审计-学习情景3(认知审计流程)

1、 学习情景学习情景2认知审计流程认知审计流程 任务一任务一 认识审计流程认识审计流程 【任务引导案例任务引导案例】 湖北蓝田股份有限公司（简称蓝田），主湖北蓝田股份有限公司（简称蓝田），主要从事农副水产品养殖和加工。蓝田自要从事农副水产品养殖和加工。蓝田自1996年上市以来，业绩优良，创造了年上市以来，业绩优良，创造了“蓝田神话蓝田神话”，号称号称“中国农业第一股中国农业第一股”。然而，。然而，2001年年10月，有学者撰文揭露了蓝田的造假行为，蓝田月，有学者撰文揭露了蓝田的造假行为，蓝田神话破灭。神话破灭。 对于蓝田历年的财务报表，注册会计师都对于蓝田历年的财务报表，注册会计师都出具了无保留

2、意见审计报告。实际上种种迹象出具了无保留意见审计报告。实际上种种迹象表明蓝田报表存在严重的错报风险，比如：表明蓝田报表存在严重的错报风险，比如： 1.鱼塘里的业绩神话？鱼塘里的业绩神话？ 2.巨额现金交易。巨额现金交易。 3.扔到水里的固定资产。扔到水里的固定资产。 4.关联方与关联交易。关联方与关联交易。 5.蓝田占用了关联方巨额资金。蓝田占用了关联方巨额资金。 上述情形表明蓝田报表存在重大错报风险，上述情形表明蓝田报表存在重大错报风险，如果注册会计师运用恰当的审计程序（如分析如果注册会计师运用恰当的审计程序（如分析程序），是能够识别的。因此，注册会计师在程序），是能够识别的。因此，注册会计

3、师在审计过程中应时刻保持职业怀疑态度，运用恰审计过程中应时刻保持职业怀疑态度，运用恰当的风险评估程序，了解被审计单位及其环境，当的风险评估程序，了解被审计单位及其环境，如行业状况、所有权结构、经营活动、投资活如行业状况、所有权结构、经营活动、投资活动、关注关联方及关联交易，以识别并评估重动、关注关联方及关联交易，以识别并评估重大错报风险，并谨慎地应对风险，收集充分、大错报风险，并谨慎地应对风险，收集充分、适当的审计证据，得出恰当的审计结论。适当的审计证据，得出恰当的审计结论。 一、审计流程的内涵一、审计流程的内涵 审计流程，就是审计机构及审计人员在审计流程，就是审计机构及审计人员在项目审计时所

4、遵循的工作步骤和操作规程。项目审计时所遵循的工作步骤和操作规程。 审计流程一般包括审计准备、审计实施审计流程一般包括审计准备、审计实施和审计报告三个阶段。在具体实施过程中，和审计报告三个阶段。在具体实施过程中，对于政府审计、民间审计（即注册会计师审对于政府审计、民间审计（即注册会计师审计，下同）或内部审计，其审计流程涉及的计，下同）或内部审计，其审计流程涉及的具体内容会各有特点。具体内容会各有特点。 二、审计流程二、审计流程-审计准备阶段审计准备阶段序号序号政府审计政府审计民间审计民间审计内部审计内部审计1 1制定审计项目计划制定审计项目计划接受项目委托，签订审计接受项目委托，签订审计业务约定

5、书业务约定书按照上级部门、本部按照上级部门、本部门或本单位的需要拟门或本单位的需要拟定审计计划，下达通定审计计划，下达通知书。知书。2 2组成审计组，进行审计前组成审计组，进行审计前学习与调查学习与调查和政府审计工作流程完和政府审计工作流程完全相同。全相同。简单准备简单准备3 3了解被审计单位的基本情了解被审计单位的基本情况况4 4初步执行分析性复核初步执行分析性复核5 5初步评估重要性水平初步评估重要性水平6 6初步评估审计风险初步评估审计风险7 7编制审计工作方案编制审计工作方案编制审计工作计划编制审计工作计划编制审计工作计划编制审计工作计划8 8制发审计通知书制发审计通知书审计准备阶段工

6、作流程一览表审计准备阶段工作流程一览表 三、审计流程三、审计流程-审计实施阶段审计实施阶段 审计实施阶段工作流程一览表审计实施阶段工作流程一览表序号序号政府审计政府审计民间审计民间审计内部审计内部审计1 1评审内部工作评审内部工作制度制度 和政府审计和政府审计工作流程完全相工作流程完全相同。同。通常不会进行通常不会进行2 2进行实质进行实质性测试性测试大体相同，在审计大体相同，在审计过程中发现的问题，过程中发现的问题，内部审计机构可随内部审计机构可随时向有关单位和人时向有关单位和人员提出改进的建议。员提出改进的建议。3 3编制工作编制工作底稿底稿 四、审计流程四、审计流程-审计报告阶段审计报告

7、阶段序号序号政府审计政府审计民间审计民间审计内部审计内部审计1 1复核审计工作底稿复核审计工作底稿 和政府审和政府审计工作流程计工作流程相同相同和政府审计和政府审计工作流程相同工作流程相同2 2汇总审计资料汇总审计资料3 3判断重要性水平，确定审计意见。判断重要性水平，确定审计意见。4 4编制试算平衡表编制试算平衡表5 5与被审计单位交换意见与被审计单位交换意见6 6做出审计小结做出审计小结7 7编制审计报告并征求被审计单位编制审计报告并征求被审计单位的意见的意见8 8审定审计报告，出具审计意见书，审定审计报告，出具审计意见书，下达审计决定书等。下达审计决定书等。审定并提交审定并提交审计报告。

8、审计报告。审定审计报告，审定审计报告，出具审计意见出具审计意见书，下达审计书，下达审计决定书等。送决定书等。送达后必须执行。达后必须执行。 五、民间审计财务报表审计流程举例五、民间审计财务报表审计流程举例开展初步业务活动接受客户委托制定审计计划 识别与评估重大错报风险了解被审计单位及其环境评价被审计单位内部控制 设计和实施进一步审计程序（控制性测试和实质性测试）销售与收款循环审计程序采购与付款循环审计程序生产循环审计程序投资与筹资循环审计程序结束审计工作出具审计报告 【任务案例任务案例】 信勇会计师事务所于信勇会计师事务所于2012年年2月月6日与华兴公司日与华兴公司签订了审计业务约定书，接受

9、委托为华兴公司提供签订了审计业务约定书，接受委托为华兴公司提供会计报表审计。会计报表审计。2月月8日事务所派出注册会计师刘华日事务所派出注册会计师刘华和助理杨峰前往华兴公司进行审计，在编制了详细和助理杨峰前往华兴公司进行审计，在编制了详细的审计计划并经过批准以后，随后实施了必要的审的审计计划并经过批准以后，随后实施了必要的审计程序，形成了详细的工作底稿。计程序，形成了详细的工作底稿。2月月26日刘华一日刘华一组结束审计工作。组结束审计工作。3月月3日出具了标准无保留意见的日出具了标准无保留意见的审计报告。审计报告。 【任务分析及处理任务分析及处理】 注册会计师刘华在审计过程中，严格按注册会计师

10、刘华在审计过程中，严格按照了审计业务的基本流程进行，即审计计划照了审计业务的基本流程进行，即审计计划阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。阶段、审计实施阶段和审计报告阶段。 上述案例符合民间审计的基本流程。上述案例符合民间审计的基本流程。 任务二任务二 确定审计目标确定审计目标 【任务引导案例任务引导案例】 某家公司用并不存在的化肥槽作抵押来获得其永远也无某家公司用并不存在的化肥槽作抵押来获得其永远也无法偿还的贷款。他的做法很简单，注册会计师周一在广丰县法偿还的贷款。他的做法很简单，注册会计师周一在广丰县稽核过的化肥槽被连夜运到上饶市，这样当注册会计师周二稽核过的化肥槽被连夜运到上饶市，这样当注册

11、会计师周二赶到上饶市的时候，化肥槽又被重复计算了一遍。诸如此类赶到上饶市的时候，化肥槽又被重复计算了一遍。诸如此类的小伎俩让公司的资产虚增，直接侵害了债权人的利益。的小伎俩让公司的资产虚增，直接侵害了债权人的利益。 同样，另外一家公司用同样的伎俩来欺骗注册会计师。同样，另外一家公司用同样的伎俩来欺骗注册会计师。他利用管道把色拉油在不同地区的容器间移动，这样注册会他利用管道把色拉油在不同地区的容器间移动，这样注册会计师便把一件资产多次计算。被审计单位的资产被虚增而注计师便把一件资产多次计算。被审计单位的资产被虚增而注册会计师却没有查出来，注册会计师又被愚弄了。册会计师却没有查出来，注册会计师又被

12、愚弄了。 面对客户的欺诈，注册会计师怎么应对？怎么设计自己面对客户的欺诈，注册会计师怎么应对？怎么设计自己的审计目标？的审计目标？ 一、审计目标的含义一、审计目标的含义 审计目标就是审计活动所要达到的目的。审计审计目标就是审计活动所要达到的目的。审计目标是审计行为的出发点，是整个审计工作的方向。目标是审计行为的出发点，是整个审计工作的方向。一切审计工作都是围绕审计目标来进行的。一切审计工作都是围绕审计目标来进行的。 政府审计、民间审计和内部审计的审计目标各政府审计、民间审计和内部审计的审计目标各不相同。不相同。 不同时期，不同审计主体的审计目标也会不同，不同时期，不同审计主体的审计目标也会不同

13、， 所以，审计目标具有鲜明的时代性和目的性。所以，审计目标具有鲜明的时代性和目的性。 二、审计目标体系简介二、审计目标体系简介 审计目标包括总体审计目标和具体审计目标两个层次。审计目标包括总体审计目标和具体审计目标两个层次。 （一）国际上总体审计目标的演变（国际注册会计师执（一）国际上总体审计目标的演变（国际注册会计师执行财务报表审计）行财务报表审计） 1.详细审计阶段（详细审计阶段（ 20世纪初以前的详细审计阶段）世纪初以前的详细审计阶段） 总体审计目标是查错防弊。即通过对被审计单位的会计总体审计目标是查错防弊。即通过对被审计单位的会计记录的逐笔审查，来判定有无技术错误和舞弊行为。记录的逐笔

14、审查，来判定有无技术错误和舞弊行为。 2.资产负债表审计阶段（资产负债表审计阶段（20世纪初至世纪初至20世纪世纪30年代的资年代的资产负债表审计阶段）产负债表审计阶段） 总体审计目标是鉴证资产负债表的公允性。即通过对借总体审计目标是鉴证资产负债表的公允性。即通过对借款企业一定时点的资产负债表重要项目余额的真实性进行审款企业一定时点的资产负债表重要项目余额的真实性进行审查，来判断其财务状况和偿债能力。查，来判断其财务状况和偿债能力。 3.财务报表审计阶段（财务报表审计阶段（20世纪世纪3080年代的财务报表审年代的财务报表审计阶段）计阶段） 总体审计目标则向管理领域深入和发展，判定被审计单总体

15、审计目标则向管理领域深入和发展，判定被审计单位一定时期内的财务报表是否公允地反映了其财务状况和经位一定时期内的财务报表是否公允地反映了其财务状况和经营成果，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否符合本营成果，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否符合本国会计准则，并在出具审计报告的同时，提出改进内部控制国会计准则，并在出具审计报告的同时，提出改进内部控制的意见。同时，在此阶段还形成了一套较完整的审计准则体的意见。同时，在此阶段还形成了一套较完整的审计准则体系。系。 4.重新重视检查会计错弊阶段（重新重视检查会计错弊阶段（20世纪世纪80年代至今的重年代至今的重新重视检查会计错弊阶段）新重视检查

16、会计错弊阶段） 总体审计目标则重新回归，即揭露错误和舞弊行为重新总体审计目标则重新回归，即揭露错误和舞弊行为重新成为独立审计的重要目标和注册会计师的直接职责。成为独立审计的重要目标和注册会计师的直接职责。 （二）我国财务报表审计的总体目标（二）我国财务报表审计的总体目标 根据中国注册会计师审计准则的规定，我国财根据中国注册会计师审计准则的规定，我国财务报表审计的总体目标是注册会计师通过执行审计务报表审计的总体目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：工作，对财务报表的下列方面发表审计意见： （1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关）财务报表是否按照适用的会计准则和相

17、关会计制度的规定编制；会计制度的规定编制； （2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。 在我国，注册会计师的审计意见旨在提高财务在我国，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。报表的可信赖程度。 （三）具体审计目标（三）具体审计目标 1.一般审计目标一般审计目标 管理层对财务报表的认定是确定具体审计目标和制定审计程序的出管理层对财务报表的认定是确定具体审计目标和制定审计程序的出发点和落脚点。根据我国注册会计师审计准则，注册会计师应该判定的发点和落脚点。根据我国注册会计

18、师审计准则，注册会计师应该判定的一般审计目标有以下方面。一般审计目标有以下方面。 （1）总体合理性。即审计人员根据所掌握的被审计单位的全部信息，）总体合理性。即审计人员根据所掌握的被审计单位的全部信息，评价账户余额的合理性。目的在于帮助审计人员评价账户余额中是否存评价账户余额的合理性。目的在于帮助审计人员评价账户余额中是否存在重要的错报。在重要的错报。 如果审计人员对总体合理性的目标不满意，就应该关注其他具体审如果审计人员对总体合理性的目标不满意，就应该关注其他具体审计目标，并进行更多的一般性测试，来评价其他具体目标是否符合要求。计目标，并进行更多的一般性测试，来评价其他具体目标是否符合要求。

19、 （2）真实性。即会计报表各项目列示的余额或发生额是真实的。）真实性。即会计报表各项目列示的余额或发生额是真实的。 （3）完整性。即会计报表各项目列示的发生额）完整性。即会计报表各项目列示的发生额反映了全部应列示的金额。反映了全部应列示的金额。 （4）权利与义务。即会计报表中资产项目列示）权利与义务。即会计报表中资产项目列示的金额属于被审计单位所有，记录的负债是被审计的金额属于被审计单位所有，记录的负债是被审计单位应该履行的偿还义务。单位应该履行的偿还义务。 （5）估价正确性。即会计报表中各项目列示的）估价正确性。即会计报表中各项目列示的金额经过了正确估价和计量。金额经过了正确估价和计量。 （

20、6）截止恰当性。即接近资产负债表日的交易）截止恰当性。即接近资产负债表日的交易已计入适当的期间，前后会计期间不存在项目相互已计入适当的期间，前后会计期间不存在项目相互混淆的情况。混淆的情况。 （7）机械准确性。即有关账表资料、数）机械准确性。即有关账表资料、数字、计算、加总和勾稽关系正确无误。字、计算、加总和勾稽关系正确无误。 （8）披露。即会计报表已恰当地反映了）披露。即会计报表已恰当地反映了各项目的金额和相应的披露要求。各项目的金额和相应的披露要求。 （9）分类。即每一个项目和每一个账户）分类。即每一个项目和每一个账户已恰当地划分为各类并在会计报表中予以列已恰当地划分为各类并在会计报表中予

21、以列示。示。 2.项目具体审计目标项目具体审计目标 注册会计师了解了上述一般审计目标以注册会计师了解了上述一般审计目标以后，就可以针对各类交易和事项、各项目期后，就可以针对各类交易和事项、各项目期末余额与各报表项目的列示或披露，来确定末余额与各报表项目的列示或披露，来确定项目的具体审计目标，据以设计和实施审计项目的具体审计目标，据以设计和实施审计程序。程序。 不同会计报表项目，其项目审计目标也不同会计报表项目，其项目审计目标也会不同。会不同。 管理层认定与适用于存货的具体审计目标管理层认定与适用于存货的具体审计目标序号序号一般审计目标一般审计目标存货项目具体审计目标存货项目具体审计目标1 1总

22、体合理性总体合理性全部存货及销售成本合理，看来无重要错报。全部存货及销售成本合理，看来无重要错报。2 2真实性真实性全部已记录的存货在资产负债表日均真实存在。全部已记录的存货在资产负债表日均真实存在。3 3完整性完整性现有的存货均经盘点并计入存货总额。现有的存货均经盘点并计入存货总额。4 4所有权所有权公司对所列存货均拥有所有权，存货未设定抵押。公司对所列存货均拥有所有权，存货未设定抵押。5 5估价正确性估价正确性存货账实相符；存货估价无重大差错；单价与数量存货账实相符；存货估价无重大差错；单价与数量的乘积正确且数据加总正确；存货减值已计提并据的乘积正确且数据加总正确；存货减值已计提并据实冲减

23、。实冲减。6 6截止恰当性截止恰当性年末购货截止恰当；年末销售截止恰当。年末购货截止恰当；年末销售截止恰当。7 7机械准确性机械准确性存货项目的报表数与原材料、在产品、产成品等合存货项目的报表数与原材料、在产品、产成品等合计数一致。计数一致。8 8披露披露存货主要种类和估价基础已披露；存货的任何抵押存货主要种类和估价基础已披露；存货的任何抵押或转让已披露。或转让已披露。9 9分类分类存货被恰当地分为原材料、在产品、产成品等类别。存货被恰当地分为原材料、在产品、产成品等类别。 【任务案例】 2012年2月5日，注册会计师李浩及其助理人员接受信勇会计师事务所安排，对成兴公司2011年会计报表进行审

24、计。由于是初次接受委托，为编好审计计划、减少审计风险，注册会计师李浩根据独立审计具体准则第21号了解被审计单位情况以及相关规定，在编制审计计划以前对被审计单位进行了详细的了解，并据此提出了项目的具体审计目标。 【任务分析及处理】 在审计实务中，审计小组在进驻审计现场之前，为了编好审计计划，明确审计目标，降低审计风险，注册会计师一般应进行以下的准备工作： 1.取得被审计单位提供的会计报表及相关资料，对其进行分析性测试； 2.了解被审计单位会计年度内的有关会议记录或纪要，了解重大经营事项及有关经济事项的决议及变化，了解分析可能影响本期财务状况及经营成果的因素； 3.了解被审计单位主营业务当期的有关

25、情况，包括增减趋势、政策变化、市场动态、账款回收等，并对现金流量、利润实现有影响的有关事项进行分析； 4.如是初次接受审计的单位，应对其内部组织结构、内如是初次接受审计的单位，应对其内部组织结构、内部控制、生产工艺流程、成本核算流程、前期注册会计师审部控制、生产工艺流程、成本核算流程、前期注册会计师审计情况等进行充分的了解，并取得相关的制度和资料（必要计情况等进行充分的了解，并取得相关的制度和资料（必要时应绘制各种流程图），以便在会计报表审计过程中选派适时应绘制各种流程图），以便在会计报表审计过程中选派适当的注册会计师，确定主要审计风险点和选用适当的审计程当的注册会计师，确定主要审计风险点和选

26、用适当的审计程序；序； 5.如被审计单位是上市公司，注册会计师还需了解是否如被审计单位是上市公司，注册会计师还需了解是否发生重大特殊的交易事项，是否有按发生重大特殊的交易事项，是否有按“中国证监会中国证监会”要求需要求需要披露的重大事项，被审计单位是否有增发新股或配股的筹要披露的重大事项，被审计单位是否有增发新股或配股的筹资等活动；资等活动； 6.根据被审计单位的特点应关注的其他事项。根据被审计单位的特点应关注的其他事项。 通过对上述被审计单位情况的了解和分析，注册会计师通过对上述被审计单位情况的了解和分析，注册会计师可根据分析的结果，确定审计目标，明确审计重点，制定审可根据分析的结果，确定审

27、计目标，明确审计重点，制定审计计划。计计划。 任务三任务三 制定审计计划制定审计计划 【任务引导案例任务引导案例】 某会计师事务所对一家制造业大型企业某会计师事务所对一家制造业大型企业执行审计工作多年，由于该公司的内部控制执行审计工作多年，由于该公司的内部控制一直是令人满意的，而且该公司所处的行业一直是令人满意的，而且该公司所处的行业非常稳定，实施控制测试和实质性程序的结非常稳定，实施控制测试和实质性程序的结果都表明，该公司财务报表合法、公允，因果都表明，该公司财务报表合法、公允，因此从未向该公司出具过非保留意见审计报告。此从未向该公司出具过非保留意见审计报告。 今年，该会计师事务所一位新招募

28、来的职员负今年，该会计师事务所一位新招募来的职员负责这项审计工作。主任会计师通知他，今年的时间责这项审计工作。主任会计师通知他，今年的时间预算应该与以前年度保持一致。预算应该与以前年度保持一致。 审计期间他对以下事项向会计师事务所进行了报审计期间他对以下事项向会计师事务所进行了报告：该公司最近对其存货系统实行电算化改造；总告：该公司最近对其存货系统实行电算化改造；总会计师此间辞职，其职位空闲有两个月；控制测试会计师此间辞职，其职位空闲有两个月；控制测试发现许多错误。尽管如此，原定的时间预算并未做发现许多错误。尽管如此，原定的时间预算并未做修改。由于紧迫的时间预算，审计人员并未对电算修改。由于紧

29、迫的时间预算，审计人员并未对电算化系统进行测试。年末审计恰恰在时间预算内完成，化系统进行测试。年末审计恰恰在时间预算内完成，最终表示了无保留意见。会计师事务所负责人对审最终表示了无保留意见。会计师事务所负责人对审计组的工作效率和成果感到很满意。但几个月后这计组的工作效率和成果感到很满意。但几个月后这家公司陷入严重的财务困境，无法偿还到期债务。家公司陷入严重的财务困境，无法偿还到期债务。 随后的调查表明，由于计算机系统错误的存货定价，未随后的调查表明，由于计算机系统错误的存货定价，未考虑存货的过期贬值，由此导致高估了存货价值。新任总会考虑存货的过期贬值，由此导致高估了存货价值。新任总会计师伪造发

30、票，维持销售水平与以前年度相当，由此高估了计师伪造发票，维持销售水平与以前年度相当，由此高估了销售收入和债权。此外，负责存货审计的助理人员，是一个销售收入和债权。此外，负责存货审计的助理人员，是一个刚毕业的学生，只测试了很少的存货样本。这些样本中存在刚毕业的学生，只测试了很少的存货样本。这些样本中存在的存货计价错误被认定为不重要，因此没有追加进一步的审的存货计价错误被认定为不重要，因此没有追加进一步的审计程序。由于预算时间的限制，没有执行债务周转率等分析计程序。由于预算时间的限制，没有执行债务周转率等分析程序。这些情况导致了此次审计失败。程序。这些情况导致了此次审计失败。 从本案例可以看出：在

31、实施审计程序之前做充分的审计从本案例可以看出：在实施审计程序之前做充分的审计计划对于审计成败是至关重要的。计划对于审计成败是至关重要的。 一、审计计划的含义一、审计计划的含义 审计计划，是注册会计师为完成审计业审计计划，是注册会计师为完成审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。程序之前编制的工作计划。 例如，如果注册会计师接受委托对某客例如，如果注册会计师接受委托对某客户进行财务报表审计，该客户存在关系复杂户进行财务报表审计，该客户存在关系复杂的、金额巨大的关联方交易，但由于注册会的、金额巨大的关联方交易，但由于注册会计师事先未

32、充分沟通、制订审计计划不周导计师事先未充分沟通、制订审计计划不周导致未对关联企业实施重点审计，则可能因此致未对关联企业实施重点审计，则可能因此发表错误的审计意见。发表错误的审计意见。 二、审计计划阶段的工作任务二、审计计划阶段的工作任务 通常来说，审计计划阶段需要完成以下方面的通常来说，审计计划阶段需要完成以下方面的工作：工作： 1.开展初步业务活动。包括针对保持客户关系开展初步业务活动。包括针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；就业务和具体审计业务实施相应的质量控制程序；就业务约定条款与被审计单位达成一致理解；评价遵守职约定条款与被审计单位达成一致理解；评价遵守职业道德规范的

33、情况，包括评价独立性等等，主要通业道德规范的情况，包括评价独立性等等，主要通过询问完成。过询问完成。 2.了解被审计单位及其环境。即对被审计单位了解被审计单位及其环境。即对被审计单位所处行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部所处行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；会计政策的选用；组织因素；被审计单位的性质；会计政策的选用；组织目标、战略及风险；财务业绩的衡量与评价；内部目标、战略及风险；财务业绩的衡量与评价；内部控制制度等情况进行了解和把握，主要通过询问完控制制度等情况进行了解和把握，主要通过询问完成。成。 3.与被审计单位签订审计业务约定书，明确约与被审计单位签

34、订审计业务约定书，明确约定双方的权利与义务，增进会计师事务所与委托人定双方的权利与义务，增进会计师事务所与委托人之间的了解。之间的了解。 4.确定重要性水平。即确定一个可以接受的重确定重要性水平。即确定一个可以接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报，为发表公要性水平，以发现在金额上的重大错报，为发表公允的意见奠定基础。允的意见奠定基础。 5.评估审计风险，即识别和评估财务报表层次评估审计风险，即识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，以便确定进一步的审计程序。报风险，以便确定进一步的审计程序。 6.制定审计计划，

35、包括制定总体审计策略和具制定审计计划，包括制定总体审计策略和具体审计计划。体审计计划。 三、审计计划举例三、审计计划举例 以验资业务为例，注册会计师编制的总以验资业务为例，注册会计师编制的总体验资计划表（样表）如表体验资计划表（样表）如表3.5,双方签订的双方签订的审计业务约定书如附件（略）审计业务约定书如附件（略） 任务四任务四 审计实施审计实施 【任务引导案例任务引导案例】 GG股份有限公司是一家拥有股份有限公司是一家拥有8000名员工的大型商业企名员工的大型商业企业，该公司内部控制较为健全、有效，公司效益逐年递增，业，该公司内部控制较为健全、有效，公司效益逐年递增，经营业绩优良，该公司总

36、经理张某得到了董事会和公司员工经营业绩优良，该公司总经理张某得到了董事会和公司员工的一致好评。的一致好评。 2012年年1月，月，*会计师事务所接受会计师事务所接受GG公司董事会的委托，公司董事会的委托，对该公司对该公司2011年度的财务报表进行审计。该所的两名注册会年度的财务报表进行审计。该所的两名注册会计师被指派执行这项审计业务。两名注册会计师对该公司所计师被指派执行这项审计业务。两名注册会计师对该公司所有部门的所有业务采取从会计凭证到会计账薄，再到财务报有部门的所有业务采取从会计凭证到会计账薄，再到财务报表为主线的详细的审计方法，尽管两人起早贪黑地辛勤工作，表为主线的详细的审计方法，尽管

37、两人起早贪黑地辛勤工作，但在审计业务约定书规定的但在审计业务约定书规定的20天时间内只审计了公司半年的天时间内只审计了公司半年的业务和会计记录，没能按时提交审计报告。于是，业务和会计记录，没能按时提交审计报告。于是，GG公司公司董事会解除了与董事会解除了与*会计师事务所的审计业务约定书。会计师事务所的审计业务约定书。 【分析与讨论分析与讨论】 1.两个注册会计师辛勤工作，为什么还是导两个注册会计师辛勤工作，为什么还是导致审计失败？致审计失败？ 2.审计实施包括哪些内容，为什么如此重要？审计实施包括哪些内容，为什么如此重要？ 一、审计实施的含义一、审计实施的含义 审计实施就是实施审计计划进行审计

38、实施就是实施审计计划进行取证取证的的过程，是整个审计过程的过程，是整个审计过程的中心环节中心环节，也是识，也是识别、评估和应对重大错报风险的过程。别、评估和应对重大错报风险的过程。 审计实施方法通常包括审计实施方法通常包括评估风险评估风险、应对应对风险风险、沟通沟通等，审计实施总体程序通常包括等，审计实施总体程序通常包括评审内部控制制度评审内部控制制度、进行实质性测试进行实质性测试、编制编制工作底稿工作底稿等。等。 二、审计实施方法二、审计实施方法 （一）风险评估（一）风险评估 风险评估是实施风险评估程序，了解被审计单位及其风险评估是实施风险评估程序，了解被审计单位及其环境，包括内部控制等，以

39、充分识别和评估财务报表层次和环境，包括内部控制等，以充分识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。认定层次的重大错报风险。 风险评估程序通常包括了解被审计单位及其环境、识别风险评估程序通常包括了解被审计单位及其环境、识别与评估风险两项工作。与评估风险两项工作。 1.了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境 （1）了解被审计单位所处外部环境，包括行业状况、法）了解被审计单位所处外部环境，包括行业状况、法律环境、监管环境等外部因素；律环境、监管环境等外部因素； （2）了解被审计单位的性质，包括所有权结构、公司治）了解被审计单位的性质，包括所有权结构、公司治理结构、组织结构、投资活动等；理

40、结构、组织结构、投资活动等； （3）了解被审计单位会计政策的选择与运用；）了解被审计单位会计政策的选择与运用； （4）了解被审计单位的目标、战略及经营风险；）了解被审计单位的目标、战略及经营风险； （5）了解被审计单位财务业绩的衡量和评价标准；）了解被审计单位财务业绩的衡量和评价标准； （6）了解被审计单位的内部控制制度。）了解被审计单位的内部控制制度。 2.实施风险评估程序实施风险评估程序 （1）询问程序）询问程序 审计人员可以采用询问法全面了解被审计单位审计人员可以采用询问法全面了解被审计单位的基本情况。可根据审计目标的需要选择询问人员、的基本情况。可根据审计目标的需要选择询问人员、设计询

41、问调查表。设计询问调查表。 （2）分析程序）分析程序 在大量询问、了解被审计单位及其环境的基础在大量询问、了解被审计单位及其环境的基础上，使用分析程序进行识别异常的交易或业务事项，上，使用分析程序进行识别异常的交易或业务事项，使用分析程序来识别财务报表中可能对审计结果产使用分析程序来识别财务报表中可能对审计结果产生重大影响的金额、数据或比率。生重大影响的金额、数据或比率。 。 （3）观察和检查）观察和检查 通过审计人员的观察和检查，可以印证询问结果、分析通过审计人员的观察和检查，可以印证询问结果、分析结果。通常，审计人员应当实施以下观察和检查程序：结果。通常，审计人员应当实施以下观察和检查程序

42、： 观察被审计单位的经营活动；观察被审计单位的经营活动； 检查文件、记录和内部控制手册；检查文件、记录和内部控制手册； 阅读管理层和治理层编制的报告；阅读管理层和治理层编制的报告； 实地查看被审计单位的生产经营场所和设备；实地查看被审计单位的生产经营场所和设备； 阅读相应的外部信息。阅读相应的外部信息。 （4）穿行测试）穿行测试 穿行测试就是追踪交易在财务报告信息系统中的处理过穿行测试就是追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程。通过这种追踪某笔或多笔交易如何生成、记录、处理和程。通过这种追踪某笔或多笔交易如何生成、记录、处理和报告，以及相关的内部控制如何执行，可以确定被审计单位报告，以及相关的

43、内部控制如何执行，可以确定被审计单位的交易流程和内部控制是否跟以前通过其他程序所获得的了的交易流程和内部控制是否跟以前通过其他程序所获得的了解一致，并确定企业的内部控制是否得到有效执行。解一致，并确定企业的内部控制是否得到有效执行。 3.识别与评估重大错报风险识别与评估重大错报风险 根据前面了解和实施相应评估程序以后的基本信息，审根据前面了解和实施相应评估程序以后的基本信息，审计人员需要进行识别和评估重大错报的风险。基本方法有以计人员需要进行识别和评估重大错报的风险。基本方法有以下几种：下几种： （1）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险，）在了解被审计单位及其环境的整个过程中识别风险

44、，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。 （2）应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域）应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域进行联系。进行联系。 （3）判断识别的风险是否重大，造成后果是否严重。）判断识别的风险是否重大，造成后果是否严重。 （4）判断识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能）判断识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。性。 需要说明的是，在每次审计中，无论被审计单位规模大需要说明的是，在每次审计中，无论被审计单位规模大小，审计人员首先小，审计人员首先必须必须实施风险评估程序，了解被审计单位实施风险评估程

45、序，了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险。这是审计及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险。这是审计的起点，是审计实施的必经程序。的起点，是审计实施的必经程序。 （二）风险应对（二）风险应对 针对识别出来的针对识别出来的重大错报风险重大错报风险，审计人员应采取总体应对措施，设，审计人员应采取总体应对措施，设计和执行进一步的审计程序，以降低审计风险至可以接受的程度。计和执行进一步的审计程序，以降低审计风险至可以接受的程度。 1.总体应对措施总体应对措施 （1）向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中要保持职业怀）向项目组成员强调在收集和评价审计证据过程中要保持职业怀疑态度

46、，比如不能以获取管理层声明书代替审计证据的收集。疑态度，比如不能以获取管理层声明书代替审计证据的收集。 （2）提供更多的督导，比如项目组中经验丰富的人员要对其他成员）提供更多的督导，比如项目组中经验丰富的人员要对其他成员提供更多的、更详细的、更具体的、更及时的指导和监督并加强项目质提供更多的、更详细的、更具体的、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。量复核。 （3）分派更有经验的或具有特殊技能的注册会计师，或利用行业专）分派更有经验的或具有特殊技能的注册会计师，或利用行业专家的工作。家的工作。 （4）在选择进一步审计程序时，应当注意某些程序不被管理层遇见）在选择进一步审计程序时，应当注意某些程

47、序不被管理层遇见或了解，以避免被审计单位可能采取种种规避手段，掩盖财务报告中的或了解，以避免被审计单位可能采取种种规避手段，掩盖财务报告中的舞弊行为。舞弊行为。 （5）对拟实施审计程序的性质、时间和范围做总体修改，比如避免）对拟实施审计程序的性质、时间和范围做总体修改，比如避免期中审计、主要依赖实质性程序获取审计证据等等。期中审计、主要依赖实质性程序获取审计证据等等。 2.进一步审计程序进一步审计程序 针对评估的各类交易、事项、账户余额、列报认定层次针对评估的各类交易、事项、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施进一步审计程序（控制测试和实质性测试）重大错报风险实施进一步审计程序（控制测试和实

48、质性测试）主要包括以下内容：主要包括以下内容： （1）进一步审计程序的）进一步审计程序的性质性质，即进一步审计程序的目的，即进一步审计程序的目的和类型。和类型。 （2）进一步审计程序的）进一步审计程序的时间时间，即何时实施进一步审计程，即何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。序，或审计证据适用的期间或时点。 （3）进一步审计程序的）进一步审计程序的范围范围，即进一步审计程序的数量，即进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等等。包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等等。 （4）进一步审计程序的总体方案，即针对认定层次重大）进一步审计程序的总体方案，即

49、针对认定层次重大错报风险拟实施的进一步审计程序的总体方案，包括实质性错报风险拟实施的进一步审计程序的总体方案，包括实质性方案和综合性方案。方案和综合性方案。 3.修正认定层次的重大错报风险修正认定层次的重大错报风险 完成审计工作以前，审计人员应当评价是否已完成审计工作以前，审计人员应当评价是否已将将审计风险降至可以接受的低水平审计风险降至可以接受的低水平，是否需要重新，是否需要重新考虑已实施审计程序的考虑已实施审计程序的性质、时间和范围性质、时间和范围。换句话。换句话说，就是要修正认定层次的重大错报风险。说，就是要修正认定层次的重大错报风险。 （三）沟通（三）沟通 无论是审计实施过程还是审计结

50、果，审计人员无论是审计实施过程还是审计结果，审计人员都应当适时与都应当适时与管理层和治理层管理层和治理层进行沟通。沟通的形进行沟通。沟通的形式包括：式包括： 1.就注意到的被审计单位就注意到的被审计单位内部控制设计或执行内部控制设计或执行方面的重大缺陷方面的重大缺陷及时与管理层或治理层沟通，可以及时与管理层或治理层沟通，可以采取管理建议书的形式。采取管理建议书的形式。 2.应就审计工作中遇到的应就审计工作中遇到的重大困难以及可能产重大困难以及可能产生的影响生的影响与治理层及时进行沟通。与治理层及时进行沟通。 三、总体审计程序介绍三、总体审计程序介绍 （一）评审内部控制制度（一）评审内部控制制度

51、 评审内部控制制度，就是审计人员了解与评审内部控制制度，就是审计人员了解与审计有关的内审计有关的内部控制部控制以以识别潜在错报的类型识别潜在错报的类型，考虑导致，考虑导致重大错报风险的重大错报风险的因因素，以及设计和实施进一步素，以及设计和实施进一步审计的程序、时间和范围审计的程序、时间和范围。 审计人员了解被审计单位内部控制的方法如下：审计人员了解被审计单位内部控制的方法如下： 1.通过询问被审计单位有关人员并查阅相关内部控制制通过询问被审计单位有关人员并查阅相关内部控制制度；度； 2.检查内部控制生成的文件和记录；检查内部控制生成的文件和记录； 3.观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行

52、情况；观察被审计单位的业务活动和内部控制的运行情况； 4.选择若干具有代表性的交易或事项进行选择若干具有代表性的交易或事项进行“穿行穿行”测试。测试。 审计人员了解被审计单位内部控制内容包括如下：审计人员了解被审计单位内部控制内容包括如下： 1.了解和评估控制环境。了解和评估控制环境。 具体包括对具体包括对诚信诚信和和道德观念道德观念的沟通和落实、的沟通和落实、治理层的参治理层的参与程度与程度、对胜任能力的重视程度对胜任能力的重视程度、组织结构与职权和责任组织结构与职权和责任的的分配、分配、管理层的理念和经营风格、人力资源政策和实务管理层的理念和经营风格、人力资源政策和实务等。等。 审计人员采

53、用审计人员采用询问询问、观察观察和和监察监察等风险评估程序以获取等风险评估程序以获取审计证据，并充分考虑控制环境各个要素是否得到执行。审计证据，并充分考虑控制环境各个要素是否得到执行。 2.了解和评估风险评估过程。了解和评估风险评估过程。 审计人员应当询问管理层识别出的审计人员应当询问管理层识别出的经营风险经营风险，并考虑这些风险是否可能导致重大错报。并考虑这些风险是否可能导致重大错报。 在审计过程中，如果识别出管理层未识别出的重在审计过程中，如果识别出管理层未识别出的重大错报风险，审计人员应当考虑被审计单位的风险大错报风险，审计人员应当考虑被审计单位的风险评估程序为何没有识别出这些风险，以及

54、评估过程评估程序为何没有识别出这些风险，以及评估过程是否适用于具体环境。是否适用于具体环境。 3.了解和评估信息系统与沟通。了解和评估信息系统与沟通。 审计人员应该从各个方面了解与财务报告相关审计人员应该从各个方面了解与财务报告相关的信息系统，包括：的信息系统，包括： 对被审计单位财务报表具有重大影响的各类交对被审计单位财务报表具有重大影响的各类交易；易； 在信息技术和人工系统中，对交易生成、记录、在信息技术和人工系统中，对交易生成、记录、处理和报告的程序；处理和报告的程序； 与交易生成、记录、处理和报告相关的会计记与交易生成、记录、处理和报告相关的会计记录、支持性信息和财务报表中的特定项目；

55、录、支持性信息和财务报表中的特定项目； 信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报信息系统如何获取除各类交易之外的对财务报表具有重大影响的事项和情况的信息；表具有重大影响的事项和情况的信息； 被审计单位编制财务报告的过程，包括做出的被审计单位编制财务报告的过程，包括做出的重大会计估计和披露。重大会计估计和披露。 财务报告相关的沟通包括：使员工了解各自在财务报告相关的沟通包括：使员工了解各自在与财务报告有关的内部控制方面的角色与职责，员与财务报告有关的内部控制方面的角色与职责，员工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告工之间的工作联系，以及向适当级别的管理层报告例外事项的方式。例外事项的方式。

56、 4.了解和评估控制活动。了解和评估控制活动。 审计人员在了解和评估控制活动时应当考虑的审计人员在了解和评估控制活动时应当考虑的主要问题包括：主要问题包括： 对主要经营活动是否都有必要的控制政策和程对主要经营活动是否都有必要的控制政策和程序；序； 管理层对预算、利润和其他财务与经营业绩方管理层对预算、利润和其他财务与经营业绩方面是否都有清晰的目标，被审计单位内部是否对这面是否都有清晰的目标，被审计单位内部是否对这些目标加以清晰地记录与沟通，并且积极地对其进些目标加以清晰地记录与沟通，并且积极地对其进行监控；行监控； 是否存在计划和报告系统以识别与计划业绩的是否存在计划和报告系统以识别与计划业绩

57、的差异，并向适当层次的管理层报告产生的差异；差异，并向适当层次的管理层报告产生的差异； 是否由适当层次的管理层对差异进行调查并及是否由适当层次的管理层对差异进行调查并及时采取适当的纠正措施；时采取适当的纠正措施； 不同人员的职责应在何种程度上相分离，以降不同人员的职责应在何种程度上相分离，以降低舞弊和不当行为发生的风险；会计系统中的数据低舞弊和不当行为发生的风险；会计系统中的数据是否与实务资产定期核对；是否与实务资产定期核对； 是否建立了适当的保护措施，以防止未经授权接是否建立了适当的保护措施，以防止未经授权接触文件、记录和资产；触文件、记录和资产； 是否控制对数据和程序的接触；是否存在信息安

58、是否控制对数据和程序的接触；是否存在信息安全职能部门负责建立和实施监控信息安全的政策和全职能部门负责建立和实施监控信息安全的政策和程序。程序。 审计人员应当了解被审计单位对控制的持续监审计人员应当了解被审计单位对控制的持续监督和专门评价活动，主要考虑的问题包括有：督和专门评价活动，主要考虑的问题包括有： 被审计单位是否定期评价内部控制；被审计单位是否定期评价内部控制； 被审计单位人员在履行正常职责时，能够在多被审计单位人员在履行正常职责时，能够在多大程度上获得内部控制是否有效运行的证据；大程度上获得内部控制是否有效运行的证据； 与外部的沟通能够在多大程度上证实内部产生与外部的沟通能够在多大程度

59、上证实内部产生的信息或指出存在的问题，管理层是否会采纳内部的信息或指出存在的问题，管理层是否会采纳内部注册会计师和审计人员有关内部控制的建议；注册会计师和审计人员有关内部控制的建议； 管理层及时纠正控制运行偏差情况的方法；管管理层及时纠正控制运行偏差情况的方法；管理层处理监管机构的报告及建议的方法；理层处理监管机构的报告及建议的方法； 是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门。是否存在协助管理层监督内部控制的职能部门。 （二）进行实质性测试（二）进行实质性测试 实质性测试是针对会计系统产生的质量而进行的测试，实质性测试是针对会计系统产生的质量而进行的测试，它关注那些直接影响财务报表公允性的潜在

60、错报或漏报。实它关注那些直接影响财务报表公允性的潜在错报或漏报。实质性测试是审计人员质性测试是审计人员获取充分适当的审计证据以支持交易、获取充分适当的审计证据以支持交易、账户余额以及列报与披露账户余额以及列报与披露的过程，包括交易、账户余额以及的过程，包括交易、账户余额以及列报与披露的细节测试与分析程序。列报与披露的细节测试与分析程序。 实质性测试一般针对交易层次、账户余额层次和列报与实质性测试一般针对交易层次、账户余额层次和列报与披露的细节测试层次三个层面进行。披露的细节测试层次三个层面进行。 审计人员还可在实质性测试中运用分析程序，即分析性审计人员还可在实质性测试中运用分析程序，即分析性测