第七章投资

1、第七章第七章 对外投资对外投资本章学习目标本章学习目标n1.1.了解投资的主要类型了解投资的主要类型n2.2.掌握掌握交易性金融资产交易性金融资产的核算的核算n3.3.掌握掌握按面值购进债券并持有到期按面值购进债券并持有到期的核算的核算n4. 4. 掌握企业掌握企业合并以外其他方式取得的合并以外其他方式取得的长期股长期股权投资初始成本的确定及核算权投资初始成本的确定及核算n5.5.了解成本法及权益法的适用范围了解成本法及权益法的适用范围n6.6.掌握掌握成本法及权益法的基本核算成本法及权益法的基本核算n7.7.了解投资性房地产的核算了解投资性房地产的核算第一节第一节 投资概述投资概述一、投资的

2、分类一、投资的分类n 投资是指公司为通过分配来增加财富，或为投资是指公司为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，将资产让渡给其他单位所获得谋求其他利益，将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。的另一项资产。n1.短期投资短期投资n 短期投资是指能够随时变现并且持有时间不短期投资是指能够随时变现并且持有时间不准备超过准备超过1年的投资。年的投资。n 短期投资只有交易性金融资产，交易性金融短期投资只有交易性金融资产，交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。融资产。 2.长期投资长期投资 长期投资是指短期投资以外的投资，包括持长期投资是指短期

3、投资以外的投资，包括持有时间准备超过有时间准备超过1年年(不含不含1年年)的各种股权性质的各种股权性质的投资、不能变现或不准备随时变现的债券、的投资、不能变现或不准备随时变现的债券、其他债权投资和其他长期投资。其他债权投资和其他长期投资。 n长期投资按照投资目的不同，可以分为：长期投资按照投资目的不同，可以分为：n（1）持有至到期投资：有固定或可确定金额）持有至到期投资：有固定或可确定金额和固定期限，且明确打算持有至到期的非衍生和固定期限，且明确打算持有至到期的非衍生金融资产。金融资产。n（2）可供出售金融资产：指初始确认时即被）可供出售金融资产：指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产

4、，以及除下指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：列各类资产以外的金融资产：以公允价值计以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；量且其变动计入当期损益的金融资产；持有持有至到期投资；至到期投资；贷款和应收款项。贷款和应收款项。n（3）长期股权投资：包括公司持有的子公司、）长期股权投资：包括公司持有的子公司、合营公司及联营公司的权益性投资以及公司持合营公司及联营公司的权益性投资以及公司持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性

5、投资不能可靠计量的权益性投资。n（4）投资性房地产：指为赚取租金或资本增）投资性房地产：指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。值，或者两者兼有而持有的房地产。二、投资的目的和特点二、投资的目的和特点n（一）短期投资的目的和特点（一）短期投资的目的和特点n目的：暂时存放闲置资金，获取更高的收益目的：暂时存放闲置资金，获取更高的收益n特点：收回快、风险小、变现能力强、机动而特点：收回快、风险小、变现能力强、机动而灵活灵活n（二）长期投资的目的和特点（二）长期投资的目的和特点n目的：保持业务关系、积累大额资金备用目的：保持业务关系、积累大额资金备用n特点：回收期长、收益大、风险也大特点

6、：回收期长、收益大、风险也大第二节第二节短期投资短期投资一、交易性金融资产取得的核算一、交易性金融资产取得的核算 n 账户设置：账户设置：“交易性金融资产交易性金融资产” n明细账户：明细账户：“交易性金融资产交易性金融资产成本成本”“交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动” 取得交易性金融资产时，应当按照该金融取得交易性金融资产时，应当按照该金融资产取得时的资产取得时的公允价值公允价值作为其初始确认金额，作为其初始确认金额，记入记入“交易性金融资产交易性金融资产成本成本”科目科目 。 n 取得交易性金融资产所支付价款中包含的取得交易性金融资产所支付价款中包含的已宣告发放但尚未领

7、取的现金股利或已到付息已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应，应当单独确认为应收项目，记入收项目，记入“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”科科目目n 取得交易性金融资产所发生的取得交易性金融资产所发生的相关交易费相关交易费用用应当在发生时计入应当在发生时计入投资收益投资收益 n例例 A公司公司2009年年2月月10从二级市场上购买从二级市场上购买了了B公司公司100万股股票，每股支付万股股票，每股支付8.1元。元。B公司在公司在09年年1月份宣告发放月份宣告发放08年的股利，每年的股利，每股股0.1元，以元，以09年年2月

8、月29日的股东名册为准。日的股东名册为准。即购买价款中包括已经宣告发放但尚未领即购买价款中包括已经宣告发放但尚未领取的现金股利每股取的现金股利每股0.1元。元。n则则A的投资成本为（的投资成本为（8.1-0.1）100=800（万元），入账价值为（万元），入账价值为800万元（不是万元（不是810万元）。万元）。n如果购买时又花费了如果购买时又花费了2万元的佣金和手续万元的佣金和手续费，则这费，则这2万元应作为当期损益，即计入万元应作为当期损益，即计入“投资收益投资收益”科目的借方。会计分录如下：科目的借方。会计分录如下：n借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 8 000 000n 投

9、资收益投资收益 20 000n 应收股利应收股利 100 000n 贷：银行存款贷：银行存款 8 120 000n例例 A公司公司09年年1月月1日购买日购买B公司公司08年年1月月1日日发行的债券，面值发行的债券，面值100万元，票面利率万元，票面利率12%。债券每年付息一次，到期还本。购买价款为债券每年付息一次，到期还本。购买价款为112万元，其中包含万元，其中包含12万元已到期但尚未领取万元已到期但尚未领取的利息。的利息。n则则A公司的投资成本为公司的投资成本为112-12=100（万元），（万元），入账价值为入账价值为100万元（不是万元（不是112万元）。会计万元）。会计分录如下：分

10、录如下：n借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 000 000n应收利息应收利息 120 000n 贷：银行存款贷：银行存款 1 120 000n如果购买时又支付了如果购买时又支付了1万元的佣金和手续费，万元的佣金和手续费，则还应借记则还应借记“投资收益投资收益”1万元。会计分录如万元。会计分录如下：下：n借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 000 000n应收利息应收利息 120 000n 投资收益投资收益 10 000n 贷：银行存款贷：银行存款 1 130 000n收到该利息时会计分录如下：收到该利息时会计分录如下：n借：银行存款借：银行存款 120 000n

11、贷：应收利息贷：应收利息 120 000二、交易性金融资产持有期间的核算二、交易性金融资产持有期间的核算n（一）交易性金融资产持有期间取得股利和利（一）交易性金融资产持有期间取得股利和利息的核算息的核算n企业收回购买企业收回购买价款中所包含的被投资单位已宣价款中所包含的被投资单位已宣告发放而尚未领取的的现金股利或已到付息期告发放而尚未领取的的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息但尚未领取的债券利息，时应借记，时应借记“银行存款银行存款”科目，贷记科目，贷记“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”科目。科目。n持有期间被投资单位宣告发放现金股利持有期间被投资单位宣告发放现金股利或企业或企

12、业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应资的票面利率计算的利息，应确认为企业的投确认为企业的投资收益，资收益，借记借记“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”科科目，贷记目，贷记“投资收益投资收益”科目。科目。 n例例2008年年1月月8日日A公司购入丙公司发行的公司公司购入丙公司发行的公司债券，该笔债券于债券，该笔债券于2007年年7月月1日发行，面值日发行，面值为为1000万元，票面利率为万元，票面利率为4，债券利息按年，债券利息按年支付。支付。A公司将其划分为交易性金融资产，支公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为

13、付价款为1100万元万元(其中包含已宣告发放的债其中包含已宣告发放的债券利息券利息20万元万元)，另支付交易费用，另支付交易费用10万元。万元。2008年年2月月5日，日，A公司收到该笔债券利息公司收到该笔债券利息20万元。万元。n2009年年2月月l0日，日，A公司收到债券利息公司收到债券利息40万元。万元。A公司会计处理如下：公司会计处理如下：n(1)2008年年1月月8日，购入丙公司的债券时：日，购入丙公司的债券时：n借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 10 500 000n 应收利息应收利息 200 000n 投资收益投资收益 100 000n 贷：银行存款贷：银行存款 11

14、 100 000n(2)2008年年2月月5日，收到购买价款中包含的已日，收到购买价款中包含的已宣告发放的债券利息时：宣告发放的债券利息时： n借：银行存款借：银行存款 500 000n 贷：应收利息贷：应收利息 500 000n(3)2008年年12月月31日，确认丙公司的公司债券日，确认丙公司的公司债券利息收入时：利息收入时：n借：应收利息借：应收利息 400 000n 贷：投资收益贷：投资收益 400 000n(4)2009年年2月月10日，收到持有丙公司的公司债日，收到持有丙公司的公司债券利息时：券利息时：n借：银行存款借：银行存款 400 000n 贷：应收利息贷：应收利息 400

15、000（二）交易性金融资产的期末计量n资产负债表日交易性金融资产应当按照公允价资产负债表日交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值与账面余额间的差额计入当值计量，公允价值与账面余额间的差额计入当期损益。期损益。n例例 承前例，假定承前例，假定2008年年6月月30日，甲公司购日，甲公司购买的该笔债券的市价为买的该笔债券的市价为950万元；万元；2008年年12月月31日，甲公司购买的该笔债券的市价为日，甲公司购买的该笔债券的市价为1200万元。万元。nA公司会计处理如下：公司会计处理如下：n(1)2008年年6月月30日，公允价值为日，公允价值为950万元，此时的万元，此时的账面价值为账面

16、价值为1050万元，公允价值与账面价值之间万元，公允价值与账面价值之间的差额为的差额为100万元，确认为公允价值变动损益：万元，确认为公允价值变动损益：n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 1 000 000n 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 1 000 000n(2)2008年年12月月31日，公允价值为日，公允价值为1200万元，此时万元，此时的账面价值为的账面价值为950万元，公允价值与账面价值之间万元，公允价值与账面价值之间的差额为的差额为250万元，确认为公允价值变动损益：万元，确认为公允价值变动损益：n借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值

17、变动公允价值变动 2 500 000n 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 2 500 000n确认损益后的账面价值为确认损益后的账面价值为1200万元。其中万元。其中“交易性金融资产交易性金融资产成本成本”账户的借方余额账户的借方余额为为1050万元，万元，“交易性金融资产交易性金融资产公允价公允价值变动值变动”账户的借方余额为账户的借方余额为150万元。万元。“公允公允价值变动损益价值变动损益”账户的贷方余额为账户的贷方余额为150万元。万元。三、交易性金融资产出售的核算三、交易性金融资产出售的核算n 交易性金融资产在出售时，应将该交易性交易性金融资产在出售时，应将该交易性金融资产出

18、售时的公允价值与其初始入账金额金融资产出售时的公允价值与其初始入账金额之间的差额确认为当期投资收益，同时公允价之间的差额确认为当期投资收益，同时公允价值变动损益转入投资收益。值变动损益转入投资收益。n例例 承前例，假定承前例，假定2009年年1月月15日，日，A公司出售公司出售了所持有的丙公司的公司债券，售价为了所持有的丙公司的公司债券，售价为1300万元，则售价与交易性金融资产账面余额的差万元，则售价与交易性金融资产账面余额的差额为额为100万元，计入万元，计入“投资收益投资收益”账户。会计账户。会计处理如下：处理如下：n借：银行存款借：银行存款 13 000 000n 贷：交易金融资产贷：

19、交易金融资产成本成本 10 500 000n 公允价值变动公允价值变动 1 500 000n 投资收益投资收益 1 000 000n同时：同时：n借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 1 500 000n 贷：投资收益贷：投资收益 1 500 000第三节第三节 长期投资长期投资n一、持有至到期投资一、持有至到期投资n（一）概述（一）概述 n1.概念：持有至到期投资，是指到期日固定、概念：持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。能力持有至到期的非衍生金融资产。n通常情况下，能够划分为持有

20、至到期投资的金通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债券投资融资产，主要是债券投资 n2.特征：特征：n（1） 到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定n（2）企业）企业有明确意图有明确意图持有至到期持有至到期n（3）企业）企业有能力有能力持有至到期持有至到期n3.初始计量：按照其初始计量：按照其公允价值和相关交易费用公允价值和相关交易费用之和之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的括的己到付息期但尚未领取的债券利息己到付息期但尚未领取的债券利息，应单，应单独独确认为应收项目确认为应收项目。 账户设置：账户设置：n

21、持有至到期投资持有至到期投资成本成本 （面值部分）（面值部分）n 利息调整利息调整 （溢折价部分）（溢折价部分）n 应计利息应计利息 （到期一次还（到期一次还 本付息债券未收到的利息）本付息债券未收到的利息）（二）主要账务处理（以溢价为例）： n（1 1）取得时取得时：n借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 （面值（面值+交易费用）交易费用）n 应收利息应收利息（价款中包含的已到付息期但尚未领取价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）的利息）n 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 （差额）（差额）n 贷：银行存款贷：银行存款 （实际支付的金额）（实际支付的金额）（2）期末计息

22、并摊销利息调整：）期末计息并摊销利息调整：n借：应收利息借：应收利息 （面值（面值票面利率）票面利率）n 或持有至到期投资或持有至到期投资应计利息应计利息n 贷：投资收益贷：投资收益 （期初摊余成本（期初摊余成本 实际利率）实际利率）n 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 （差额）（差额）（3）重分类：）重分类：n借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 （重分类日公允价值）（重分类日公允价值）n贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 （账面余额（账面余额）n 利息调整利息调整n 应计利息应计利息n 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 （差额）（差额）（4）出售：）出售：

23、n借：银行存款借：银行存款 （实际收到的金额）（实际收到的金额）n 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 （账面余额）（账面余额） 利息调整利息调整n 应计利息应计利息 n 投资收益投资收益 （差额）（差额）n已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。（三）溢价购进债券的核算n以分期付息到期还本债券为例：以分期付息到期还本债券为例：n例例 银星工厂银星工厂2009年年11月月30日购进新发行的华日购进新发行的华光公司光公司3年期债券年期债券150张，每张面值张，每张面值1 000元，元，购进价格为购进价格为1025.74元，该债券票面年利率为元，该

24、债券票面年利率为9%，每年，每年11月月30日支付利息，该债券准备持日支付利息，该债券准备持有至到期，实际利率为有至到期，实际利率为8%。并按交易金额的。并按交易金额的0.1%支付佣金，用实际利率法摊销各期的利支付佣金，用实际利率法摊销各期的利息调整额。银星工厂会计处理如下：息调整额。银星工厂会计处理如下：付息付息期数期数应计利息应计利息收入收入实际利息收实际利息收入入本期利息本期利息调整额调整额利息调整借利息调整借方余额方余额债券账面价值债券账面价值（不含交易费（不含交易费用）用）（1） （2）=面值面值票票面利率面利率 （3）=上期（上期（6） 实际利率实际利率 （4）=（2）-（3） （

25、5）=上期利息上期利息调整余额调整余额-（4） （6）=面值面值+（5）购进购进时时3 861153 861113 50012 308.881 191.122669.88152 669.88213 50012 213.591 286.411 383.47151 383.47313 50012 116.53*1 383.470150 000 n（1）2009年年11月月30日，购入债券：日，购入债券：n借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 150 153.86n 利息调整利息调整 3 861n 贷：银行存款贷：银行存款 154 014.86 n（2）2009年年12月月31日，确认实际利

26、息收入并摊日，确认实际利息收入并摊销利息调整：销利息调整：n借：应收利息借：应收利息 1 125 贷：投资收益贷：投资收益 1 025.74 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 99.26n（3）2010年年11月月30日，实际收到一年期利息日，实际收到一年期利息时：时：n借：银行存款借：银行存款 13 500n 贷：应收利息贷：应收利息 12 375n 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 99.26 投资收益投资收益 1 025.74n n例：承前例，假设银星工厂持有的华光公司的例：承前例，假设银星工厂持有的华光公司的债券由于意图发生改变于债券由于意图发生改变于2010年

27、年12月月1日，将日，将其重分类为可供出售的金融资产，其公允价值其重分类为可供出售的金融资产，其公允价值为为153 000元。则银星工厂做如下处理：元。则银星工厂做如下处理：n2010年年12月月1日的账面余额日的账面余额= n152 669.88+153.86=152 823.74n账面余额与公允价值的差额账面余额与公允价值的差额=n153 000-152 823.74=176.26n（此差额为收益）（此差额为收益）n借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 153 000n贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 150 153.86n 利息调整利息调整 2669.88n 资本公积资本

28、公积其他资本公积其他资本公积 176.26n例：承前例，假设银星工厂没有对债权重分类，例：承前例，假设银星工厂没有对债权重分类，而是于而是于2010年年12月月1日，将持有的华光公司的日，将持有的华光公司的债券债券150张按每张张按每张1010元的价格全部出售，另元的价格全部出售，另按交易金额的按交易金额的0.1%支付佣金。收到出售净收支付佣金。收到出售净收入存入银行。假设没有计提减值准备。则会计入存入银行。假设没有计提减值准备。则会计分录如下：分录如下：n借：银行存款借：银行存款 151 348.5n 投资收益投资收益 1475.24n 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 150

29、153.86 利息调整利息调整 2669.88n 二、可供出售金融资产n账户设置：可供出售金融资产账户设置：可供出售金融资产成本成本n 公允价值变动公允价值变动n资产类账户，用以核算企业持有的可供出售金资产类账户，用以核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值。融资产的公允价值。n取得可供出售金融资产时，应当按照该金融资取得可供出售金融资产时，应当按照该金融资产取得时的产取得时的公允价值公允价值+交易费用交易费用作为其初始确作为其初始确认金额，记入认金额，记入“可供出售金融资产可供出售金融资产成本成本”科目科目 。n取得可供出售金融资产所支付价款中包含的取得可供出售金融资产所支付价款中包含的已已

30、宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收，应当单独确认为应收项目，记入项目，记入“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”科目科目（一）取得可供出售金融资产的核算 n例：例：2008年年5月月6日，日，A公司购入乙公司发行的公司购入乙公司发行的股票股票10万股，支付价款万股，支付价款110万元（含已宣告但万元（含已宣告但尚未发放的现金股利尚未发放的现金股利10万元），另支付交易费万元），另支付交易费用用2万元。万元。A公司将其划分为可供出售金融资公司将其划分为可供出售金融资产。则产。则A公司购

31、入股票时的会计分录为：公司购入股票时的会计分录为：n借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1 020 000n 应收股利应收股利 100 000n 贷：银行存款贷：银行存款 1 120 000（二）持有期间、期末计量及出售的核算（二）持有期间、期末计量及出售的核算n资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积价值计量，且公允价值变动计入资本公积(其其他资本公积他资本公积)。n例：例： 续前例，相关的其他资料如下：续前例，相关的其他资料如下：n（1）2008年年5月月10日，日，A公司收到乙公司发公司收到乙公司发

32、放的现金股利放的现金股利10万元。万元。n（2）2008年年6月月30日，该股票市价为每股日，该股票市价为每股11元。元。n（3）2008年年12月月31日，日，A公司仍持有该股票；公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股当日，该股票市价为每股10元。元。 n（4）2009年年5月月9日，乙公司宣告发放股利，日，乙公司宣告发放股利，A公司应享有公司应享有2万元。万元。n（5）2009年年5月月13日，日，A公司收到乙公司发放的公司收到乙公司发放的现金股利。现金股利。n（6）2009年年5月月20日，日，A公司以每股公司以每股9元的价格元的价格将该股票全部转让。将该股票全部转让。n假定不考虑其他

33、因素的影响，假定不考虑其他因素的影响，A公司的账务处理公司的账务处理如下：如下：n（1）2008年年5月月10日，收到现金股利：日，收到现金股利：n借：银行存款借：银行存款 100 000n 贷：应收股利贷：应收股利 100 000n（2）2008年年6月月30日，确认股票的价格变动（即日，确认股票的价格变动（即成本与公允价值的差额成本与公允价值的差额8万元）：万元）：n借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 80 000n 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 80 000n（3）2008年年12月月31日，确认股票价格变动：日，确认股票价格变动：n借：

34、资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 100 000n 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动100 000n（4）2009年年5月月9日，确认应收现金股利：日，确认应收现金股利：n借：应收股利借：应收股利 20 000n 贷：投资收益贷：投资收益 20 000 n（5）2009年年5月月13日，收到现金股利：日，收到现金股利：n借：银行存款借：银行存款 20 000n 贷：应收股利贷：应收股利 20 000n（6）2009年年5月月20日，出售股票：日，出售股票：n借：银行存款借：银行存款 900 000n 投资收益投资收益 120 000n 可供出售金融资

35、产可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 20 000n 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 1 020 000n 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 20 000三、长期股权投资三、长期股权投资n（一）初始投资成本的确定（一）初始投资成本的确定n1.同一控制下企业合并形成的同一控制下企业合并形成的 ：取得被合并方取得被合并方所有者权益账面价值的份额所有者权益账面价值的份额n2.非同一控制下企业合并形成的：企业合并成非同一控制下企业合并形成的：企业合并成本本（购买方支付的合并对价的公允价值（购买方支付的合并对价的公允价值+直接相关费用）直接相关费用） n3.支付现金取得的

36、：支付现金取得的：购买价款购买价款+相关税费相关税费n4.以发行权益性证券方式取得的以发行权益性证券方式取得的 ：权益证券的权益证券的公允价值公允价值（二）初始投资成本的核算n无论什么方式取得的，实际支付的价款或对价无论什么方式取得的，实际支付的价款或对价中包含的己宣告但尚未发放的现金股利或利润，中包含的己宣告但尚未发放的现金股利或利润，都应作为应收项目处理。都应作为应收项目处理。n1.同一控制下企业合并形成的长期股权投资同一控制下企业合并形成的长期股权投资n合并成本与支付的合并对价的账面价值的差额，合并成本与支付的合并对价的账面价值的差额，贷记贷记“资本公积资本公积资本溢价资本溢价”账户；为

37、借方账户；为借方差额的，借记差额的，借记“资本公积资本公积资本溢价资本溢价”账户，账户，若资本公积中的若资本公积中的资本溢价不足冲减的资本溢价不足冲减的，则，则借记借记“盈余公积盈余公积”、“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”账户。账户。 n例：例： A公司下属的子公司公司下属的子公司B公司公司5月月31日合并日合并同是同是A公司的子公司的公司的子公司的C公司，取得公司，取得C公司公司60的股权，的股权，C公司所有者权益账面价值为公司所有者权益账面价值为6 000 000元，元，B公司支付合并对价的资产为固公司支付合并对价的资产为固定资产和银行存款，其中固定资产定资产和银行存款，其中固定资

38、产2 200 000元，已提折旧元，已提折旧200 000元，银行存款元，银行存款2 000 000元以转账支票付讫。元以转账支票付讫。n5月月31日合并日日合并日B公司公司“资本公积资本溢价资本公积资本溢价”账户的余额为账户的余额为200 000元，元，“盈余公积盈余公积”账户账户余额为余额为300 000元。元。n5月月31 日合并日日合并日B公司会计分录如下：公司会计分录如下：n借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本 3 600 000n 累计折旧累计折旧 200 000n 资本公积资本公积 200 000n 盈余公积盈余公积 200 000n贷：固定资产贷：固定资产 2 200 00

39、0n 银行存款银行存款 2 000 000 2.非同一控制下企业合并形成的长期股权投资非同一控制下企业合并形成的长期股权投资n（1）合并成本：）合并成本：支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接相关费用直接相关费用n（2）所享有的所享有的被购买方被购买方净资产的公允价值净资产的公允价值n（3）所支付）所支付合并对价的账面价值合并对价的账面价值n（1）与（）与（2）的差额，在借方，记入）的差额，在借方，记入“商誉商誉”；在贷方，记入在贷方，记入“营业外收入营业外收入”n（1）与（）与（3）的差额，在借方，记入）的差额，在借方，记入“营业外营业外支出支出”，在贷方，记入，在贷方，记入

40、“营业外收入营业外收入”n合并涉及以合并涉及以库存商品库存商品等作为合并对价的，应按等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入主营业务收入”科目，并同时科目，并同时结转相关的成本。结转相关的成本。 n例：例： A公司于公司于2009年年6月月30日与日与B公司进行合公司进行合并，并，A公司取得公司取得B公司公司60%的股权。作为对价，的股权。作为对价，A公司支付了固定资产、无形资产和银行存款，公司支付了固定资产、无形资产和银行存款，其账面价值与公允价值如下表所示。另外为核其账面价值与公允价值如下表所示。另外为核实实B公司的资产价值，公司的资产价值，A公

41、司另支付了评估费公司另支付了评估费用用100万元。万元。投出资产账面价值与公允价值表 2009年年6月月30日日 单位：万元单位：万元项目项目账面价值账面价值公允价值公允价值固定资产固定资产7 0007 0008 0008 000无形资产无形资产2 0002 0003 0003 000银行存款银行存款1 0001 0001 0001 000合计合计10 00010 00012 00012 000n假定合并前假定合并前A公司与公司与B公司不存在任何关联方公司不存在任何关联方关系，关系，A公司用作合并对价的固定资产原价为公司用作合并对价的固定资产原价为8000万元，已提折旧万元，已提折旧1000万

42、元，无形资产的万元，无形资产的原价为原价为3000万元，已累计摊销万元，已累计摊销1000万元。万元。n本例中因本例中因A公司与公司与B公司在合并前不存在任何公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。处理。nA公司应进行如下账务处理：公司应进行如下账务处理： n借：长期股权投资借：长期股权投资 121 000 000n 累计折旧累计折旧 10 000 000n累计摊销累计摊销 10 000 000n贷：固定资产贷：固定资产 80 000 000n 无形资产无形资产 30 000 000n银行存款银行存款 10 000 000n营

43、业外收入营业外收入 21 000 0003.以支付现金方式取得的长期股权投资n例例*： A企业于企业于2008年年1月月1日，自公开市场中日，自公开市场中买入乙公司买入乙公司20的股份，实际支付价款的股份，实际支付价款1 000万元。另支付手续费等相关费用万元。另支付手续费等相关费用50万元。万元。nA企业应当按照实际支付的购买价款和相关税企业应当按照实际支付的购买价款和相关税费之和作为取得长期股权投资的成本，即费之和作为取得长期股权投资的成本，即1 050万元。会计分录如下：万元。会计分录如下：n借：长期股权投资借：长期股权投资 10 500 000n 贷：银行存款贷：银行存款 10 500

44、 0004.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 n例：例： 2009年年6月，月，A公司通过增发公司通过增发1 000万股本公万股本公司普通股（每股面值司普通股（每股面值1元）取得元）取得B公司公司10的股权，的股权，该该1 000万股股份的公允价值为万股股份的公允价值为10 000万元。万元。A公公司另支付了司另支付了100万元的发行费用。假定万元的发行费用。假定A公司取得公司取得该部分股权后，能够对该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施公司的生产经营决策施加重大影响。加重大影响。nA企业会计分录如下：企业会计分录如下：n借：长期股权投资借：长期股权投资 101 000 000n 贷

45、：股本贷：股本 10 000 000n 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 90 000 000n 银行存款银行存款 1 000 000(三)长期股权投资的后续计量n相关概念：相关概念：n控制：控制：有权决定有权决定其经营决策和财务决策其经营决策和财务决策子子公司公司n共同控制：共同控制：共同决定共同决定合营企业合营企业n重大影响：重大影响：有权参与有权参与联营企业联营企业1.成本法的核算成本法的核算n适用范围：适用范围：控制控制和和无控制、无共同控制且无重无控制、无共同控制且无重大影响大影响的长期股权投资。的长期股权投资。n一般程序：一般程序：n（1）初始投资：按初始投资成本记入）初始投资：按

46、初始投资成本记入“长期长期股权投资股权投资”n（2）被投资单位宣告分派现金股利或利润）被投资单位宣告分派现金股利或利润投资企业投资年度投资企业投资年度应享有的投资收益应享有的投资收益投资当年被投资单投资当年被投资单位实现的净利润位实现的净利润当年投资持有月份当年投资持有月份 全年月份全年月份持股持股比例比例=应冲减投资应冲减投资成本的金额成本的金额=投资企业分得的投资企业分得的现金股利或利润现金股利或利润-投资企业投资年度投资企业投资年度应享有的投资收益应享有的投资收益n会计分录为：会计分录为：n借：应收股利借：应收股利 *n 贷：投资收益贷：投资收益 *n 长期股权投资长期股权投资成本成本

47、*n通常情况下投资通常情况下投资当年当年获得的现金股利或利润获得的现金股利或利润冲冲减投资成本减投资成本，以后年度以后年度获得的作为获得的作为投资收益投资收益。n例：承前例例：承前例*，假设，假设A公司取得该部分股权后，公司取得该部分股权后，对乙公司的生产经营决策不具有重大影响，对乙公司的生产经营决策不具有重大影响，A公司按照成本法进行核算。其他资料如下：公司按照成本法进行核算。其他资料如下：n2008年年3月月15日乙公司宣告发放日乙公司宣告发放2007年的现金年的现金股利股利500万元。万元。n2008年年4月月5日日A公司收到该股利。公司收到该股利。n2008年乙公司实现利润年乙公司实现

48、利润600万元。万元。n2009年年3月月16 日乙公司宣告发放日乙公司宣告发放2008年的现年的现金股利金股利600万元。万元。n2009年年4月月5日日A公司收到该股利。公司收到该股利。n2009年乙公司实现利润年乙公司实现利润1000万元。万元。A公司的相关账务处理如下：公司的相关账务处理如下：n（1）借：应收股利）借：应收股利 1 000 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资成本成本 1 000 000n（2）借：银行存款）借：银行存款 1 000 000n 贷：应收股利贷：应收股利 1 000 000n（3）A公司不做账务处理。公司不做账务处理。n（4）借：应收股利）借：应收股

49、利 1 200 000n 贷：投资收益贷：投资收益 1 200 000n（5）借：银行存款）借：银行存款 1 200 000n 贷：应收股利贷：应收股利 1 200 000n（6）A公司不做账务处理。公司不做账务处理。2.权益法的核算n适用范围：适用范围：控制控制和和共同控制共同控制的长期股权投资的长期股权投资n该方法最初以投资成本入账，以后按照该方法最初以投资成本入账，以后按照所享有所享有被投资企业所有者权益的份额被投资企业所有者权益的份额记账。记账。n即根据被投资企业所有者权益的变动对投资的即根据被投资企业所有者权益的变动对投资的账面价值进行调整。账面价值进行调整。n一般程序：一般程序：n

50、（1）初始投资）初始投资n（2）初始投资成本的调整）初始投资成本的调整 n比较比较初始投资成本初始投资成本与与应享有被投资单位可辨认应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额净资产公允价值的份额n如果前者如果前者大于大于后者后者，不作调整，不作调整，若前者，若前者小于小于后后者，则者，则差额计入差额计入“营业外收入营业外收入”，同时调增，同时调增“长期股权投资长期股权投资”n（3）被投资单位实现净利润或发生净亏损）被投资单位实现净利润或发生净亏损n按照应享有或应承担的份额按照应享有或应承担的份额确认投资收益确认投资收益，同，同时时调整投资的账面价值调整投资的账面价值n（4）被投资单位宣告分派现

51、金股利或利润）被投资单位宣告分派现金股利或利润n按其应分得的部分按其应分得的部分调减投资的账面价值调减投资的账面价值n（5）被投资单位其他权益变动）被投资单位其他权益变动n按应享有的份额按应享有的份额调整投资的账面价值调整投资的账面价值n例：承例例：承例*，假设，假设A企业取得乙公司的股份比例企业取得乙公司的股份比例为为30，取得投资时被投资单位乙公司净资产，取得投资时被投资单位乙公司净资产账面价值为账面价值为3 000万元（假定被投资单位各项可万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。同）。A企业有权参与企业有权参与B公司的生

52、产经营决策，公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。对该投资采用权益法核算。n取得投资时，取得投资时，A企业的会计分录为：企业的会计分录为：n借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司（成本）乙公司（成本）10 000000n贷：银行存款贷：银行存款 10 000 000 n长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本1 000万元大于取得投万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额900万元（万元（3 00030%），两者之间的差额不调整长），两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。期股权投资的账面价值。n如果本例中

53、取得投资时被投资单位可辨认净资产的公如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为允价值为4 000万元，万元，A企业按持股比例企业按持股比例30%计算确定计算确定应享有应享有1 200万元，则初始投资成本与应享有被投资万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额200万元万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：n借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司（成本）乙公司（成本） 12 000 000n贷：银行存款贷：银行存款 10 000 000n营业外收入营业外收入

54、2 000 000 nA公司取得投资以后其他资料如下：公司取得投资以后其他资料如下：n2008年年3月月15日乙公司宣告发放日乙公司宣告发放2007年的现金年的现金股利股利500万元。万元。n2008年年4月月5日日A公司收到该股利。公司收到该股利。n2008年乙公司实现利润年乙公司实现利润600万元。万元。nA公司的相关账务处理如下：公司的相关账务处理如下：n（1）应享有的现金股利）应享有的现金股利=50030=150万万元。元。n借：应收股利借：应收股利 1 500 000n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整 1 500 000 n（2）借：银行存款）借：银行存款 1 00

55、0 000n 贷：应收股利贷：应收股利 1 000 000n（3）A应享有的利润应享有的利润= 60030=180万元。万元。n借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整 1 800 000n 贷：投资收益贷：投资收益 1 800 000（四）长期股权投资出售（四）长期股权投资出售n借：银行存款借：银行存款 （实际得款）（实际得款）n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资成本成本 （账面余额）（账面余额） n 损益调整损益调整n 投资收益投资收益 （差额）（差额）四、投资性房地产n（一）概述（一）概述n概念：指为赚取租金或资本增值，或者两者兼概念：指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。有而持有的房地产。 n内容：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、内容：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、和持有并准备增值后转让的土地使用权。和持有并准备增值后转让的土地使用权。n（二）初始计量的核算（二）初始计量的核算 n1.外购外购n借：投资性房地产借：投资性房地产 （价款（价款+相关税费）相关税费）n 贷：银行存款贷：银行存款 n2.自行建造自行建造n成本与固定资产相同，区别仅在于完工是转入成本与固定资产相同，区别仅在于完工是转入“投资性房地产投资性房地产”。