行动方案，从而最终将战略转变成 微观处理的管理问题。转变成微观处理问题后，就要进行全烦的预算管理, 为微观行为单元配置资源，对微观行为单元活动进行全面量化，确定预算、 预警和预案。完成预算之后，则需要构建运行的机制，从微观层面确立人 力资本的地位，保证劳动者的个人贡献得到科学、正确的反映。在这个过 程中，则会涉及到行为单元账户的设置。通过行为单元账户为劳动者个人 贡献提供信息处理的平台。在信息处理的过程中，必然会形成丰富的行为 价值信息，由此，需要对这些信息进行集成化管